I FSK 194/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1627/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia 17 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1627/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w J. (zwana dalej: "skarżącą" lub "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 9 stycznia 2015 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od sierpnia do grudnia 2009 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku VAT za sierpień 2009 r. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że faktycznym nabywcą usług udokumentowanych fakturą nr [...] z 30 czerwca 2009 r. była S. sp. z o.o. w P. ( dalej "S."). Skoro skarżąca nie nabyła tych usług, to nie mogła też ich sprzedać. Słusznie więc zdaniem Sądu pierwszej instancji przyjęto w tej sprawie, że faktura wystawiona przez skarżącą 10 sierpnia 2009 r. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji, tym bardziej, że prace ziemne i projektowe były nierozerwalnie ze środkami trwałymi wchodzącymi w skład sprzedanego przez Spółkę na rzecz S. przedsiębiorstwa i stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwanej "u.p.t.u.") nakłady te były wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Były więc podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Niemożliwe było również zastosowanie w tej sytuacji przepisów o refakturowaniu tj. art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Ze względu na wystawienie przez skarżącą faktury niedokumentującej czynności opodatkowanej zasadnie też zdaniem WSA zastosowano w tym przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał również ustalenia organów odnośnie do tego, że usługa wynikająca z faktury wystawionej przez R. L. związana była ze sprzedażą przedsiębiorstwa. W związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. 2. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że usługi nabyte przez skarżącą w 2009 r. były powiązane ze sprzedażą, przedsiębiorstwa w sposób wykluczający je z systemu podatku od towarów i usług; - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą wykładnię skutkującą powiązaniem stosowalności tego przepisu z warunkiem poniesienia wydatków oraz pominięciem możliwości stosowania tego przepisu w sytuacji tzw. sukcesji: - art. 108 ust. 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do skarżącej, gdy ta prawidłowo dokumentowała rzeczywistą odsprzedaż w warunkach tzw. refakturowania; - art. 30 ust. 3 u.p.t.u. (uchylony) oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezastosowanie tych przepisów do czynności skarżącej obejmujących tzw. refakturowanie. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez: a) uznanie, że organ administracji II instancji prawidłowo dokonał konwalidacji decyzji organu I instancji oznaczając odmienną podstawę prawną dokonaną dla dokonanych w I instancji ustaleń i rozstrzygnięć – z zastosowaniem przepisu art. 199a ustawy 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej:" O.p.") w stopniu nieuprawnionym; - przyjęcie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym skutkującym sformułowaniem poglądu, że faktura sprzedaży usług, dokumentująca transakcję, której prawnopodatkowa ocena ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, została wystawiona przez usługodawcę na rzecz osoby trzeciej, a nie na rzecz skarżącej – wbrew treści tego dokumentu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do stwierdzenia, że podlegające ocenie w tej sprawie czynności skarżącej nie uprawniały jej do odliczenia podatku od towarów i usług w deklarowanej wysokości oraz mogło skutkować oddaleniem skargi wniesionej na decyzję administracyjną Dyrektora Izby Administracji. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wskazując, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw oraz nie podważa dokonanych w sprawie ustaleń. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, poza wymogami formalnymi dla pisma procesowego powinna spełniać wymogi materialne określone w art. 176 § 1 p.p.s.a., co wynika wyraźnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. Co więcej ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która jednak w sprawie tej nie zachodzi. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i w jaki sposób. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się jaki przepis zdaniem autora skargi został naruszony i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów ( vide orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd kasacyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Podkreślić też należy, że ze względu na wskazane wyżej wymogi skargi kasacyjnej wprowadzony został przymus adwokacki. Skargę kasacyjną może sporządzić jedynie profesjonalny pełnomocnik ( vide art. 175 p.p.s.a. ). Od profesjonalnego pełnomocnika można bowiem oczekiwać prawidłowego sporządzenia skargi kasacyjnej zgodnie z wskazanymi wyżej wymogami. 4.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a tj. na naruszeniu prawa materialnego oraz na naruszeniu przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają co do zasady zarzuty odnoszące się do naruszeń przepisów postępowania, zarzut bowiem niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być oceniony przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. 4.3. W ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 199a O.p., upatrując naruszenie tego ostatniego przepisu w przyjęciu, że organ drugiej instancji prawidłowo dokonał konwalidacji decyzji organu pierwszej instancji, a także poprzez przyjęcie i przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym. 4.4. Zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jak i art. 151 p.p.s.a. są przepisami wynikowymi. Do ich samodzielnego naruszenia mogłoby dojść, gdyby sąd pierwszej instancji zastosował rozstrzygnięcie nie mające oparcia w tych przepisach. Zarzucając niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania, których dopuściły się organy w postępowaniu podatkowym należy wskazać na naruszenie przepisów O.p. i powiązać ich naruszenie z naruszeniem przepisów, które stosuje sąd administracyjny kontrolując zaskarżony akt. 4.5. Wskazując na naruszenie art. 199a O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. autor skargi twierdzi, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez nieuprawnione oznaczenie przez organ drugiej instancji odmiennej podstawy prawnej i zaakceptowanie tego przez Sąd pierwszej instancji. Wskazany w tym zarzucie art. 199a O.p. składa się z trzech jednostek redakcyjnych normujących różne kwestie. Nie wiadomo więc który konkretnie przepis art. 199a O.p. miałby być w tym przypadku naruszony. Tak sformułowany zarzut nie może więc odnieść pozytywnego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już wyżej wskazano nie może się domyślać jaki konkretnie przepis zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony. Co więcej cały art. 199a O.p. nie ma zupełnie odniesienia do zakresu działania organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym. Zarzucając przekroczenie zakresu działania organu odwoławczego należało w tym przypadku wskazać na naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. na naruszenie art. 127 O.p. Tak sformułowany zarzut nie można uznać za skuteczny. 4.6. Nie może też odnieść pozytywnego skutku kwestionowanie jedynie w ramach podanych wyżej przepisów ustaleń dokonanych przez organy, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem na naruszenie przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej tj. na naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Nie wskazano też na naruszenie przepisu odnoszącego się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. na naruszenie art. 191 O.p. Nie podważono tym samym skutecznie w skardze kasacyjnej prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń oraz prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 4.7. Z dokonanych w sprawie ustaleń niepodważonych w skardze kasacyjnej wynika, że poniesione pierwotnie przez Strateg – nabywcę przedsiębiorstwa, jeszcze przed nabyciem tego przedsiębiorstwa nakłady w postaci prac projektowych związanych ze sprzedawaną Kopalnią oraz prac ziemnych związanych z eksploatacją kopalnianych złóż były bezwartościowe bez środków trwałych należących w chwili poniesienia tych wydatków do skarżącej. Z ekonomicznego punktu widzenia wydatki te w sposób nierozerwalny wiązały się z Kopalnią jako całością. Prace ziemne zakupione przez Strateg zmieniły substancję środka trwałego i były nierozerwalnie związane z przedsiębiorstwem, tym samym związek tych wydatków z transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa jest niewątpliwy. Wyodrębnienie tych nakładów ze sprzedaży przedsiębiorstwa i to w sytuacji, gdy to nie Spółka je poniosła lecz nabywca, miało jedynie podatkowe uzasadnienie tj. skorzystanie przez Spółkę z odliczenia VAT. Nie podważono też w skardze kasacyjnej tego, że jedynym celem stworzenia Spółki była sprzedaż przedsiębiorstwa, a także tego, że nie miała ona zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych. Co więcej nie podważono też tego, że to nie Spółka nabyła od PBG usługi, aby je dalej odsprzedać nabywcy przedsiębiorstwa, lecz nabywca przedsiębiorstwa nakłady te poniósł przed faktycznym jego nabyciem. Nie podważono też ustaleń i oceny odnośnie do faktury wystawionej przez R. L. 4.8. Dla oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego miarodajny jest w tej sytuacji ustalony i niepodważony skutecznie w skardze kasacyjnej stan faktyczny. Mając na uwadze stan faktyczny ustalony w sprawie wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do zastosowania w odniesieniu do nakładów oraz usług objętych fakturą wystawioną przez R. L. art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Skoro wydatki te były związane z czynnościami wyłączonymi z u.p.t.u. to brak też było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wyraźnie wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje wówczas, gdy nabycie towarów, czy usług ma związek z czynnościami opodatkowanymi. Przywołany przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma odniesienia do okoliczności tej sprawy. Dotyczył on bowiem przekształcenia formy prawnej podmiotu gospodarczego, co w tej sprawie nie miało jednak miejsca. 4.9. Nie doszło też w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust.1 u.p.t.u. Skoro skarżąca wystawiła fakturę nie dokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a także obejmującą czynności, które jak wynika z okoliczności tej sprawy były ściśle związane z czynnościami wyłączonymi z u.p.t.u. to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do zastosowania w tym przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu wynika bowiem z samego faktu wystawienia faktury. W okolicznościach tej sprawy jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji nie mógł mieć też zastosowania art. 30 ust. 3 u.p.t.u. Stan faktyczny ustalony w sprawie nie mieści się w dyspozycji tego przepisu. 4.10. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.