I SA/Wr 327/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie; Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 200 ( dwieście ) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z dnia [...] stycznia 2016 r. wydana na wniosek A spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą we W. (przekształconej następnie w A Inwestycje sp. z o.o. z siedzibą we W.) przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 30 października 2013 r. A spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej także: Spółka) została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. W statucie Spółki rok obrotowy został wskazany jako kończący się 30 listopada każdego roku, z tym, że pierwszy rok obrotowy trwał do 30 listopada 2013 r. Następnie, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, statut Spółki został zmieniony w części dotyczącej ustalenia nowego roku obrotowego, ze wskazaniem, że kończy się on 31 października każdego roku, z tym, że pierwszy rok obrotowy kończył się 30 listopada 2013 r. a następny po zmianie roku obrotowego będzie trwał od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 miesiące). Zmiana te została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) postanowieniem Sądu z [...] listopada 2013 r. i zagłoszona Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W uzupełnieniu wniosku (pismo z dnia [...].12.2015 r.) wskazano, że Spółka została założona przez osoby fizyczne. Następnie [...] kwietnia 2014 r. w miejsce komplementariusza do Spółka przystąpiła spółka z o.o. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego zapytano: Czy w okresie od rejestracji do 31 października 2105 r. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i czy miała obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sprzędzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. ? Zdaniem Spółki, ponieważ została zarejestrowana przed wejściem w życie ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387), a także przed wejściem w życie tej ustawy dokonała zmiany roku obrotowego potwierdzonej postanowieniem Sądu wpisanym do KRS, to na podstawie art. 4 tej ustawy ma obowiązek przepisy tej ustawy, stosować od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., czyli od 1 listopada 2015 r. Zdaniem wnioskodawcy, od początku rejestracji do 31.10.2015 r. Spółka: - stosować będzie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2013 r., czyli przed przywołaną wyżej zmianą przepisów prawa, co oznacza, że w okresie od rejestracji do dnia 31.10 2015 r. nie była ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, - nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31.12.2013 r., oraz - nie miała obowiązku sporządzenia na dzień 31.12.2013 r. sprawozdania finansowego, gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 4 ust. 2 ww. nowelizacji, a pierwszym dniem roku obrotowego Spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. jest 1 listopada 2015 r. i dopiero od tej daty Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka powołała się na wyroki sądów administracyjnych, z których wynika, że błędna jest stanowisko jakoby spółka, której wspólnikiem są osoby fizyczne, musiała ustalić swój rok obrotowy, tak jak rok podatkowy tych osób, czyli rok kalendarzowy i podkreślała, że regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, a nie roku podatkowego. Rok podatkowy wspólnika spółka, który jest odmienny od roku obrotowego spółki, może utrudniać prawidłowe wywiązanie się tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Spółka zauważa też, że jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego Spółki do roku podatkowego wspólników (akcjonariuszy). Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2014 r. oz. 851 ze zm. – dalej u.p.d.p.) ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych i spółek komandytowo akcyjnych, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takie uregulowanie wprowadzono ustawą z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 – dalej ustawa zmieniająca). Oznacza to, że od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne (dalej: SKA), co do zasady stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, objęcie zakresem ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych w stosunku do niektórych SKA zostało przesunięte w czasie i przepisy ustawy w nowym brzmieniu stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31.12.2013 r. Możliwość zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r. dotyczy zatem SKA, których rok obrotowy nie zakończył się z tym dniem. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu 31.12.2013 r. lub; 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie ww. przepisu ustawy zmieniającej jest obowiązana na dzień 31.12.2013 r. zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe. Pierwszy roku podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1.01.2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Ponieważ przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odwołuje się do pojęcia roku obrotowego, który nie został zdefiniowany w u.p.d.p. należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, posiłkować się definicją z ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. (...), w przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż kolejnych 12 miesięcy. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, nie może zatem kreować odmiennych zasad co do roku podatkowego niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego), zatem rokiem podatkowymi (obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy niezależnie od rodzaju prowadzonych urządzeń księgowych. To z kolei, wg organu interpretacyjnego, oznacza, że gdy akcjonariuszem SKA jest osoba fizyczna rok podatkowy takiej spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym jej akcjonariusza. Inaczej jest w przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która wprowadza regulacje co do roku obrotowego. Ponieważ z wniosku Spółki wynika, że Spółka została założona przez osoby fizyczne, jej rejestracja w KRS nastąpiła w dniu 30.10.2013 r., a dopiero w dniu 16.04.2014 r. do Spółki przystąpiła w miejsce komplementariusza osoba prawna tj. spółka z o.o., przepis art. 8 ust. 3 u.p.d.p. nie będzie miał zastosowania. Uwzględniając zatem, że wspólnicy Spółki, będący osobami fizycznymi, nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, do zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości Spółka – jak każda spółka niebędąca osobą prawną – gdy co najmniej jeden ze wspólników jest osobą fizyczną, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jak stosowany był dla celów podatkowych wspólników Spółki osób fizycznych. Fakt, że SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale podatnikami byli jej wspólnicy oznacza, że to na nich spoczywał obowiązek stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka powinna zatem prowadzić urządzenia księgowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych wspólnikom. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka założona w 2013 r. przez osoby fizyczne, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2013 r., nie miała prawa do przyjęcie roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, czy też do zmiany roku obrotowego w trakcie roku kalendarzowego. Skoro Spółka powstała w 2013 r. to rok obrotowy tej Spółki skończył się dnia 31.12.2013 r. Spółka jako SKA nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czy od osób fizycznych. Podatnikami byli wspólnicy Spółki, którzy mieli obowiązek stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopuszczenie innego roku obrotowego Spółki w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2013 r. uniemożliwiałoby określenie dochodu z tej działnosci przez osoby fizyczne - wspólników Spółki. Odnosząc się do kwestii zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego organ interpretacyjny stwierdził, że kwestie te reguluje art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Jedną z wymienimy w tym przepisie okoliczności uzasadnionych zamkniecie ksiąg jest koniec roku obrotowego, zatem w przypadku zmiany roku obrotowego SKA zobowiązana jest do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 45 ust. 2 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 tej ustawy oraz na inny dzień bilansowy. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani podatku dochodowego od osób prawnych, jednocześnie co od zasady rok obrotowy tej Spółki to 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym, przy czym wybór roku obrotowego nie zawsze jest możliwy, w szczególności swobody wyboru nie mają SKA, których wspólnikami są osoby fizyczne. W niniejszej sprawie ponieważ akcjonariuszami Spółki były osoby fizyczne rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013 r. i na ten dzień wystąpił też obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych tej Spółki i obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A Inwestycje sp. z o.o. zs. Wrocławiu (poprzednio A spółka z o.o. spółka komandytowo – akcyjna zs. we Wrocławiu) wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznanie, że od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Spółka nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. i nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg na 31 grudnia 2013 r. oraz o zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Formułując takie wnioski, Spółka zarzuciła naruszenia: - art. 1, art. 2 i art. 4 ustawy zmieniającej, przez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2013 r. i w związku z tym pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 stycznia 2014 r., a Spółka z tym dniem stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; - art. 14a § 1 stawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) przez nie uwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów w podobnych stanach faktycznych i brak dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa oraz naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy przez brak oparcia, przedstawionego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska Spółki, w przepisach prawa. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że ponieważ Spółka została zarejestrowana przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, także przed jej wejściem w życie dokonała zmiany roku obrotowego, potwierdzonej postanowieniami Sądu wpisanym do KRS, to na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, przepisy prawa wprowadzone tą ustawą będą, zgodnie z art. 4 ust. 1, stosowane od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r., to jest od 1 listopada 2015 r. Czyli od początku rejestracji do 31 października 2015 r. Spółka winna stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31.12.2013 r., co oznacza, że do 31 października 2015 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. i sporządzenia sprawozdania finansowego, gdyż nie wystąpiła przesłanki z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, a pierwszym dniem roku obrotowego tej Spółki rozpoczynjącego się po 31 grudnia 2013 r. jest 1 listopada 2015 r. i dopiero od tej daty Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zauważa Skarżąca, że każda spółka osobowa powstała na podstawie przepisów kodeksu spółek handlowych musi mieć określony rok obrotowy i określenie tego roku obrotowego jest prawem wspólników spółki, którego wyraz dają w umowie spółki. Przepisy ustawy o rachunkowości nie wprowadzają żadnych obowiązków czy ograniczeń co do wyboru roku obrotowego przez SKA. Powoływanie się w tym zakresie na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest błędne, gdyż Spółka nie była podatnikiem tego podatku. Uznanie za prawidłowe stanowiska organu skutkowałoby powstaniem stanu prawnego, w którym zmiana roku obrotowego mogłaby nastąpić każdego dnia, bez wiedzy Spółki, co naruszałoby pewność obrotu. Skarżąca zaznaczyła też, że Sąd dokonał rejestracji ustalonego przez wspólników roku obrotowego innego niż kalendarzowy, a także ustawodawca przewidział taką możliwość wprowadzając uregulowania art. 4 ustawy zmieniającej. Naruszenie przepisów procesowych Skarżąca wiąże z nieuwzględnieniem stanowiska wyrażonego w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy w istocie wykładni art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013 r., poz. 1387 – dalej: ustawa zmieniająca). Interpretacja tego przepisu decyduje bowiem o tym od kiedy Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także czy zobowiązana była na dzień 31 grudnia 2013 r. zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe. Kwestie te były już rozstrzygane przez sądy administracyjne (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 9.07.2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14, i WSA w Bydgoszczy z dnia 15.07. 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14, WSA w Rzeszowie z dnia 11.09.2014 r. sygn. akt I SA/Rz 576/14, WSA w Łodzi z dnia 18.09.2014 r. także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.04.2016 r.sygn. akt II FSK 25/15), Sąd podziela przyjętą w tych orzeczeniach argumentację. Zgodnie z art. 1 ust. 3 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy tej ustawy mają zastosowanie także do spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: SKA) mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., tj. przed dniem wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej z 8 listopada 2013 r., SKA nie były podatnikami ani podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 1, 2 oraz art. 4a pkt 14), ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 oraz art. art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.f). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki w zależności od ich statusu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednak, na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, objęcie tym podatkiem niektórych SKA zostało przesunięte w czasie, gdyż następuje od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie (od 1.01.2014 r.) SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą korzystać jedynie te spółki, których rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: (1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub (2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Przy czym przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej wszedł w życie z dniem 12 grudnia 2013 r., zaś pozostałe przepisy tej ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. Rok obrotowy jest pojęciem, które zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że występująca z wnioskiem Spółka, będąca SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 30 października 2013 r., a zatem przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej (tj. przed 12 grudnia 2013 r.).Także przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ww. ustawy Spółka dokonała zmiany w statucie (zmiana został zarejestrowana w KRS 27 listopada 2013 r.), zgodnie z którą nowy rok obrotowy kończy się 31 października każdego roku, z tym, że pierwszy rok obrotowy kończy się 30 listopada 2013 r., a następny po zmianie roku obrotowego będzie trwał do 1 grudnia 2013 r do 30 listopada 2015 r. (23 miesiące) W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, sprowadzające się do stwierdzenia, że SKA, której wspólnicy są osobami fizycznymi nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Takich wniosków nie sposób wyprowadzić z art. 4 ustawy zmieniającej, ani z art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości. Należy zwrócić uwagę, że adresatem normy art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej nie są wspólnicy SKA ale same spółki komandytowo-akcyjne, które są podmiotami odrębnymi od wspólników. Wskazuje na to wstępna części tego przepisu: "W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej (...)". Także do spółek komandytowo-akcyjnych, a nie ich wspólników, skierowany jest art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej "Spółka, o której mowa w ust. 1(...)". Żaden z ww. przepisów nie odnosi się do wspólników SKA i to niezależnie czy wspólnikami są osoby fizyczne, czy osoby prawne. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił, który fragment wymienionych przepisów wskazuje na wspólników SKA będących osobami fizycznymi jako adresatów omawianych przepisów. Z zaskarżonej interpretacji nie wynika także, z którego z tych przepisów wyprowadził wniosek, że decydujące znaczenie dla ustalenia roku obrotowego SKA ma to, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne. Zasadnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnej definicji roku podatkowego, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy. Z faktu tego wyprowadza jednak, zdaniem Sądu, błędne wnioski, w szczególności, że skarżąca Spółka, której wspólnikami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy wspólników (osób fizycznych), tj. jako rok kalendarzowy. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej w sposób jednoznaczny odnoszą się do roku obrotowego, a nie roku podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie także do SKA których wspólnikami są osoby fizyczne. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16.01.2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, i z dnia 20.05.2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 publ. centralna baza orzeczeń sądu administracyjnych www.nsa.gov.pl). Spółki osobowe, jak wskazano wyżej nie miały (do końca 2013 r.) statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Oznacza to, że przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Tym samym nie mogło odnosić się do SKA zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślić należy, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników, trudno zatem mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego SKA do roku wspólników (akcjonariuszy). W SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego akcjonariusza lub komplementariusza SKA nie jest możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Należy też zwraca także uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Zdaniem Sądu, analiza mających zastawanie w niniejszej sprawie przepisów winna się odbywać z uwzględnieniem prymatu wykładni językowej, co jest akceptowane w orzecznictwie. Wykładnia systemowa i funkcjonalna mają charakter pomocniczy, uzupełniający, a odstępstwo od wykładni językowej dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy po jej zastosowaniu dochodziłoby do rażąco niesprawiedliwych, czy irracjonalnych wniosków. Za niedopuszczalną należy uznać wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.01.1999 r. w sprawie Ts 124/98 i z dnia 26.03.1996 r. w sprawie W 12/95 pub. baza orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego: otk.trybunal.gov.pl ). Jeśli zatem ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem są osoby fizyczne, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. Należy też przypomnieć, że akcjonariusze SKA mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć wielu wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i prawnymi. Jeśli akcjami można obracać, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać w trakcie roku obrotowego. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. Przy czym obrót akcjami SKA może w wielu przypadkach odbywać się nawet bez jej wiedzy. To oznacza, że SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest ustalenie, czy Spółka może przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.). Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do 31 października 2015 r. i nie miał obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów, a zatem uznania stanowiska skarżącej Spólki w powyższym zakresie za prawidłowe. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy.