II FSK 3342/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 540/16 w sprawie ze skargi M. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2016 r., o sygn. akt I SA/Sz 540/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. N. (dalej jako: "strona", "zainteresowana" lub "skarżąca") na postanowienie Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 17 marca 2016 r., nr [...], w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy. We wniosku z dnia 15 września 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej zainteresowana przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 12 lutego 2013 r. zawarła z P. [...] S.A. (dalej jako: "bank") umowę - ugodę nr [...] (dalej jako: "umowa"). W umowie ustalono m.in.: - stan zadłużenia strony, na dzień 12 lutego 2013 r. (§ 1 pkt 3); - bank zobowiązał się, że w sytuacji gdy strona, dokona spłaty zadłużenia w terminach i kwotach, o których mowa w ust. 1 § 2 umowy, to zaniechania dochodzenia pozostałej części wierzytelności, tj. dokona zwolnienia - za zgodą strony - z części odsetek w łącznej wysokości 19.804,73 CHF (§ 2 ust. 10 umowy). Zaznaczono przy tym, że umowa zmieniała treść wcześniej zawartych pomiędzy stronami umów (Umowy kredytu mieszkaniowego [...] hipoteczny z dnia 29 stycznia 2007 r. i Umowy ugody nr [...] z dnia 23 lipca 2012 r.) na skutek czego strony skróciły okres korzystania przez zainteresowaną z kapitału, z pierwotnego okresu do 1 listopada 2037 r., na okres do 18 lutego 2013 r., co oznacza, że strona korzystała z kredytu pierwotnego przez niecałe 6 lat. Zainteresowana wykonała umowę, a bank zwolnił ją od zapłaty powyższej kwoty, przy czym, owo zwolnienie nie jest zwolnieniem, a jedynie zredukowaną do okresu korzystania z kapitału kwotą, którą bank by uzyskał, gdyby nie doszło do skrócenia okresu korzystania z kapitału. Bank wystawił stronie informację PIT-8C w 2013 r., wskazując w rubryce 22 i 30 kwotę 69.243,28 zł. W związku z powyższym zainteresowana zadała organowi następujące pytanie: czy w stanie faktycznym opisanym powyżej, punkt G niniejszego formularza, jest podatnikiem podatku z tytułu zawartej i wykonanej umowy ugody nr [...]? Prezentując własne stanowisko w sprawie zainteresowana stwierdziła, że zredukowanie odsetek związanych z zobowiązaniem kredytowym nie może stanowić przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy pismem z dnia 8 grudnia 2015 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") wezwał skarżącą do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W szczególności zainteresowana miała uzupełnić stan faktyczny, w oparciu o który miała być wydana interpretacja indywidualna, poprzez jednoznaczne podanie licznych informacji, a także zaprezentować własne stanowisko odnoszące się bezpośrednio do zadanego we wniosku pytania. Pismem z dnia 29 grudnia 2015 r. strona odpowiedziała na powyższe wezwanie. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, postanowieniem z dnia 5 stycznia 2016 r. pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że zainteresowana nie uzupełniła wskazanego w wezwaniu braku formalnego, albowiem nie przedstawiła własnego stanowiska odnoszącego się bezpośrednio do zadanego we wniosku pytania, a to uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia, Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, postanowieniem z dnia 17 marca 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia z dnia 17 marca 2016 r., zarzucając naruszenie art. 14b § 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wniosek nie jest wyczerpujący z punktu widzenia wskazań tegoż przepisu, a prawidłowa ocena wniosku nakazuje jego rozpoznanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Sz 540/16, stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że w postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Interpretacja indywidualna nie może być bowiem wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, ani też w oparciu o stanowisko własne strony nieodnoszące się bezpośrednio do postanowionego pytania, gdyż w takiej sytuacji intencje wnioskodawcy nie są dla organu do końca czytelne. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. W kontekście powyższych uwag WSA wskazał, że udzielone przez skarżącą na wezwanie organu odpowiedzi na pytania dotyczące stanu faktycznego, zostały uznane za wystarczające. Jednocześnie WSA stwierdził, że skarżąca w sposób jednoznaczny nie przestawiła własnego stanowiska w odniesieniu bezpośrednio do zadanego pytania, a jedynie zaprezentowała stwierdzenie, które odnosiło się do wartości zwolnionych od zapłaty odsetek i opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zadane pytanie dotyczyło umowy, jako całości oraz podatku bez wskazania o jaki podatek chodzi. W związku z tym WSA uznał, że nawet przy przyjęciu, że owo przedstawienie twierdzenia jest przedstawieniem stanowiska własnego, to zakres zadanego pytania był znacznie szerszy od przedstawionego stanowiska. Powyższe, w ocenie Sądu pierwszej instancji, dowodzi, że w sprawie zachodziły uzasadnione podstawy do wezwania strony do przedstawienia stanowiska własnego w sposób wskazany w wezwaniu, czyli bezpośrednio odnoszącego się do zadanego pytania. W konkluzji WSA stwierdził, że skoro skarżąca, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, nie uzupełnia wniosku w żądanym zakresie, to w konsekwencji wystąpiła podstawa do wydania postanowienia o pozostawieniu jej wniosku bez rozpatrzenia. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:  1) art. 14b § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca nie wykonała ciążącego na niej obowiązku polegającego na przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, w sytuacji gdy skarżąca z tego obowiązku się wywiązała w sposób prawidłowy, wskazując w sposób jasny, klarowny i jednoznaczny własną interpretację prawną stanu faktycznego; 2) art. 14b § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię przejawiającą się w błędnym uznaniu, że skarżąca obowiązana była do jednoznacznego wskazania własnej oceny, w sytuacji, gdy treść przepisu wskazuje jednoznacznie, że na stronie ciążył tylko obowiązek wskazania własnej oceny prawnej przedstawionego zagadnienia, co też uczyniła wskazując, iż "wartość zwolnionych od zapłaty odsetek tj. kwota 19.804,73 CHF z tytułu udzielonego kredytu (z dnia 29 listopada 2007 r.), na podstawie zawartej Umowy z dnia 12.2.2013 r. nie może stanowić i nie stanowi przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust 1 ustawy prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych". Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest całkowicie bezpodstawna, dlatego też podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej jest zatem bardzo istotne, ponieważ, jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). Tym niemniej niepełne wskazanie podstawy kasacyjnej nie dyskwalifikuje jednak skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek odniesienia się do zawartych w niej zarzutów. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełnym składzie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której wyjaśniono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej (błędnie zatytułowanej "kasacją") podkreślić należy, że podniesione w niej zarzuty zostały wadliwie sformułowane, albowiem mimo wskazania, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, de facto pełnomocnik strony powołał przepisy postępowania, a mianowicie art. 14b § 3 O.p. Za prawo materialne uznaje się normy prawne bezpośrednio regulujące stosunki pomiędzy podmiotami prawa, określając przesłanki (fakty) powodujące ich powstanie, zmianę lub wygaśnięcie. Prawo materialne jest ściśle związane z prawem procesowym, bez którego istnienia to pierwsze nie mogłoby być egzekwowane. Natomiast za prawo procesowe uznaje się zespół norm prawnych regulujących postępowanie przed organami wymiaru sprawiedliwości i administracji publicznej. Prawo formalne urzeczywistnia normy prawa materialnego i pozwala na ich egzekwowanie. Wskazane uchybienie w konstruowaniu podstaw skargi kasacyjnej, zgodnie z treścią wskazanej powyżej uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie wykluczyło możliwości odniesienia się do tak niewłaściwie sformułowanego zarzutu. Z uwagi jednak na fakt, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, zaś skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego. W ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie naruszono art. 14b § 3 O.p. uznając, że skarżąca nie wykonała ciążącego na niej obowiązku polegającego na przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego, w sytuacji gdy strona z tego obowiązku – jej zdaniem - wywiązała się w sposób prawidłowy, wskazując w sposób jasny, klarowny i jednoznaczny własną interpretację prawną stanu faktycznego. Skarżąca wskazała bowiem, że "wartość zwolnionych od zapłaty odsetek tj. kwota 19.804,73 CHF z tytułu udzielonego kredytu (z dnia 29 listopada 2007 r.), na podstawie zawartej Umowy z dnia 12.2.2013 r. nie może stanowić i nie stanowi przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 20 ust 1 ustawy prawo o podatku dochodowym od osób fizycznych". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżąca nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie, jak wymaga tego art. 14b § 3 O.p. Zadane we wniosku z dnia 18 września 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie brzmiało bowiem następująco: "Czy w świetle stanu faktycznego opisanego powyżej, punkt "G" niniejszego formularza, Skarżąca jest podatnikiem podatku z tytułu zawartej i wykonanej Umowy ugody nr [...]?" Pytanie to zawierało zatem odniesienie do przedstawionego stanu faktycznego, ale nie zawierało wskazania jakiego podatku dotyczy, a ponadto odnosiło się do umowy opisanej w stanie faktycznym jako do całości. Natomiast własne stanowisko w sprawie w cytowanym i akcentowanym przez skarżącą fragmencie jest następujące: "Własne stanowisko w sprawie sprowadza się więc do kategorycznego twierdzenia, że: wartość zwolnionych od zapłaty odsetek, tj. kwota 19.804,73 CHF, z tytułu udzielonego kredytu (z 29 listopada 2007 r.), na podstawie zawartej Umowy z dnia 12 lutego 2013 r. nie może stanowić i nie stanowi przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Jak słusznie uznał sąd pierwszej instancji, powyższy cytat jest jedynie przedstawieniem pewnego twierdzenia, a nie jednoznacznym wskazaniem własnej oceny. Ponadto twierdzenie to odnosi się do wartości zwolnionych od zapłaty odsetek i opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast jak już wskazano powyżej zadane pytanie dotyczyło umowy jako całości oraz podatku bez wskazania o jaki podatek chodzi. Tym samym nawet przy przyjęciu, że owo przedstawienie twierdzenia jest przedstawieniem stanowiska własnego, to uznać należało, że zakres zadanego pytania był znacznie szerszy od przedstawionego stanowiska. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie więc wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zachodziły zatem uzasadnione podstawy do wezwania strony do przedstawienia stanowiska własnego w sposób wskazany w wezwaniu, czyli bezpośrednio odnoszącego się do zadanego pytania. W konsekwencji, skoro Skarżąca działająca przez profesjonalnego pełnomocnika nie uzupełnia wniosku we wskazanym zakresie, wystąpiła podstawa do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jako bezzasadna podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). M. Bejgerowska J. Rudowski J. Grzęda