I FSK 1795/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2483/15 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z dnia 11 września 2015 r., nr IBPP3/4512-459/15/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 lipca 2016 r., III SA/Gl 2483/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy B. (dalej: "strona", "skarżąca", "gmina"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, strona wskazała, że jest miastem na prawach powiatu w rozumieniu art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 814, dalej: ustawa o samorządzie powiatowym) i czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990r. nr 32 poz. 191 ze zm., dalej: przepisy wprowadzające) gmina stała się właścicielem nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego lub w wyniku spadkobrania. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku nabycie przez gminę nieruchomości nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od jej woli i miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie gminy. Nieruchomości te nie zostały nabyte przez skarżącą w celu dalszej ich odsprzedaży i nie służą prowadzeniu przez gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej; nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz użytkowanie wieczyste. Gmina nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach. Realizując uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości gmina odpłatnie przenosi ich własność na inne podmioty na podstawie umów sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez stronę celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez gminę w inny sposób. Strona wskazała, iż od początku 2012 r. do końca 2014 r. dokonała sprzedaży 1332 nieruchomości. Tym samym sprzedano średnio 444 nieruchomości rocznie. Przychód ze zbycia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nieruchomości należy uznać za nieistotny. W uchwale budżetowej gminy na 2015 r. planowane przychody budżetu w łącznej kwocie wynoszą 648 649 165 zł, w tym około 20 000 000 zł ze zbycia nieruchomości. Stanowi to około 3,08% całości przychodów gminy. Powyższe wartości dotyczą wszystkich nieruchomości (zabudowanych jak i niezabudowanych) natomiast wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych nie obejmuje wszystkich zbywanych nieruchomości. Dla gminy uchwalone zostały 24 Miejscowe Plany Zagospodarowania Przestrzennego. Wnioskodawca dokonuje podziału geodezyjnego zgodnie z zapisami tych planów i opinią Wydziału Architektury oraz Miejskiego Zarządu Dróg i Mostów tylko w przypadku konieczności regulacji stanu prawnego nieruchomości np. wydzielenia fragmentu działki, który ma zostać wywłaszczony pod inwestycje drogową zgodnie z decyzją. Przed sprzedażą nieruchomości objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie są uzbrajane w infrastrukturę techniczną. W odniesieniu do nieruchomości nie były również dokonywane inne inwestycje mające na celu zwiększenie ich atrakcyjności. Dochody uzyskiwane z tytułu zbycia nieruchomości są uwzględniane w budżecie gminy zgodnie z obowiązującą w tym zakresie klasyfikacją budżetową. Stanowią one środki publiczne, które przeznaczane są na wydatki i rozchody publiczne stosownie do przepisów ustawy o finansach publicznych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy dokonując odpłatnego zbycia w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nieruchomości gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") ? Zdaniem strony w zakresie odpłatnego wydania nieruchomości, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, gmina realizuje jedynie przysługujące jej uprawnienia właścicielskie nie działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, odpłatne ich zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W zaskarżonej interpretacji 11 września 2015 r. organ stwierdził, iż stanowisko gminy jest nieprawidłowe. Zdaniem organu transakcje opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (sprzedaż nieruchomości lub wniesienie aportem) spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich jako wykonywanie w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto - w ocenie organu podatkowego - wykonywanie przez podmiot czynności opisanych we wniosku (aport oraz sprzedaż nieruchomości), jako typowych umów cywilnoprawnych, nie wyłącza tego podmiotu z kategorii podatników zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Analizując kwestię zbycia nieruchomości w kontekście prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej, organ interpretacyjny zauważył, że zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami. W ocenie organu sam fakt, że ustawodawca krajowy zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez te jednostki nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym: sprzedano średnio 444 nieruchomości rocznie. Jak podkreślono w interpretacji, sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tej nieruchomości jako działalności gospodarczej. Zdaniem organu, sporządzanie przez gminę wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży oraz podanie do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty, tj. na tablicy ogłoszeń urzędu miasta, a także na stronie internetowej: [...]., jak również przeprowadzenie sprzedaży nieruchomości w trybie przetargowym, a także rokowania przeprowadzane z nabywcą w trybie bezprzetargowym sprzedaży potwierdza, że strona podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (por. wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10 [...]). Istotny, zdaniem organu, jest skutek czynności gminy (a nie np. okoliczność, że gmina jest zobligowana do podjęcia określonych działań przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami), tj. poinformowanie potencjalnych nabywców o zamiarze sprzedaży nieruchomości. Czynności takie stanowią środki podobne do podejmowanych przez handlowców działań marketingowych, co potwierdza zaistnienie wskazywanej przez TSUE przesłanki, podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowania środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty prywatne na rynku nieruchomości. Odnosząc się zaś do kwestii dotyczącej wniesienia aportem opisanych nieruchomości, organ zauważył, że w myśl art. 37 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 782 ze zm., dalej w skrócie "u.g.n."), nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli ma stanowić wkład niepieniężny (aport) do spółki albo wyposażenie nowo tworzonej państwowej lub samorządowej osoby prawnej, lub majątek tworzonej fundacji. W uzasadnieniu interpretacji podkreślono, że już samo nabycie udziałów, w sytuacji gdy towarzyszy temu bezpośredni lub pośredni udział w zarządzaniu spółką, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Odnosząc się zaś do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ wyjaśnił, że zarówno w przypadku sprzedaży nieruchomości jak i wnoszenia ich aportem do spółek, relacja między stronami transakcjami nie ma charakteru podrzędności typowej dla stosunków publicznoprawnych. Gmina występuje w roli właściciela nieruchomości oraz organu władzy publicznej decydującego o przeznaczeniu danego gruntu. Fakt, że organy gminy same wyznaczają (w planach zagospodarowanie przestrzennego) sposób użytkowania gruntów będących przedmiotem obrotem na terenie tej gminy, wskazuje że podmioty prywatne są w trudniejszej sytuacji niż gmina. W konkluzji organ stwierdził, że pomimo, iż strona nabyła działki z mocy prawa (komunalizacji mienia państwowego i spadkobrania), to jednak dokonując sprzedaży działek działa w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie nieruchomości w sposób opisany we wniosku należy traktować w kategorii działalności gospodarczej. Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości oraz naruszenia zasady konkurencyjności. Przechodząc do problematyki opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości gminy w zamian za odszkodowanie, organ stwierdził, iż z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, a wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie ma zastosowania. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, organ wskazał, że przekazując nieruchomość gruntową na rzecz Skarbu Państwa lub innej jednostki samorządu terytorialnego, gmina działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem na podstawie decyzji wydawanych przez wojewodę, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną, a zatem objęta jest podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dokonując odpłatnego zbycia w opisanym w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nieruchomości gmina działa jako podatnik i tym samym prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. 3. W skardze gmina, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła: - błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112") polegającą na przyjęciu, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez gminę działalności gospodarczej, gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług, - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dokonując odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie służą prowadzeniu przez gminę działalności gospodarczej należy oceniać czy czynność ta nie podlega wyłączeniu przewidzianemu dla czynności wykonywanych przez organy władzy publicznej. 4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organu jest błędne, a zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Odwołując się do wyroku NSA z 5 grudnia 2014 r., I FSK 1547/14, oraz postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r., C-72/13, sąd pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do przepisów zarówno dyrektywy 112, jak i ustawy VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez gminę będzie uzależnione od ustalenia, czy gmina działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji. W ocenie sądu pierwszej instancji zbywane mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę, albowiem nie działa ona w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie stwierdziła, że nieruchomości nabyte zostały z mocy prawa w wyniku komunalizacji mienia i spadkobrania i nie służą prowadzeniu przez gminę jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej. Realizuje ona uprawnienia właścicielskie w zakresie ww. nieruchomości gmina odpłatnie przenosząc ich własność na inne podmioty. Tezy tej nie podważa w żaden sposób okoliczność, że wydanie tych nieruchomości odbywa się najczęściej na podstawie umów sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Działania te nie są podejmowane przez skarżącą celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez gminę w inny sposób. Ponadto, kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą nie są ani liczba transakcji, czy długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani też wysokość osiągniętych z nich przychodów. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, wskazując na znaczny stopień zorganizowana przez stronę działalności gospodarczej w zakresie zbywania nieruchomości objętej wnioskiem organ przywołał na str. 13 zaskarżonej interpretacji podane przez gminę liczbę sprzedanych nieruchomości, a pominął fakt, że w uchwale budżetowej na rok 2015 planowane przychody ze zbycia nieruchomości stanowią ok. 3 % całości przychodów gminy i dotyczą wszystkich nieruchomości (zabudowanych jak i niezabudowanych) natomiast wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych nie obejmuje wszystkich zbywanych nieruchomości. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również stanowiska organu, że gmina zbywając mienie objęte wnioskiem o wydanie interpretacji podejmuje aktywne działania w zakresie tej działalności i angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. W czynnościach gminy opisanych we wniosku nie sposób dopatrzeć się działań podmiotu prowadzącego profesjonalny obrót nieruchomościami, gdyż gmina z mocy przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami zobligowana jest do pewnych czynności przy obrocie nieruchomościami, której zakres określono w art. 13 ust. 1 tej ustawy, natomiast art. 23 ust. 1 tej ustawy wskazuje zakres tych czynności. Powołane wyżej stanowisko sąd pierwszej instancji odniósł także do zbycia objętych wnioskiem o interpretację nieruchomości w drodze wywłaszczenia za odszkodowaniem przez miasto na prawach powiatu w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Dokonując zbycia nieruchomości nabytych nieodpłatnie w trybie komunalizacji lub spadkobrania w drodze ich wywłaszczenia za odszkodowaniem, gmina nie działa jako podatnik VAT w odniesieniu do tych czynności, a zatem nie stanowią one działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podsumowując sąd pierwszej instancji wskazał, że gmina z tytułu wykonywania czynności opisanych we wniosku o interpretację nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. W konsekwencji, skoro opisana działalność nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej określonej w treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to bezprzedmiotowym stało się tym samym rozpatrywanie w sprawie kwestii wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. 5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. – art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. pominięcie działań skarżącej podejmowanych w związku ze zbywaniem przedmiotowych nieruchomości; – art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku poglądu wyrażonego w uchwale NSA z 12 października 2015 r. (I FPS 1/15) i stwierdzenie, że uchwała ta nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, skarżącą nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym odpłatne zbycie przez gminę mienia nabytego z mocy prawa, w drodze komunalizacji mienia państwowego, w drodze spadkobrania ustawowego podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącej tego typu czynności są poza zakresem zastosowania VAT, natomiast zdaniem organu interpretacyjnego czynności takie podlegają VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 u.p.t.u. Problem ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 31 stycznia 2019 r., I FSK 1588/16 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku - wykorzystuje argumentację w nim zawartą. 4.2. Uwzględniając istotę sporu oraz okoliczność, że kontroli Sądu podlegała indywidualna interpretacja, podstawowe znaczenie w sprawie ma zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, skarżącej nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu wskazanego przepisu. Zarzut ten należy uznać za uzasadniony. Trybunał Sprawiedliwości rozpatrywał już kwestię, czy gmina, która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika VAT, w postanowieniu z 20 marca 2014 r., C- 72/13, [...], ECLI:EU:C:2014:197. W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy". Kluczowe zatem dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy gmina działa jako podatnik VAT, ponieważ ustalenie tej okoliczności powinno poprzedzać badanie czy gmina działa w charakterze organu władzy publicznej. W tym miejscu jednak zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że gmina nie działa w charakterze organu władzy publicznej. W omawianym postanowieniu w sprawie C - 72/13 Trybunał przypomniał, że analiza definicji "działalności gospodarczej" zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 wskazuje na szeroki zakres zastosowania powyższego pojęcia oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Trybunał zauważył, że daną działalność kwalifikuje się, co do zasady również jako działalność gospodarczą, jeżeli ma ona charakter trwały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez autora danej transakcji (zob. pkt 16 uzasadnienia postanowienia). W szczególności Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do zbycia towarów z orzecznictwa Trybunału wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności przez uprawnionego nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 17 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że w rozpatrywanej sprawie podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej wziął pod uwagę przede wszystkim to, że skarżąca nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie sądu pierwszej instancji gmina pełniła jedynie funkcje właścicielskie, bowiem - jak wskazano we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji - przedmiotowe nieruchomości nigdy nie służyły gminie do prowadzenia działalności handlowej, wytwórczej czy usługowej. Z powyższego wynika, że sąd pierwszej instancji brak wykonywania działalności gospodarczej wiąże ze sposobem nabycia przedmiotowych nieruchomości oraz sposobem ich wykorzystywania. Sąd uznał, że nie jest to wykonywanie działalności gospodarczej tylko zarząd majątkiem prywatnym. Z takim stanowiskiem sądu pierwszej nie można się zgodzić, ponieważ, co zostanie wywiedzione w dalszej części uzasadnienia, dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym oraz pochodzącym ze spadków nieobjętych nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, ale wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości. Ponadto nawet przyjęcie, że mienie, którego dotyczył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji było mieniem prywatnym nie mogło mieć przeważającego znaczenia dla uznania spornych transakcji za niezwiązane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Na okoliczność, czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą składa się wiele przesłanek, wśród których pochodzenie majątku oraz sposób jego wykorzystania przed dokonaniem transakcji stanowią tylko niektóre okoliczności, które należy wziąć pod uwagę. W szczególności Trybunał orzekł, że okoliczność, iż podmiot nabył majątek rzeczowy na własne potrzeby, nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Jak bowiem zauważył Trybunał kwestia czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne, powstaje w momencie, gdy jednostka ta domaga się prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku (pkt 39 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. sprawie C-263/11, [...], ECLI:EU:C:2012:497 i powołane tam orzecznictwo). Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że Trybunał za działalność gospodarczą uznaje transakcje majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32 wyroku w sprawie C-263/11). Kwestia, czy rozpatrywana działalność ma na celu uzyskiwanie stałego dochodu, dotyczy okoliczności faktycznych i musi być oceniana w świetle ogółu okoliczności sprawy, wśród których znajduje się zwłaszcza charakter omawianego majątku (pkt 33 wyroku w sprawie C-263/11). Okoliczność, iż majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania gospodarczego, z reguły wystarcza, aby uznać, że jego właściciel wykorzystuje go na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeżeli natomiast majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, należy zbadać ogół okoliczności, w jakich jest wykorzystywany (pkt 34 wyroku w sprawie C-263/11, pkt 27 wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 [...], ECLI:EU:C:1996:352). W tym ostatnim wypadku porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany w rzeczywistości wykorzystuje majątek, a z drugiej strony okoliczności, w jakich zwykle jest prowadzona odpowiadająca temu wykorzystaniu działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod pozwalających na sprawdzenie czy dana działalność jest prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu (pkt 35 wyroku w sprawie C-263/11, wyrok w sprawie C-230/94, pkt 28). W ocenie Trybunału dla stwierdzenia, że działalność jest wykonywana w celu uzyskiwania stałego dochodu mogą być przydatne również takie ustalenia jak: długość okresu, w którym dokonywano dostaw będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, ilość klientów i kwota dochodów. Stanowią one czynniki, które jako część okoliczności sprawy mogą być uwzględnione wraz z innymi podczas tego badania (ww. wyrok w sprawie C-230/94, pkt 29). W tym względzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku wykonywania działalności gospodarczej nie może świadczyć to, że wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podał, że opisane transakcje nie są podejmowane celem uzyskania stałego dochodu, a wynikają z występowania obiektywnych przesłanek np. w postaci braku możliwości efektywnego ich zagospodarowania przez gminę w inny sposób, czy fakt że skarżąca gmina przychód ze zbycia opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nieruchomości uważa za nieistotny. Jak wyżej wskazano pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka niezależnie od jej celów lub rezultatów. Należy mieć bowiem na względzie, że gmina jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, którym gmina winna racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej. Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami. Gminny zasób nieruchomości jest podstawowym składnikiem mienia gminnego. Jego wykorzystanie służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego. Gminne zasoby nieruchomości mogą być wykorzystywane na cele rozwoju gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych. Podstawą tworzenia gminnych zasobów nieruchomości są studia uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin uchwalane na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Miasto powinno dysponować zasobem gruntów umożliwiającym skuteczną realizację polityki przestrzennej i inwestycyjnej. Powiększanie bądź uszczuplanie gminnych zasobów nieruchomości powinno być podporządkowane z góry określonym celom wynikającym ze strategii zarządzania mieniem komunalnym będącej elementem długookresowej strategii społeczno-gospodarczej. Odpowiednie zasoby nieruchomości potrzebne są gminie jako podstawa przy realizacji zadań własnych, w tym jako materialna baza dla świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej. Nieruchomości te mogą być również wykorzystywane jako wkład niepieniężny przy realizacji przedsięwzięć opartych na partnerstwie publiczno-prywatnym czy wreszcie jako aktywa służące przyciąganiu nowych podmiotów gospodarczych poprzez oferowanie im posiadanych, atrakcyjnych inwestycyjnie nieruchomości. Nieruchomości pozostające w zasobie gminnym a nieużyteczne dla celów publicznych, w ramach realizacji strategii zarządzania mieniem komunalnym, również w odległej perspektywie czasowej, powinny zostać trwale rozdysponowane, by nie obciążać jednostki samorządowej kosztami ich utrzymania. Poza generowaniem jednorazowego dochodu sprzedaż taka daje dodatkową korzyść w postaci zrzucenia przez gminę zbędnego "balastu" z jednoczesną możliwością kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie stosownych planów zagospodarowania terenu dla tych gruntów. Gmina działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Gmina oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Powyższe pozwala uznać, że gmina na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Zgodzić się należy również ze stanowiskiem wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że okoliczność, iż krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym. Z wniosku o interpretację wynika, że gmina dokonywała średniorocznie sprzedaży 444 nieruchomości, choć - jak wskazała - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie obejmuje wszystkich zbywanych nieruchomości, a jedynie spełniające ściśle określone we wniosku kryteria. Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika nie jest uzasadnione wydzielanie z obrotu opodatkowanego nieruchomości opisanych we wniosku o interpretację, w sytuacji, kiedy transakcje nieruchomości wchodzącymi w zasoby gminne łącznie mogą wywoływać znaczący wpływ na lokalny rynek nieruchomości. 4.3. Bez wpływu na taką ocenę pozostają wskazane przez wnioskodawcę formy zbywania przedmiotowych nieruchomości tj: - sprzedaż nieruchomości, która następuje w drodze umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego; - wywłaszczenie nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji administracyjnej; - aport nieruchomości do spółki następuje na podstawie zmiany umowy spółki. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że czynności te stanowią dostawę towarów, co nie było kwestionowane również przez skarżącą. W szczególności nie budzi już wątpliwości, że przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu), tak jak w rozpatrywanej sprawie, prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust.1 u.p.t.u. (por. uchwałę NSA z 10 grudnia 2015 r., I FPS 1/15, publik. CBOSA). W tym kontekście zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 269 p.p.s.a., bowiem sąd pierwszej instancji wprawdzie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na tę uchwałę, ale nieprawidłowo uznał, że nie ma ona znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia. Przeważającego znaczenia dla kwalifikowania rozpatrywanych w przedmiotowej sprawie transakcji dotyczących nieruchomości nie będzie miało natomiast to, czy wnioskodawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.g.n. sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej. Natomiast na podstawie art. 28 ust. 2 u.g.n. jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do: obwieszczenia w ogłoszeniu o przetargu warunków zbycia nieruchomości w drodze przetargu, albo ustalenie warunków zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej w rokowaniach przeprowadzonych z nabywcą. Zgodnie z art. 28 ust. 3 u.g.n. protokół z przeprowadzonego przetargu oraz protokół z rokowań przy zbyciu w drodze bezprzetargowej stanowią podstawę do zawarcia umowy. Ustawodawca w art. 35 ust. 1 u.g.n. nałożył na prezydenta miasta obowiązek sporządzenia i podania do publicznej wiadomości wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu. Nie można podzielić poglądu organu interpretacyjnego, wyrażonego w interpretacji oraz skardze kasacyjnej, że o tym, iż gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców (wyrok TS w sprawie C-180/10 i C-181/10) świadczą następujące okoliczności: sporządzanie przez gminę wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, podanie ich do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty tj. na tablicy ogłoszeń urzędu miasta, a także na stronie internetowej, jak również przeprowadzenie sprzedaży nieruchomości w trybie przetargowym. Powyższe formy powiadamiania o zbywanych nieruchomościach oraz organizowania sprzedaży nie mają charakteru właściwego jedynie przedsiębiorcom, przeciwnie, jest to jedynie wynikająca z przepisów prawa realizacja przez gminę obowiązków związanych z obrotem nieruchomościami, która cechuje się aktywnością nie odbiegającą od zarządu mieniem prywatnym. Nie mógł zatem zostać uwzględniony, wyrażony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 2 i 3 o.p., poprzez niedokonanie pełnej analizy i oceny stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tj. pominięcie działań skarżącej podejmowanych w związku ze zbywaniem przedmiotowych nieruchomości. 4.4. Przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że gmina nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami nie stanowi przeszkody do uznania jej za podatnika VAT z tytułu opisanych we wniosku o interpretację transakcji. Dla kwalifikowania skarżącej jako wykonującej działalność gospodarczą istotne znaczenie ma bowiem to, że skarżąca jest gminą, która jest podatnikiem VAT w zakresie obrotu nieruchomościami i której aktywność na gruncie obrotu nieruchomościami nie tylko ma wpływ na przysparzanie skarżącej stałych dochodów ale również w istotny sposób kształtuje rynek obrotu nieruchomościami. Reasumując, mimo że gmina spornymi gruntami niewykorzystywanymi w jej działalności nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku TS C-180/10 i 181/10 to uwzględniając jej charakter i fakt, że grunty te są składnikiem mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, którego jedynym z elementów jest zbywanie tych gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych gminy, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego a publiczny, a jego zbywanie – jako realizacja strategii gospodarczej gminy- nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową spornymi gruntami, będącą formą gospodarowania zasobami gminnymi. 4.5. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z powoływanym przez sąd pierwszej instancji wyrokiem NSA z 5 grudnia 2014 r., I FSK 1547/14, który zapadł w sprawie, w której uruchomiono procedurę prejudycjalną zakończona postanowieniem TS z 20 marca 2014 r., C-72/13. Powyższym wyrokiem NSA uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazując powody uchylenia NSA zauważył, że sąd pierwszej instancji nie podjął żadnych działań w celu wykazania, czy opisane we wniosku czynności są wykonywane przez gminę w ramach działalności gospodarczej, przyjął jedynie, że sporne transakcje są czynnością ze sfery cywilnoprawnej, a zatem nie polegają wyłączeniu z opodatkowania. Tymczasem w ocenie NSA zasadność zastosowania w odniesieniu do gminy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. może być weryfikowana dopiero po wcześniejszym sprawdzeniu, czy dana czynność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; w przypadku braku spełnienia tego kryterium, powoływanie się na art. 15 ust. 6 jest przedwczesne. Zatem NSA, w omawianym wyroku, nie przesądził, czy gmina prowadzi w przedmiotowym zakresie działalność gospodarczą. Ponadto NSA w omawianym wyroku nie brał pod uwagę stanowiska organu interpretacyjnego, przedstawionego dopiero w toku postępowania sądowego, że analiza okoliczności zawierania transakcji i wykazanie, że dostawa dokonywana przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, a nie sam tylko cywilnoprawny charakter transakcji, przesądza o objęciu dostawy podatkiem VAT. Jak zwrócił bowiem uwagę Minister Finansów dopiero na etapie postępowania przed NSA zmodyfikował swe stanowisko. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie wiązał stanowiska o wykonywaniu przez gminę działalności gospodarczej, ale przedstawił również inne argumenty świadczące o prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. W szczególności zwrócił uwagę na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez gminy, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym, co potwierdzała okoliczność, że gmina wskazała, że w ostatnich kilku latach dokonywała średniorocznie sprzedaży 444 nieruchomości. 4.6. Kluczowa dla rozpatrywanej sprawy pozostawała ocena wyrażonego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność tego zarzutu skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że właśnie te przepisy naruszył organ interpretacyjny. Odmienna od sądu pierwszej instancji interpretacja tych przepisów, zgodna ze stanowiskiem organu interpretacyjnego wyrażonym w interpretacji, uzasadniała oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).