III SA/Wa 1627/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2671/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") z [...] czerwca 2012r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (zwany dalej: "NUS") z [...] maja 2011r. określającą M.Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką") nadwyżkę podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2009r. i orzekającą o obowiązku zapłaty VAT za sierpień 2009r. Zdaniem Sąd do uznania czy w sprawie doszło do sprzedaży nakładów odrębnie od sprzedaży przedsiębiorstwa niezbędne jest wnikliwe wyjaśnienie i rozważenie okoliczności faktycznych i prawnych towarzyszących tym czynnościom przy uwzględnianiu zasad wynikających z przepisów prawa cywilnego (w tym badania zgodnego zamiaru stron zawierających umowę i celu umowy). Skoro spór w sprawie sprowadza się do analizy treści czynności prawnych, w tym umowy sprzedaży przedsiębiorstwa i umowy zbycia nakładów, nieprawidłowym jest brak ustaleń w zakresie woli stron przeprowadzających te czynności. Oparcie przez organy podatkowe ustaleń poczynionych w trakcie postępowania jedynie na dokumentach (umowach w formie aktów notarialnych i pisemnych wyjaśnieniach prezesa Spółki) było niewystarczające. Organy nie wyjaśniając kwestii istotnych do rozstrzygnięcia sprawy naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p."), zobowiązujące je do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu Spółka słusznie wskazywała, iż przy kwalifikacji podatkowej czynności sprzedaży przedsiębiorstwa istotna jest również ocena czynności (faktycznych i prawnych, w tym rozliczeń finansowych) podejmowanych w okresie poprzedzającym sprzedaż przedsiębiorstwa. Organy podatkowe w tym zakresie oparły się na wyjaśnieniach prezesa Spółki, z których wynikało, iż S. sp. z o.o. w P. (zwana dalej: "S.") zgodziła się zwrócić nakłady Spółce pod warunkiem pozytywnego wyniku weryfikacji jakości złoża. W związku z tym przyjęły, iż nabycie usług od P. S.A. w P. (zwana dalej: "P.") nastąpiło na rzecz Spółki, na jej rachunek i jej ryzyko, a w konsekwencji stanowisko Spółki, iż roboty te były zlecone faktycznie przez S., a Spółka występowała jako formalny pośrednik – było nieuprawnione. Spółka podnosiła szereg okoliczności istotnych do wyjaśnienia tej kwestii, w tym m.in. zawarcie w 8.01.2009r. umowy pomiędzy S. i P. o generalne wykonanie inwestycji polegającej na organizacji wydobycia, transportu i sprzedaży złóż melafiru, w tym budowy zakładów wydobywczych i przetwórczych. Wskazywała też, iż istotne znaczenie miało prawidłowe ustalenie zakresu prac wykonanych przez P. w ramach tej umowy i związek prac ze sprzedażą przedsiębiorstwa oraz to, że umowy nie zawarła Spółka z P., a ww. umowę zawarto na długo przed sprzedażą przedsiębiorstwa. Ważną okolicznością był też sposób finansowania prac. Sąd wskazał, że organy podatkowe powinny w ponownie prowadzonym postępowaniu okoliczności te poddane wnikliwej analizie oraz uzupełnić materiał dowodowy. Sąd podzielił przy tym podgląd DIS, że akt notarialny ma szczególną moc dowodową (art. 194 O.p.). 2. DIS, mając na względzie ww. wyrok, decyzją z [...] stycznia 2014r. uchylił decyzję NUS z [...] maja 2011r. i wskazał, że zasadne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób odpowiedzialnych ze strony S. – M. B., który był odpowiedzialny za umowę sprzedaży przedsiębiorstwa, zgodnie z wnioskiem Spółki z 9 lutego 2011r. zawartym w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz z 8 lipca 2011r. wniesionym na etapie postępowania odwoławczego. 3. NUS decyzją z [...] stycznia 2015r. określił Spółce nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od sierpnia do grudnia 2009r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty VAT za sierpień 2009r. – 660.000 zł. NUS, wykonując zalecenia DIS, przeprowadził 30 maja 2014r. dowód z zeznań M. B. (pomoc prawna Urzędu Skarbowego w P. przy udziale Spółki) - członka zarządu i dyrektora i osobą zarządzającą S. od momentu założenia, także w 2009r. i do lutego 2013r. Wynika z nich, że faktycznym zakresem działalności gospodarczej S. w 2009r. było przygotowanie inwestycji i budowa ww. kopalni odkrywkowej melafiru, powiat [...]. W 2009r. S. zatrudniała niewiele osób na podstawie umowy o pracę, za to dużo jako podmioty gospodarcze, które wykonywały na jej rzecz zadania w formie zleceń. W 2010r. zatrudnienie rosło w sposób istotny, w 2011r. było ok. 90 osób. S. zamierzała zakupić złoża kruszyw w celu wybudowania na nich kopalni i w tym celu nawiązała współpracę ze J. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (zwana dalej: :"J."), która wówczas była właścicielem złóż i posiadała koncesje na ich eksploatację. S. nabyła też złoża należące do innego podmiotu w bezpośrednim sąsiedztwie. S. zawsze prowadziła rozmowy z właścicielem złóż i koncesjonariuszem. Kiedy własność złóż i koncesja przeszły na inny podmiot S. prowadziła rozmowy z nowym właścicielem i dysponentem. M. B. uczestniczył we wszystkich negocjacjach prowadzonych przez S. przed podpisaniem umowy - 11.08.2009r., a negocjacje ze J. rozpoczęły się prawdopodobnie w 2008r. Świadek nie pamiętał szczegółów zawartej z P. umowy przedwstępnej z 8.01.2009r., ale wie, że była. Proces nabywania majątku i budowy kopalni był długoterminowy i obejmował wiele czynności faktycznych i prawnych (przygotowanie projektów, uzyskanie zgody i pozwoleń oraz realizacja procesów budowlanych i technologicznych). Z uwagi na wymagania prawa geologicznego i górniczego wiele czynności mógł wykonywać wyłącznie koncesjonariusz. S. jeszcze przed zakupem złoża zleciła P. wykonanie wielu czynności związanych z przygotowaniem złoża do eksploatacji, np. przygotowanie dróg, zjazdów, wstępne odkrywki w celu zbadania złoża, itp. W ramach umowy z 8.01.2009r. P. wykonała na rzecz S. "te czynności, które wyżej opisałem". To była niewielka część prac, które wykonała P. w procesie inwestycyjnym. Łączna wartość prac przekroczyła 100 mln zł. Zleceniodawcą tych czynności była S., a prace wykonane przez P. dotyczące przygotowania złóż melafiru do eksploatacji były finansowane przez S. w ramach zobowiązań zaciągniętych przez S. wobec P. M. B. nie pamiętał dokładnie czego dotyczyło porozumienie z 20.02.2009r. zawarte ze J. i do jakich czynności upoważniało - prawdopodobnie do dokonywania wszystkich czynności niezbędnych do przygotowania inwestycji. Były uzgodnienia, które umożliwiały S. faktyczne prowadzenie działalności inwestycyjnej na terenie należącym do J. Chodziło o to, aby S. mogła realizować inwestycję. M. B. nie potrafił sobie przypomnieć, w jaki sposób i czy w ogóle dokonanie ww. czynności przez S. wpłynęło na zmianę ustaleń stron w sprawie zakupu przedsiębiorstwa od Spółki. S. była zainteresowana, aby jak najszybciej wybudować kopalnię i uruchomić produkcję. Nie pamiętał przyczyn zmiany umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z 11.09.2009r. Ostatecznie podjęto decyzję o zakupie przedsiębiorstwa. O ile pamiętał, zmian dokonano z inicjatywy Spółki. W odpowiedzi na pytanie: co było przyczyną zmian i czy wiązało się to ze zmianą sposobu finansowania – zeznał, że nie pamiętał dokładnie przyczyn, ale nie wiązało się to z modelem finansowania. Z zeznań J. S. z 30.05.2014r., który uzupełnił ww. zeznania M. B., dotyczące współpracy S. ze Spółką, wynika, że Prawo geologiczne i górnicze jest bardzo rygorystyczne i nie ma żadnych ustępstw. W odpowiedzi na pytanie: czy prace wykonywane przez P. na zlecenie S. wymagały zgód i pozwoleń administracyjnych ze względu na prawo górnicze i geologiczne i inne i kto o nie występował ww. osoba zeznała, że potrzebne były zgody i pozwolenia, ale nie pamiętam kto o nie występował, prawdopodobnie byli to specjaliści zatrudnieni przez S., działający na podstawie pełnomocnictw udzielanych przez koncesjonariusza. Na pytanie: czy powodem sporządzenia aktu zmiany umowy sprzedaży przedsiębiorstwa było sprostowanie omyłki w umowie sprzedaży, zeznał, że tak było. M. B. nie okazał umowy przedwstępnej z 8.01.2009r. zawartej przez S. z P., gdyż od kwietnia 2013r. nie ma dostępu do dokumentacji S., którą prawdopodobnie w sierpniu 2012r. postawiono w stan upadłości układowej. W lutym 2012r. zrezygnował z pełnienia funkcji członka zarządu. W kwietniu 2013r. Sąd upadłościowy pozbawił Spółkę zarządu własnego i powołał sądowego zarządcę. Z tego samego powodu nie mógł okazać porozumienia z 20.02.2009r. zawartego przez S. ze J. NUS wystąpił 25 lipca 2014r. do S. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii umowy przedwstępnej z 8.01.2009r. generalnego wykonawstwa inwestycji polegającej na organizacji wydobycia, transportu i sprzedaży złóż melafiru; szczegółowego opisu prac wykonywanych przez P. w ramach umowy; informacji o sposobie finansowania prac i wskazania, jaki wpływ na decyzję o zakupie przedsiębiorstwa od Spółki miało wykonanie ich przez P. Syndyk masy upadłości S. pismem z 12.08.2014r. przesłał kserokopie: umowy przedwstępnej zawartej 8.01.2009r. między S. a P. z 13 zał., umowy przyrzeczonej generalnego wykonawstwa zawartej 19.06.2009r. między ww. spółkami, z 3 zał., aneksy nr 1 z 30.06.2010r. nr 2 z 15.04.2011r. do umowy z 19.06.2009r. Spółka w odpowiedzi z 10.09.2014r. na wezwanie NUS wskazała, że nie posiada ww. umowy przedwstępnej generalnego wykonawstwa inwestycji z 20.02.2009r., bo stanowił element przedsiębiorstwa J. w rozumieniu art. 551 pkt 9 k.c., które aportem wniesiono do Spółki, a następnie sprzedano S. Z przesłanego przez syndyka masy upadłości S. porozumienia z 20.02.2009r. zawartego przez J. i S. wynika, że S. podejmując działania w ramach porozumienia zaciągać będzie zobowiązania wyłącznie we własnym imieniu i zobowiązania te bez zgody J. nie będą mogły obciążać J. S. będzie podejmować niezbędne kroki w celu zaprojektowania, uruchomienia i prowadzenia inwestycji - wydobycia, transportu i sprzedaży melafiru ze złoża [...], w tym budowy zakładów wydobywczych i przetwórczych, w szczególności S. zleci i zawrze odpowiednie umowy z osobami trzecimi, w ramach których zostaną wykonane wszystkie prace przygotowawcze do eksploatacji, jak np. prace projektowe, prace ziemne, budowa dróg wewnętrznych itp.; S. podejmując działania zmierzające do uruchomienia inwestycji przestrzegać będzie wszelkich zasad prawa, a w szczególności nie naruszy jakichkolwiek warunków określonych koncesji i jakichkolwiek obowiązujących decyzji; J. zobowiązała się współdziałać ze S. w niezbędnym zakresie, w celu realizacji przedmiotu umowy. NUS przyjął, że czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na mocy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), bo dostawa towarów i świadczenie usług zostały oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma to czy dana czynność realnie miała miejsce. Na gruncie u.p.t.u. znaczenie ma ekonomiczny aspekt transakcji, co wynika z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu NUS wskazał, że Spółkę zarejestrował jako podatnika VAT Naczelnika Urzędu Skarbowego P.w styczniu 2009r. W związku ze zmianą siedziby Spółki właściwym miejscowo od 17 września 2010r. jest NUS. Spółkę założono w celu objęcia aportem niedziałającej kopalni melafiru w T. (zwana dalej: "Kopalnią" - nieczynnej gospodarczo), jej eksploatacja była zamiarem przyszłego nabywcy i wymagała wielu nakładów. Spółka nie generowała przychodów i nie dokonywała czynności opodatkowanych. Do Spółki aportem o wartości 34.000.000 zł przeniesiono ww. kopalnie stanowiącą przedsiębiorstwo J. (akt notarialny z 26 maja 2009r. uzupełniony aktem notarialnym z 19 czerwca 2009r.). Spółka aktem notarialnym z 11 sierpnia 2009r. zawarła ze S. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Transakcja ta, stosownie do art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu VAT. Z treści tej umowy wynika, że w skład przedsiębiorstwa weszły określone składniki majątku, w tym m.in. nieruchomości gruntowe, środki trwałe, środki trwałe w budowie - nakłady udokumentowane fakturą z 30.06.2009r. nr [...] wystawioną przez P. na rzecz Spółki za budowę Kopalni (netto 3.000.000 zł, VAT 660 000 zł), zgodnie z protokołem odbioru i inne. Ww. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa zmieniono 11 września 2009r. w ten sposób, że z jej zakresu usunięto zapisy dotyczące sprzedaży nakładów inwestycyjnych, wymienionych w § 2 ust. 2.II umowy jako środki trwałe w budowie o wartości 3.000.000 zł i w § 2 ust. 2.III jako należności wynikające z prawa do odliczenia VAT naliczonego – 660.000 zł, które udokumentowano ww. fakturą z 30 czerwca 2009r. Składniki te przeniesiono na rzecz S. umową z 10 sierpnia 2009r. o zwrot nakładów na inwestycję zawartą pomiędzy Spółką a S., co Spółka (sprzedawca) udokumentowała fakturą z 10.08.2009r. nr [...] (za koncepcję rozwiązań projektowych - netto: 1.279.472 zł oraz prace ziemne związane z przygotowaniem złóż do eksploatacji wykonane przez P., w tym opracowanie koncepcji i wykonanie prac przedprojektowych linii kolejowej, opracowanie koncepcji zakładu przeróbczego, wykonanie mapy do celów projektowych, wykonanie prac ziemnych związanych z przygotowaniem złóż do eksploatacji - netto: 1.720.528 zł) - łącznie netto 3.000.000 zł, VAT 660.000 zł. Reprezentujący Spółkę – J. wyjaśnił, że za prace (nakłady) określone w umowie o zwrot nakładów z 10.08.2009r. zapłaciła S., ale z uwagi na przepisy prawa geologicznego i górniczego, zleceniodawcą tych prac mogła być wyłącznie Spółka, zaś umowę sprzedaży przedsiębiorstwa z 11.08.2009r. sprostowano w związku z zawarciem ww. umowy o zwrot nakładów z 10.08.2009r. Zdaniem NUS nie było podstaw do wyodrębnia z umowy sprzedaży przedsiębiorstwa transakcji udokumentowanej fakturą z 10 sierpnia 2009r., a Spółka przez jej wystawienie i wprowadzenie do obrotu powinna uiścić VAT na mocy art. 108 u.p.t.u. (660.000 zł). Dodatkowo faktura z 30.06.2009r. wystawiona przez P. na rzecz Spółki nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, która miała miejsce między P. (sprzedawca) a S. (nabywca). Skoro Spółka nie nabyła usług od P. nie mogła ich sprzedać. NUS uznał więc, że Spółka rozliczając w deklaracji VAT fakturę z 30 czerwca 2009r. wystawioną przez P. działała nieprawidłowo i naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u. Spółka w deklaracji za wrzesień 2009r. rozliczyła VAT z faktury wystawionej przez Z. (zwany dalej: R. L.) z 31sierpnia 2009r. nr [...]. Przedmiotem umowy było podjęcie czynności celem sprzedaży udziałów Spółki, przedsiębiorstwa lub jej zorganizowanej części, jak również jakiejkolwiek innej formy zbycia majątku Spółki umożliwiającego eksploatację złoża melafiru, a R. L. zobowiązał się podjąć działania celem znalezienia nabywcy. Umową z 19.03.2009r. zawartą pomiędzy R. L. (Zleceniobiorcą), J. (Cedentem) i Spółką (Cesjonariuszem) przeniesiono prawa i obowiązki wynikające z umowy z 22.08.2008r. z J. na Spółkę. Zdaniem NUS transakcja udokumentowana fakturą z 31sierpnia 2009r. nr [...] wiąże się ze sprzedażą przedsiębiorstwa, która nie podlega VAT i Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT z tej faktury. 4. DIS - po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 30 stycznia 2015r., w którym zarzucono naruszenie: a) art. 5 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie, b) art. 30 ust. 3 u.p.t.u. i art. 28 Dyrektywy 112/2006/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm., zwana dalej: "Dyrektywą 112") przez ich niezastosowanie, c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, d) art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w stopniu wpływającym na formalną poprawność postępowania podatkowego i treść decyzji NUS – decyzją z [...] kwietnia 2015r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W podstawie prawnej powołał m.in. art. art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3a O.p., art. 6 pkt 1, art. 86 ust 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIS, po przedstawieniu stanu sprawy, w tym przede wszystkim transakcji związanych z wystawionymi fakturami, wskazał, że wydana przez NUS ww. decyzja z [...] stycznia 2015r. jest prawidłowa pod względem przyjętego rozstrzygnięcia, ale należało ją oprzeć w odniesieniu do faktury z 10.08.2009r. wystawionej przez Spółkę na rzecz S. i z 30.06.2009r. wystawionej przez P. na rzecz Spółki - na odmiennych podstawach materialno-prawnych. Z uwagi jednakże na charakter wady i brak jej wpływu na sposób załatwienia sprawy nie zachodziła konieczność uchylenia ww. decyzji NUS, w kompetencjach DIS mieści się jej konwalidowanie. Zdaniem DIS nie było prawidłowe, że Spółka fakturę z 10.08.2009r. zaklasyfikowała jako odrębną od sprzedaży przedsiębiorstwa. DIS w tym zakresie odwołał się do treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i wskazał, że nie można opodatkować transakcji, które z mocy prawa zostały wyłączone spod opodatkowania VAT (np. zbycia przedsiębiorstwa lub jego części). U.p.t.u. nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Z tego względu powszechnie przyjęte jest stosowanie na potrzeby VAT definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 k.c. Spółkę założono w celu wniesienia do niej aportem niedziałającej Kopalni - przedsiębiorstwa J., którą przeniesiono aktem notarialnym z 26.05.2009r., uzupełnionym 19.06.2009r. S. z P. zawarła 8 stycznia 2009r. przedwstępną umowę generalnego wykonawstwa inwestycji polegającej na organizacji wydobycia, transportu i sprzedaży złóż melafiru, w tym budowy zakładów wydobywczych i przetwórczych. S. na mocy porozumienia zawartego 20 lutego 2009r. z J. została upoważniona do podejmowania wszelkich czynności związanych z przygotowaniem, organizacją, budową i uruchomieniem zakładu wydobywczego i przetwórczego melafiru dla złoża [...]. DIS w związku z tym wskazał, że S. jeszcze przed zawarciem umowy z właścicielem kopalni - J. (20.02.2009r.) – zawarła już umowę z P. (8.01.2009r.), czyli zawierając umowę z P.nie mogła działać w imieniu J. Spółka - na mocy porozumienia z 16 czerwca 2009r. zawartego między Spółką, S. i P. - przejęła prawa i obowiązki S. wynikające z ww. umowy z 8 stycznia 2009r. P. na podstawie umowy z 16 czerwca 2009r. sprzedała na rzecz Spółki koncepcję rozwiązań projektowych i projektu budowlanego. P. 30 czerwca 2009r. wystawiła na rzecz Spółki fakturę nr [...] tytułem budowy Kopalni. Spółka 10 sierpnia 2009r. zawarła ze S. umowę o zwrot nakładów na inwestycję, wskazując, że zawarto ją z uwagi na to, że: a) dostawca i nabywca zamierzają dokonać transakcji kupna - sprzedaży przedsiębiorstwa, którego część stanowią grunty pod planowaną kopalnię melafiru w T., dostawca zlecił wcześniej spółce P. S.A. wykonanie prac niezbędnych do realizowania inwestycji w postaci kopalni, b) nabywca wykorzysta w przyszłości opracowania, projekty oraz prace zamówione przez dostawcę, c) strony chcą rozliczyć się wzajemnie z tytułu wykonywanych prac opisanych w niniejszej umowie. Zgodnie z treścią ww. umowy S. zobowiązała się do zwrotu nakładów, traktowanych, jako koszty opracowania koncepcji rozwiązań projektowych oraz koszty prac ziemnych związanych z przygotowaniem złóż do eksploatacji, które wykonało P., w tym opracowanie projektu budowlanego zakładu [...] oraz [...], opracowanie koncepcji oraz zakładu przeróbczego [...] oraz [...], wykonanie projektu zasilania zakładów [...] oraz [...], wykonanie mapy do celów projektowych, wykonanie prac ziemnych związanych z przygotowaniem złóż do eksploatacji. Spółka na mocy ww. umowy wystawiła 10 sierpnia 2009r. fakturę na rzecz S. tytułem: a) koncepcja rozwiązań projektowych, b) prace ziemne związane z przygotowaniem złóż do eksploatacji. Spółka 11 sierpnia 2009r. zawarła ze S. jako kupującym umowę sprzedaży przedsiębiorstwa (akt notarialny Rep. [...]) obejmującego m.in. "środki trwałe w budowie - nakłady wynikające z faktury z 30.06.2009r. nr [...] wystawionej przez P. Umowę tę zmieniono 11 września 2009r. (akt notarialny Rep. [...]) przez usunięcie z jej zakresu zapisów dotyczących sprzedaży nakładów inwestycyjnych, wymienionych w § 2 ust. 2.II umowy jako środki trwałe w budowie o wartości 3.000.000 zł i w § 2 ust. 2.III jako należności wynikające z prawa do odliczenia VAT naliczonego (660.000 zł), które udokumentowano fakturą VAT nr [...] z 30.06.2009 r. wystawioną przez P. na rzecz Spółki. Składniki te zostały przeniesione na S. odrębną umową z 10 sierpnia 2009r. "o zwrot nakładów na inwestycję", co udokumentowano fakturą nr [...] z 10.08.2009r. Zdaniem DIS z zeznań członka zarządu S. - M. B. z 30 maja 2014r. wynika, że S. jeszcze przed zakupem złoża zleciła P. wykonanie wielu czynności związanych z przygotowaniem złoża do eksploatacji, np. przygotowanie dróg, zjazdów, wstępne odkrywki w celu zbadania złoża itp. Prace te były też finansowane przez S. M. B. w odniesieniu do porozumienia z 20.02.2009r. między S. i J. wskazał, że zawarto je by S. mogła realizować inwestycję, natomiast zmiana umowy przedsiębiorstwa z 11 września 2009r. została dokonana z inicjatywy sprzedającego – Spółki. DIS, odnosząc się oceny skutków podatkowych następujących po sobie transakcji wskazał, że w sprawie doszło do zbycia przedsiębiorstwa, a sprzedaż udokumentowana fakturą z 10 sierpnia 2009r. wystawioną przez Spółkę stanowi nierozerwalną część transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, a nie oddzielną transakcję, w związku z czym nie było podstaw do jej wyodrębniania i wystawiania ww. faktury. Zgodnie z umową "środki trwałe w budowie - nakłady wynikające z faktury VAT nr [...] wystawionej przez P. 30 czerwca 2009r. wchodziły w skład majątku przedsiębiorstwa będącego przedmiotem transakcji. Prace ziemne i projekty wchodzące w skład tej usługi zmieniły zarówno substancję środka trwałego należącego do Spółki, jak i były z tymi środkami trwałymi nierozerwalnie związane: samoistnie, bez tych środków trwałych, były bezwartościowe. Wyodrębnienie ich i zbycie poza przedsiębiorstwem jako odrębnej usługi na rzecz nabywcy przedsiębiorstwa, który miał je wykorzystać razem z tymi środkami trwałymi, nie ma uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego (poza podatkowym). Z zeznań J. S. wynika, że S. zgodziła się zwrócić nakłady pod warunkiem pozytywnego wyniku weryfikacji jakości złoża, więc Spółka nabyła usługi od P., na swój rachunek i ryzyko. Zdaniem DIS wymogi prawa geologicznego i górniczego nie mogą być jednak obchodzone przy aprobacie organów podatkowych. Skoro przepisy te wyłączają możliwość nabycia usługi przez podmiot nieuprawniony do użytkowania złoża - nie będący właścicielem koncesji - sytuacja taka nie może być akceptowana na gruncie prawa podatkowego. Przejęcie przez Spółkę na podstawie umowy z 16 czerwca 2009r. praw i obowiązków S. wynikających z umowy z 8 stycznia 2009r. świadczy o tym, że sporne usługi na rzecz Spółki wykonała P. Skoro prace ziemne i projekty były nierozerwalnie związane z środkami trwałymi należącymi do Spółki, S. mogła je nabyć łącznie z całym przedsiębiorstwem. Wolą stron było więc zbycie całego przedsiębiorstwa. Element składowy tego przedsiębiorstwa stanowiła rozpoczęta budowa kopalni. Między sprzedażą przedsiębiorstwa, a sprzedażą rozwiązań projektowych i wykonanymi pracami ziemnymi istnieje nierozerwalny związek. Żaden inny podmiot gospodarczy oprócz S. nie mógł nabyć rozpoczętej budowy. Wystawiona przez Spółkę 10 sierpnia 2009r. faktura nr [...] nie dokumentując więc żadnego świadczenia i Spółka wystawiła ją bezpodstawnie. Skoro doszło do wystawienia faktury z wystawionym VAT, który nie może być częścią rozliczenia VAT w trybie art. 99 i art. 103 u.p.t.u., należało wobec Spółki zastosować art. 108 ust. 1 u.p.t.u. DIS odnosząc się do faktury z 30.06.2009r. nr [...], wystawionej przez P. wskazał, że Spółce na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Spółka powstała w celu sprzedaży przedsiębiorstwa i jej celem nie było prowadzenie przedsiębiorstwa i wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Usługa budowy kopalni potwierdzona ww. fakturą nie jest związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych i VAT w niej wykazany nie podlega odliczeniu. DIS, odnosząc się do faktury z 31.08.2008r. nr [...] wystawionej przez R. L. wskazał, że wystawiono ją w związku z wykonaniem umowy z 22 sierpnia 2008r., związanej ze zbyciem przedsiębiorstwa. Taka forma przeniesienia majątku wybrała Spółka - co powoduje, że nie była to usługa związana ze sprzedażą opodatkowaną. Nabycie tej usługi nie mogło być podstawą do obniżenia VAT należnego o związany z nimi podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. wskazał, że nie jest on zasadny i podniósł, że wykazanie przez Spółkę w ewidencjach sprzedaży zakupu VAT, który nie podlegał rozliczeniu w deklaracji powoduje, że rejestry te należy uznać za naruszające ww. przepis. DIS, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30 ust. 3 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podniósł, że skoro sprzedaż spornych usług stanowi nierozerwalną część transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, jako wyłączona z sytemu VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Nie powinna być więc dokumentowana fakturą. Skoro faktura z 10 sierpnia 2009r. nie powinna być w ogóle wystawiona, niezasadne jest rozpatrywanie jej w kontekście ww. przepisów. Zdaniem DIS niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. NUS podjął bowiem wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wynika to jednoznacznie z obszernego materiału dowodowego zawartego w aktach. NUS zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. jako dowód dopuścił wszystkie dowody będące w jego posiadaniu, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy i zgodnie z zaleceniami WSA w Warszawie zawartymi w wyroku z 10.04.2013r. przeprowadził dowód z przesłuchania przedstawiciela S. i zgromadził dokumenty pozwalające na ocenę czynności podejmowanych w okresie poprzedzającym sprzedaż przedsiębiorstwa. Zdaniem DIS, skoro organ odwoławczy wskazał powody, dlaczego faktury z 30 czerwca 2009r. i z 10 sierpnia 2009r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, doszło do konwalidowania wady z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W sprawie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa, a sprzedaż udokumentowana fakturą z 10.08.2009r. stanowi jej nierozerwalną część, a nie oddzielną od sprzedaży przedsiębiorstwa transakcję. Nie było więc podstaw do wyodrębniania tej transakcji i wystawiania odrębnej faktury. DIS odnosząc się do przedawnienia wskazał, że NSA w uchwale z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08 przyjął, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., z uwagi na zasadę pewności prawa, odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w VAT - w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. Skutek, co do zasady, w postaci upływu terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych powinien nastąpić 31 grudnia 2014r. (od sierpnia do października 2009r.) lub 31 grudnia 2015 r. (za listopad i grudzień 2009r.). Choć w art. 70 § 1 O.p. ustawodawca nie stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku (wyrok NSA z 6 marca 2013r. sygn. akt I FSK 1786/12). W sprawie doszło też do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2009r., z uwagi na złożenie skargi do sądu administracyjnego: w okresie od 2 sierpnia 2012r. do 1 lipca 2013r. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS z [...] stycznia 2015r. i orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych, z uwagi na naruszenie: a) art. 30 ust. 3 u.p.t.u. i art. 28 Dyrektywy 112 przez ich niezastosowanie; b) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie; c) art. 86 ust 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie, d) art. 199a § 1 i 2 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Spółki już na przełomie 2010/2011, kiedy wszczęto i przeprowadzono kontrolę podatkową organy sformułowały apriorycznie tezę o wystąpieniu nieprawidłowości w odliczeniach VAT w drugiej połowie 2009r. Pominięto potrzebę zrozumienia przebiegu procesów decyzyjnych towarzyszących operacjom handlowym o wartości wielu milionów zł, dotyczących uruchamiania i sprzedaży kopalni. O tendencyjności rozstrzygnięć i pozorności zawartej w nich argumentacji podtrzymywanych przez pięć lat świadczy pogląd o niedopuszczalności refakturowania (z braku przedmiotu sprzedaży) należności za usługi P. Zabieg "konwalidowania" przez DIS (s. 13 zaskarżonej decyzji) nie polega jedynie na zaproponowaniu odmiennej podstawy prawnej decyzji, ale na "wykreowaniu" nowej rzeczywistości. W jej ramach zmieściła się teza, że usługi, których dotyczy faktura nr [...] wykonała P. na rzecz Spółki, co świadczy o pominięciu wniosków z naturalnej, logicznej oceny zdarzeń gospodarczych i o zastąpieniu ich - w duchu stosowania art. 199a § 1 i 2 O.p. - wnioskami pasującymi do założonej tezy. Spółka nie zgodziła się, że efekty pracy P. były nierozerwalnie związane z przedsiębiorstwem, sprzedanym S. i stanowiły element tego przedsiębiorstwa, który nie powinien podlegać odrębnej sprzedaży i wskazała, że Spółce nie zależało na badaniu jakości złoża i możliwości jego eksploatacji, bo o jakości wiedziała jako właściciel Kopalni, a samodzielnej eksploatacji nie planowała, gdyż nie miała środków finansowych, możliwości technicznych, ani odpowiedniego personelu. Efekty pracy P. stanowiły zabezpieczenie i potwierdzenie ryzykownych i kosztownych decyzji gospodarczych S., która zamierzała Kopalnię eksploatować. Od wyników badań zależało dalsze zainteresowanie nabywcy negocjacjami, zgoda na zwrot nakładów na badania, wybór pomiędzy eksploatacją wspólną ze Spółką lub samodzielną, istotne elementy rachunku ekonomicznego opracowanego dla transakcji na przyszłe okresy, bezpieczeństwo osób podejmujących decyzję o zakupie na wypadek zarzutu niegospodarności. Spółka nie miała potrzeby kupowania usług od P. i wzbogacenia nimi swego przedsiębiorstwa. Takim wzbogaceniem nie był zainteresowany nabywca. Ani z punktu widzenia Spółki, ani z punktu widzenia nabywcy usługi te nie mogły być i nie były częścią przedsiębiorstwa Kopalni. Zgodnie z przepisami prawa geologicznego i górniczego prawo do wykonywania robót geologicznych poniżej poziomu gruntu miał tylko posiadacz koncesji i wyłącznie z tego względu Spółka wstąpiła na miejsce S. do umowy z wykonawcą usług. Spółka nabyła te usługi, aby odsprzedać je rzeczywistemu zamawiającemu – S. Tego typu pośrednictwo jest legalne. Dokumentowanie takiej transakcji tzw. refakturą jest zgodne z art. 30 ust. 3 u.p.t.u. i art. 28 Dyrektywy 112. Nie ma normy, która przewidywałaby traktowanie takiej sprzedaży jako nieopodatkowanej. Art. 108 u.p.t.u. dotyczy wystawienia tzw. pustej faktury, a faktury nr [...] Spółka nie wystawiła bezpodstawnie. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 112 fakturowanie, jakiego dokonała Spółka nie skutkuje wystawieniem pustej faktury. Art. 108 u.p.t.u. nie ma więc zastosowania w sprawie. W ocenie Spółki niezasadna było też odmówienie jej prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony z faktury nr [...] wystawionej przez P., z uwagi na naruszenie zasady neutralności VAT z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Również stanowisko DIS, co do prawa odliczenia VAT z faktury nr [...] wystawionej przez R. L. jest skutkiem nieuzasadnionego uogólnienia oceny czynności Spółki. Tezie o pierwotnym zamiarze zbycia przedsiębiorstwa, zrealizowanym jedną transakcją nie podlegającą opodatkowaniu, organ podatkowy podporządkował także skutki wykonania umowy przez R. L. Związek usługi świadczonej przez ww. osobę z nieopodatkowaną sprzedażą przedsiębiorstwa stał się faktem dopiero 11 sierpnia 2009r. - w dacie sprzedaży Kopalni przez Spółkę na rzecz S. Dodatkowo produkcja Kopalni odkrywkowej melafiru wiąże się z realizacją sprzedaży opodatkowanej i z prawem do odliczenia VAT naliczonego. Dlatego Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z zakupu usług udokumentowanych fakturą wystawioną przez P. 6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Sąd poddał kontroli zaskarżoną decyzję DIS oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z [...] stycznia 2015r., wydane w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2671/12, w którym uznano m.in., że materiał dowodowy sprawy nie był pełny, a stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób należyty w odniesieniu do zakupów udokumentowanych fakturami z: 30 czerwca 2009r. nr [...] wystawionej przez P. z tytułu budowy Kopalni oraz 31 sierpnia 2009r. nr [...] wystawionej przez R. L. z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy z 22 sierpnia 2008r. Sąd, jak również organy podatkowe - na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – były związane oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w ww. wyrokach. Sąd wskazuje, że skarżąca Spółka wnosząc skargę na ww. decyzje nie uwypukla zarzutów natury procesowej, a w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, wskazuje, że organy podatkowe wypełniły zalecenia wynikające z ww. orzeczenia oraz zgromadziły dowody, które pozwalały na merytoryczne rozpatrzenie sprawy, czyniąc tym samym zadość przepisom art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. W sprawie doszło bowiem do zbadania zgodnego zamiaru stron umowy, przez przesłuchanie przedstawiciela kontrahenta skarżącej Spółki – członka zarządu S., jak również uzyskano od postawionej w stan upadłości S. dokumenty, które obrazowały przebieg poszczególnych transakcji dokonywanych przed i w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa Spółki. Organy podatkowe wzięły również pod rozwagę rozliczenia finansowe podejmowane w okresie poprzedzającym sprzedaż przedsiębiorstwa, opierając się nie tylko na zeznaniach prezesa Spółki skarżącej, lecz uwzględniając również wyjaśnienia przedstawiciela S., przesłuchanego w ramach pomocy prawnej, który wypowiadał się w zakresie transakcji. Przesłuchanie przedstawiciela S. odbyło się w obecności przedstawiciela skarżącej Spółki, która w ten sposób miała również zapewniony czynny udział w sprawie, korzystając z prawa zadawania pytań i uzupełniania wypowiedzi. DIS, wydając zaskarżoną decyzję wskazał również na zakres prac wykonanych przez P. w ramach umowy zawartej przez ww. podmiot ze S. przed sprzedażą przedsiębiorstwa (m.in. s. 14, 17-19 zaskarżonej decyzji). Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że przedmiotem prac wykonywanych przez P. było: opracowanie koncepcji rozwiązań projektowych (w tym projektu budowlanego zakładu [...] oraz [...], opracowanie koncepcji zakładu przeróbczego [...] i [...], wykonanie projektu zasilania zakładów [...] i [...], wykonanie mapy do celów projektowych, opracowanie koncepcji i wykonanie prac przedprojektowych linii kolejowej - netto: 1.279.472 zł) oraz prace ziemne związane z przygotowaniem złóż do eksploatacji wykonane przez P. - netto: 1.720.528 zł. Skarżąca Spółka uznała, że ww. należności stanowią środki trwałe w budowie (netto 3.000.000 zł, VAT 660 000 zł). DIS, zgodnie z zaleceniem WSA w Warszawie zawartym w ww. wyroku z 10 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2671/12 wziął także pod rozwagę wszystkie umowy, które zostały zawarte w formie aktów notarialnych, a które na mocy art. 194 O.p. mają szczególną moc dowodową, o czym świadczą motywy zaskarżonej decyzji – sporządzone stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, DIS wydając zaskarżoną decyzję trafnie i zgodnie z treścią art. 191 O.p. przyjął na podstawie analizy akt administracyjnych sprawy, a w szczególności biorąc pod uwagę treść aktów notarialnych przedłożonych przez Skarżącą (korzystających z dyspozycji art. 194 § 1 O.p., jako dokumenty urzędowe) oraz zeznań świadków – przedstawicieli nabywcy przedsiębiorstwa – S. oraz jego sprzedawcy – skarżącej Spółki, że składniki, które były elementami składowymi spornych faktur wystawionych: a) 30 czerwca 2009r. nr [...] przez P. na rzecz Spółki za budowę Kopalni oraz b) 10 sierpnia 2009r. - były nierozerwalnie związane ze sprzedażą przedsiębiorstwa skarżącej Spółki. Dodatkowo sama skarżąca Spółka traktowała je w umowach notarialnych (korzystających z dyspozycji art. 194 § 1 O.p.), które były przedmiotem analizy DIS, jako środki trwałe w budowie. Z treści umowy sprzedaży przedsiębiorstwa zawartej przez Spółkę ze S. aktem notarialnym z 11 sierpnia 2009r. wynika, że w skład przedsiębiorstwa weszły określone składniki majątku, w tym m.in. nieruchomości gruntowe, środki trwałe, środki trwałe w budowie - nakłady udokumentowane fakturą z 30.06.2009r. (netto 3.000.000 zł, VAT 660 000 zł), zgodnie z protokołem odbioru i inne. Ww. umowę sprzedaży przedsiębiorstwa zmieniono 11 września 2009r. w ten sposób, że z jej zakresu usunięto zapisy dotyczące sprzedaży nakładów inwestycyjnych, wymienionych w § 2 ust. 2.II umowy jako środki trwałe w budowie o wartości 3.000.000 zł i w § 2 ust. 2.III jako należności wynikające z prawa do odliczenia VAT naliczonego – 660.000 zł, które udokumentowano ww. fakturą z 30 czerwca 2009r. Składniki te Spółka przeniosła na rzecz S. umową z 10 sierpnia 2009r. o zwrot nakładów na inwestycję, i w związku z tym Spółka (sprzedawca) wystawiła fakturą z 10 sierpnia 2009r. nr [...] (za koncepcję rozwiązań projektowych w tym opracowanie koncepcji i wykonanie prac przedprojektowych linii kolejowej, opracowanie koncepcji zakładu przeróbczego, wykonanie mapy do celów projektowych - netto: 1.279.472 zł oraz prace ziemne związane z przygotowaniem złóż do eksploatacji wykonane przez P., - netto: 1.720.528 zł) - łącznie netto 3.000.000 zł, VAT 660.000 zł. W tym zakresie Sąd przyznaje rację organowi podatkowemu drugiej instancji, że jeśli dana transakcja wiąże się z dokonaniem czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym kontekście prawidłowe było dokonanie przez DIS wykładni przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 551 k.c. oraz przyjęcie, że transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT. Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A. Bartoszewicz w komentarzu zamieszczonym w Lex stwierdza m.in., że wskazać można różne powody tego wyłączenia. Zwraca się uwagę na trudności z ustaleniem podstawy opodatkowania w przypadku takich czynności, a to z uwagi na fakt, że nabywca przejmuje nie tylko aktywa, lecz także pasywa przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo obejmuje także pewne składniki, których dostawa nie podlega opodatkowaniu, a jednak reprezentują one pewną wartość majątkową. Nie bez znaczenia jest także fakt, że w przypadku takich transakcji mogłyby występować trudności z egzekwowaniem podatku należnego - zbywca, wyzbywając się przedsiębiorstwa, pozostaje w wielu przypadkach bez majątku; stąd też wyegzekwowanie należnego podatku w przypadku braku jego odprowadzenia przez podatnika byłoby znacznie utrudnione. W praktyce obrotu gospodarczego jednakże zdarzają się sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Powstaje pytanie, czy tego rodzaju transakcje należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa, które nie jest objęte zakresem przedmiotowym VAT, czy też za dostawę odrębnych towarów. Wydaje się, że w tym przypadku należy wziąć pod uwagę, czy sprzedawany agregat składników majątkowych - spośród których wyłączono pewne elementy - mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo (LEX – komentarz A. Bartosiewicza do art. 6 u.p.t.u.). W tym kontekście za trafne należało uznać stanowisko DIS, że poniesione pierwotnie przez S. (zainteresowaną wydobyciem złoża Kopalni i sprawdzeniem czy złoże to nadaje się do eksploatacji) nakłady na rzecz przedsiębiorstwa - jako całości gospodarczej - bez tytułu prawnego do nieruchomości, w postaci prac projektowych związanych ze sprzedawaną Kopalnią oraz prac ziemnych związanych z eksploatacją kopalnianych złóż - o łącznej wartości 3 milionów złotych – byłyby bezwartościowe bez środków trwałych należących w chwili poniesienia ww. wydatków do Spółki a nie do S. Z ekonomicznego punktu widzenia wydatki te w sposób nierozerwalny wiążą się z kopalnią jako całością, a co więc S., jako przyszły nabywca przedsiębiorstwa nie poniosłaby tych wydatków, gdyby nie zamiar nabycia przedsiębiorstwa. Za prawidłową należy uznać też ocenę DIS, że prace ziemne zakupione przez S. – przyszłego nabywcę przedsiębiorstwa - od P. zmieniły substancję środka trwałego – nieruchomości – stanowiącej integralną część przedsiębiorstwa, a projekty i prace projektowe były nierozerwalnie związane ze sprzedawanym przedsiębiorstwem i bez przedsiębiorstwa jako całości byłyby bezwartościowe, pozbawione gospodarczego, ekonomicznego celu. Zdaniem Sądu należy też podkreślić, że ww. zespół składników majątkowych sprzedawanych pierwotnie – jako środki trwałe w budowie - nakłady udokumentowane fakturą z 30.06.2009r. (umowa sprzedaży przedsiębiorstwa z 11 sierpnia 2009r.) nie mogłyby samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo i gdyby nie zamiar dokonania przez S. nabycia przedsiębiorstwa, nie byłyby przez ten podmiot poniesione. Tym samym związek ww. wydatków z transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa jest niewątpliwy. Wyodrębnienie zatem – jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy aktów notarialnych - nakładów poniesionych przez S. na cudzą rzecz – przedsiębiorstwa skarżącej Spółki, które miałoby być zbyte, a czynność ta nie podlegała VAT, z uwagi na treść art. 6 pkt 1 u.p.t.u. – nie miało gospodarczego i ekonomicznego celu, lecz jedynie podatkowe uzasadnienie – skorzystanie przez Spółkę z prawa do odliczenia VAT, gdy to nie Spółka poniosła ww. wydatki na rzecz wykonawcy robót budowlanych i projektowych (P.), lecz nabywca przedsiębiorstwa, który w chwili wykonywania ww. prac był zainteresowany kupnem przedsiębiorstwa i ponosił wydatki w swoim imieniu, bez finansowego obciążania skarżącej Spółki. Świadczą o tym zarówno znajdujące się w aktach umowy, jak również zeznania reprezentanta Spółki – J. S., który wyjaśnił, że za prace (nakłady) określone w umowie o zwrot nakładów z 10.08.2009r. zapłaciła S., ale z uwagi na przepisy prawa geologicznego i górniczego, zleceniodawcą tych prac mogła być wyłącznie Spółka, zaś umowę sprzedaży przedsiębiorstwa z 11.08.2009r. sprostowano w związku z zawarciem ww. umowy o zwrot nakładów z 10.08.2009r., na co trafnie zwrócił uwagę NUS w decyzji z [...]stycznia 2015r. Sąd nie widzi również nieprawidłowości w tym, że DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji po pierwsze dostrzega szerszy aspekt zagadnienia, wiążący się ze sprzedażą ww. przedsiębiorstwa przez Spółkę – która została utworzona jedynie po to, by J. mogło wnieść do niej w formie aportu przedsiębiorstwo – Kopalnię, a po drugie DIS wskazuje, mając na względzie okoliczności wynikające z akt sprawy, że skarżąca Spółka nie podejmowała żadnych innych czynności niż te wiążące się ze sprzedażą przedsiębiorstwa oraz nie prowadziła i nie miała zamiaru prowadzić przedsiębiorstwa i żadnej działalności gospodarczej związanej z przedmiotem przedsiębiorstwa – Kopalnią, a tym bardziej nie miała zamiaru wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jedynym celem stworzenia Spółki, jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy i aktów notarialnych o utworzeniu Spółki, była sprzedaż przedsiębiorstwa – czynność nieopodatkowana VAT, z uwagi na treść art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera więc związek działań udokumentowanych ww. fakturą z 30 czerwca 2009r., wystawioną przez P. - kontrahenta nabywcy przedsiębiorstwa (S.) - z dokonaną przez Spółkę sprzedażą przedsiębiorstwa (11 sierpnia 2009r.) na rzecz faktycznego nabywcy ww. usług świadczonych przez P., związanych z przedsiębiorstwem - S. Zarówno Spółka - jako sprzedawca przedsiębiorstwa, jak również S. - jako nabywca przedsiębiorstwa, co wynika z oświadczeń woli osób zarządzających tymi podmiotami, w chwili ponoszenia wydatków nie kwestionowały związku ww. wydatków, udokumentowanych pierwotnie fakturą z 30 czerwca 2009r., a następnie fakturą z 10 sierpnia 2009r. - z transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa, która nie podlega opodatkowaniu VAT – z uwagi na treść art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Taki związek tych wydatków wynika też z porozumienia zawartego 20.02.2009r. przez J. i S., która wskazała, że podejmując działania w ramach porozumienia zaciągać będzie zobowiązania wyłącznie we własnym imieniu i zobowiązania te, bez zgody J. nie będą mogły obciążać J. S. będzie też podejmować niezbędne kroki w celu zaprojektowania, uruchomienia i prowadzenia inwestycji - wydobycia, transportu i sprzedaży melafiru ze złoża [...], w tym budowy zakładów wydobywczych i przetwórczych, w szczególności S. zleci i zawrze odpowiednie umowy z osobami trzecimi, w ramach których zostaną wykonane wszystkie prace przygotowawcze do eksploatacji, jak np. prace projektowe, prace ziemne, budowa dróg wewnętrznych itp.; S. podejmując działania zmierzające do uruchomienia inwestycji przestrzegać będzie wszelkich zasad prawa, a w szczególności nie naruszy jakichkolwiek warunków określonych koncesji i jakichkolwiek obowiązujących decyzji; J. zobowiązała się współdziałać ze S. w niezbędnym zakresie, w celu realizacji przedmiotu umowy. Stwierdzić ponadto należy, że z akt sprawy wynika, że płatność za fakturę z 30 czerwca 2009r. została dokonana nie przez Spółkę, lecz przez nabywcę przedsiębiorstwa – S. 24 września 2009r. (k. 300 akt administracyjnych sprawy), już po zawarciu umowy zwrotu nakładów na inwestycję z 10 sierpnia 2009r., na podstawie której Spółka wystawiła na rzecz S. fakturę z tej samej daty o nr [...]. Skoro skarżąca Spółka nie poniosła wydatku, z którym wiąże prawo do odliczenia VAT, nie powinna, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. dokonywać odliczenia VAT. Prawidłowe jest więc stanowisko DIS, że faktura wystawiona przez Spółkę 10 sierpnia 2009r. nr [...] nie dokumentowała żadnego świadczenia na rzecz S. (S. zapłaciło bowiem bezpośrednio P., mimo zawarcia ww. umowy przejęcia nakładów). Trafne jest również uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że faktura ta nie dokumentuje transakcji opodatkowanej. Wynikała ona bowiem jedynie z umowy cywilnoprawnej o przejęciu ww. nakładów poniesionych realnie przez S. – środków trwałych w budowie - z 10 sierpnia 2009r. i była związana z nieopodatkowaną transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa. W tym kontekście zarzuty dotyczące refakturowania usług i naruszenia przepisów art. 30 ust. 3 u.p.t.u. i art. 28 Dyrektywy 112 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie mogły być uznane za zasadne. Podnoszona przez skarżącą Spółkę w skardze okoliczność badania jakości złoża i możliwości jego eksploatacji wiąże się z przedsiębiorstwem – Kopalnią, która miała być sprzedana, gdyż, jak wskazuje sama Spółka od wyników badań zależało dalsze zainteresowanie nabywcy negocjacjami dotyczącymi sprzedaży przedsiębiorstwa. Dodatkowo faktycznym zakresem działalności gospodarczej nabywcy przedsiębiorstwa – S. – jak wynika z zeznań M. B. (członka zarządu, dyrektora i osoby zarządzającej S. od momentu założenia, także w 2009r. i do lutego 2013r.) było przygotowanie w 2009r. inwestycji i budowa ww. kopalni odkrywkowej melafiru. S. zamierzała zakupić złoża kruszyw w celu wybudowania na nich kopalni i w tym celu nawiązała współpracę ze J., która wówczas była właścicielem złóż i posiadała koncesje na ich eksploatację. Negocjacje z J. rozpoczęły się prawdopodobnie w 2008r. Zdaniem M. B. porozumienie z 20 lutego 2009r. zawarte przez Strateg z J. miało umożliwić S. faktyczne prowadzenie działalności inwestycyjnej na terenie należącym do J. (właściciel złoża i koncesjonariusz). Chodziło o to, aby S. mogła realizować inwestycję. M. B. wskazał też, że proces nabywania majątku i budowy kopalni był długoterminowy i obejmował wiele czynności faktycznych i prawnych (przygotowanie projektów, uzyskanie zgody i pozwoleń oraz realizacja procesów budowlanych i technologicznych). S. jeszcze przed zakupem złoża zleciła P. wykonanie wielu czynności związanych z przygotowaniem złoża do eksploatacji, np. przygotowanie dróg, zjazdów, wstępne odkrywki w celu zbadania złoża, itp. – w ramach umowy z 8 stycznia 2009r. Z uwagi na wymagania prawa geologicznego i górniczego wiele czynności mógł wykonywać wyłącznie koncesjonariusz. W ocenie Sądu również powyższe zeznania osoby zarządzającej S., przeprowadzone w związku z wnioskiem skarżącej Spółki, wskazują, że prace objęte fakturą z 30 czerwca 2009r., a następnie fakturą z 10 sierpnia 2009r., miały ścisły związek transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa, która nie jest objęta VAT. Działalność inwestycyjna prowadzona przez przyszłego nabywcę przedsiębiorstwa, jeszcze przed zakupem przedsiębiorstwa miała ścisły związek z tym przedsiębiorstwem. Tym samym wbrew twierdzeniom skargi nabywca przedsiębiorstwa widział cel gospodarczy w poniesieniu ww. wydatków na rzecz P. – nabycie przedsiębiorstwa Spółki i późniejsze jego wykorzystanie do celów gospodarczych. Dodatkowo sama Spółka wskazuje, że nie miała potrzeby kupowania usług od P., co nie oznacza jeszcze, że nie miały one związku z planowaną i skutecznie dokonaną sprzedażą przedsiębiorstwa – czynnością pozostającą poza zakresem VAT. Skoro Spółka, jak sama wskazuje, nie miała potrzeby kupowania żadnych usług związanych z wniesionym do niej aportem przedsiębiorstwem, a od momentu jej założenia chciała dokonać jedynie transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, a nie ponosić na rzecz tego przedsiębiorstwa jakiekolwiek nakłady, niezrozumiałe są jej zarzuty o naruszeniu przepisów o refakturowaniu, tym bardziej, że Spółka nie poniosła żadnych wydatków związanych z usługami wyświadczonymi przez P. na rzecz S., które mogły być refakturowane, wydatki te poniosła bowiem S. – 24 września 2009r., mając na względzie przede wszystkim umowę z 10 sierpnia 2009r. i wystawioną przez Spółkę fakturę z 10.08.2009r. Wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w skardze, w świetle akt sprawy i dokumentów w nich zawartych (umów sporządzonych także w formie aktów notarialnych oraz zeznań osób zarządzających skarżącą Spółką i S.) to nie Spółka nabyła od P. usługi, aby je odsprzedać rzeczywistemu zamawiającemu - S. S. – jako nabywca przedsiębiorstwa, jeszcze przed faktyczną sprzedażą przedsiębiorstwa ponosiła nakłady na rzecz planowanej inwestycji, czego dowodem jest również faktura wystawiona 30 czerwca 2009r. na rzecz S. przez P. oraz S. wskazywała na niewątpliwy związek tych wydatków z przedsiębiorstwem, które miało zostać nabyte. Tym samym stanowisko DIS, że ww. wydatki udokumentowane fakturą z 30 czerwca 2009r. (zapłacona przez S. po zawarciu umowy z 10 sierpnia 2009r. o przejęciu nakładów i po wystawieniu faktury przez spółkę z 10 sierpnia 2009r, która nie dokumentowała świadczenia na rzecz S. (S. zapłaciło bowiem bezpośrednio P., mimo zawarcia ww. umowy przejęcia nakładów i wystawienia faktury z 10 sierpnia 2009r.) - były wyłączone z systemu VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i należało je uznać jako sprzedaż nieopodatkowaną, a tym samym niemożliwe było zastosowanie do nich przepisów o odliczeniu VAT - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również o refakturowaniu – art. 30 ust. 3 u.p.t.u., należy uznać za prawidłowe, bez względu na podnoszoną w skardze okoliczność, że tego typu pośrednictwo jest legalne. Zastosowanie w związku z tym przez organy podatkowe do faktury wystawionej przez Spółkę 10 sierpnia 2009r. przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma bowiem zastosowanie do sytuacji, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym VAT, który nie może być częścią rozliczenia podatkowego w trybie przepisów art. 99 i art. 103 u.p.t.u. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty VAT w razie wystawienia faktury. Przepis ten ma charakter sanacyjny, wystawca faktury ma obowiązek zapłaty VAT tylko dlatego, że wystawił ten dokument. Z punktu widzenia stosowania komentowanego przepisu nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Wystawienie zatem przez Spółkę faktury z 10 sierpnia 2009r. powodowało potrzebę zastosowania wobec niej treści ww. przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak trafnie przyjął DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i w związku z tym zarzuty skargi z tego zakresu nie mogły być uznane za skuteczne. Zdaniem Sądu prawidłowe było również uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że poza zakresem VAT była również wystawiona przez R. L. na rzecz Spółki faktura z 31 sierpnia 2009r. nr [...]. Skarżąca Spółka zawarła z ww. podmiotem umowę – 22 sierpnia 2008r., na mocy której kontrahent Spółki zobowiązał się do podjęcia czynności celem sprzedaży udziałów Spółki, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jak również innej formy zbycia majątku Spółki umożliwiającego eksploatacje złoża melafiru oraz zobowiązał się do podjęcia działań celem znalezienia nabywcy na określonych w umowie warunkach. Z treści ww. umowy wynika zatem, że usługa świadczona przez R. L. na rzecz skarżącej Spółki była związana ze zbyciem przedsiębiorstwa - gdyż taka forma przeniesienia majątku została przez Stronę wybrana – transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa z 11 sierpnia 2009r. Prawidłowe w związku z tym było uznanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ww. usługa wyświadczona przez R. L. i udokumentowana ww. fakturą nie była związana ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem nie zachodził związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony związany z nabyciem usługi związanej ze sprzedażą przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w powyższym zakresie nie podważa powołany przez skarżącą Spółkę w skardze wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004r. C-137/02. Orzeczenie to odmiennie niż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - sprowadza się do kwestii odliczenia przez podatnika VAT naliczonego z tytułu przeniesienia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy nabywcą majątku jest następca prawny zbywcy. W rozpoznawanej sprawie S. nie była następcą prawnym skarżącej Spółki, w rozumieniu przyjętym w ww. wyroku. Dodatkowo wskazać też należy, że na gruncie u.p.t.u. i powoływane przez skarżącą Spółkę Dyrektywy 112, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia VAT tylko w takim zakresie, w jakim towary i usługi były przez niego wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych. Wyjątkowo TSUE dopuścił możliwość stosowania odliczenia VAT naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez podmiot inny niż ponoszący wydatki i odliczający podatek. TSUE w ww. orzeczeniu stwierdził bowiem, że spółka cywilna zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego, zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie te spółki stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. TSUE dopuścił więc możliwość odliczenia VAT naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot - będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu VAT. Skoro w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zaszła, nie można więc zastosować ww. wyroku TSUE. Zdaniem Sądu nieuzasadnione było też kwestionowanie przez Spółkę w skardze podstaw do konwalidowania przez DIS w zaskarżonej decyzji ocen prawnych wyrażonych przez NUS, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy oraz utrzymanie w związku z tym, w mocy ww. decyzji NUS z [...] stycznia 2015r., przy przytoczeniu innej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem okoliczności faktyczne i prawne sprawy w toku postępowania odwoławczego pozostawały niezmienne w stosunku do tych, które ustalił NUS w postępowaniu pierwszo-instancyjnym, możliwe było wyrażanie przez DIS odmiennych ocen, co do faktur kwestionowanych również przez organ pierwszej instancji, aczkolwiek z innych powodów. Takie działanie DIS nie naruszało żadnej z zasad ogólnych prowadzonego postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreślano bowiem wielokrotnie, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć (w rozpoznawanej sprawie chodzi jedynie o zmienioną argumentacją przy niezmienionych okolicznościach faktycznych i prawnych), przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę w art. 121 O.p. (por. wyrok NSA z 18 października 2001r. sygn. akt III SA 1233/00, niepubl.), jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl., 8 grudnia 1999r. sygn. akt SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001/4/12; 30 września 2005r. sygn. akt FSK 2528/04, LexPolonika). Sąd poglądy te w pełni aprobuje i wskazuje, że DIS przytaczając odmienną argumentację należycie uzasadnił swoje stanowisko, co do braku podstaw do odliczenia VAT z ww. faktur wystawionych w związku z umową zbycia przedsiębiorstwa zawartą przez skarżącą Spółkę i S., podając również właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu na uwzględnienie na zasługiwały też zarzuty skargi odnoszące się do postawienia przez organy podatkowe w okolicznościach faktycznych sprawy apriorycznie tezy o wystąpieniu nieprawidłowości w odliczeniach VAT w drugiej połowie 2009r. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem okoliczności faktycznych, które wynikały z obszernego materiału dowodowego sprawy, w tym przede wszystkim umów sporządzonych w formie aktów notarialnych i zeznań członków zarządów spółek, które uczestniczyły przy zawarciu i zmianie umowy przedsiębiorstwa, wskazuje, że prawidłowe było przyjęcie stanowiska organu odwoławczego, opartego na treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u., z uwagi także na powyższe rozważania Sądu. Organ odwoławczy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skargi, wziął także pod uwagę procesy decyzyjne towarzyszących operacjom handlowym o wartości wielu milionów zł, dotyczące uruchamiania i sprzedaży kopalni, korzystając przy tym z zeznań nie tylko członka zarządu skarżącej Spółki – zbywcy przedsiębiorstwa, jak również z zeznań członka zarządu S. – nabywcy przedsiębiorstwa oraz uwzględnił okoliczności wynikające z umów, które zostały zawarte przed transakcją sprzedaży przedsiębiorstwa, jak również po tej transakcji, dając temu wyraz w zaskarżonej decyzji. 3. Sąd mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne jest oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.