I FSK 1820/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 459/16 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., nr IPTPP3/4512-368/15-5/JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 459/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi Gminy K., uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. o nr IPTPP3/4512-368/15-5/JM w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, iż działając jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, zrealizowała inwestycję polegającą na dostosowywaniu terenów strefy przemysłowej w K. na potrzeby inwestorów zewnętrznych, w związku z czym poniosła wydatki m.in. na mapę do celów projektowych, dokumentację projektową, kanalizację deszczową (sieć), kanalizację deszczową (wpusty), kanalizację sanitarną, wodociąg i nadzór inwestorski. Strefa składa się z nieruchomości gruntowych, które zostały w pełni uzbrojone, przygotowane każdorazowo pod lokalizację nowych inwestycji przemysłowych i przeznaczone pod sprzedaż. Gmina podjęła decyzję o poniesieniu przedmiotowych wydatków inwestycyjnych w celu zachęcenia inwestorów do nabycia terenów inwestycyjnych, ze względu na fakt, że istnieje duża podaż tego typu terenów, a inwestorzy często uzależniają dokonanie nabycia danej nieruchomości m.in. od istnienia na niej odpowiedniej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Gmina od początku rozpoczęcia realizacji przedmiotowej inwestycji miała i nadal ma zamiar sprzedać tereny inwestycyjne na rzecz inwestorów. W stosunku do powyższych czynności sprzedaży Gmina wykazuje na fakturach sprzedażowych podstawową stawkę VAT i tym samym z tytułu powyższych czynności chce dokonać rozliczenia podatku należnego. Gmina podkreśliła, iż poniesione przez nią wydatki inwestycyjne dotyczyły wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Nie są to w szczególności wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę. Precyzując powyższy wniosek Gmina wskazała, że inwestycje polegające na wykonaniu i doprowadzeniu sieci kanalizacji sanitarnej, sieci wodociągowej oraz przyłączy należą do zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wnioskodawca jest właścicielem ww. infrastruktury, która w zakresie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej została przekazana, zgodnie z Uchwałą z dnia 27 kwietnia 2015 r. Nr [...] Rady Miejskiej w K., na stan majątkowy zakładu budżetowego Gminy, tj. Miejskiego Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. W związku z powyższym opisem zadano m.in. pytanie, czy Gmina miała/ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową inwestycją. Zdaniem wnioskodawcy Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących opisane powyżej wydatki inwestycyjne. Poszczególne elementy mienia powstałego w wyniku realizacji inwestycji, tj.: mapę do celów projektowych, dokumentację projektową, kanalizację deszczową (sieć), kanalizację deszczową (wpusty), kanalizację sanitarną oraz wodociąg wnioskodawca będzie bowiem wykorzystywał do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż wydatki poniesione i związane z nabyciem towarów i usług niezbędnych do ich wytworzenia zostały poniesione w celu realizacji czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jaką w zamierzeniu Gminy jest sprzedaż działek położonych w strefie przemysłowej. Z kolei sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług dostawy wody oraz odprowadzenia ścieków. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w uzasadnieniu wydanej przez siebie interpretacji wskazał, że wykonanie kanalizacji deszczowej (sieci), kanalizacji deszczowej (wpustów), kanalizacji sanitarnej oraz wodociągu odbyło się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując te zadania działała jako administracja publiczna, korzystając ze środków prawnych o charakterze władczym, a nie w ramach działalności gospodarczej. Infrastruktura taka ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem organu w tym zakresie brak jest związku przyczynowo - skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy wybudowaniem kanalizacji deszczowej (sieci), kanalizacji deszczowej (wpustów), kanalizacji sanitarnej oraz wodociągu a sprzedażą przedmiotowych działek. Związku takiego nie można upatrywać w tym, że celem budowanej infrastruktury było zachęcenie inwestorów do nabycia działek, które Gmina zamierzała sprzedać. Gmina nie będzie ich ponosiła w związku z działalnością gospodarczą, ponieważ okoliczności sprawy wskazują, że kanalizacja deszczowa (sieć) i kanalizacja deszczowa (wpusty) nie będą służyły działalności gospodarczej Gminy wynikającej z umów cywilnoprawnych. W związku z powyższym, od powyższych wydatków inwestycyjnych nie przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odmiennie organ ocenił natomiast wydatki inwestycyjne na sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągu, które zostały przekazane [...] Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacji sanitarnej będą bowiem wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług dostawy wody oraz odprowadzenia ścieków. W tym zakresie zdaniem organu wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże oceniając całościowo stanowisko w zakresie zadanego pytania oznaczonego we wniosku nr 2 organ uznał je za nieprawidłowe. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego skarżąca upatrywała w błędnym uznaniu, iż w analizowanej sprawie Gmina w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie ponosiła ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także w niezasadnej odmowie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne; - niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, które miało polegać na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów oraz braku oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie pytania oznaczonego w interpretacji jako nr 3, braku uzasadnienia prawnego tej oceny oraz braku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż fakt wykonywania przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności należących do jej zadań własnych nie jest przeszkodą dla możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami na realizację takich zadań. Budując na terenie strefy przemysłowej w K. kanalizację deszczową Gmina realizowała zadanie własne, a więc wydatki na budowę tej kanalizacji i wydatki towarzyszące tej części inwestycji, to wydatki na realizację zadania własnego. Realizując to zadanie, Gmina dokonywała zakupów towarów i usług od wykonawców inwestycji, które były dokumentowane fakturami VAT. Realizacja inwestycji wiązała się zaś z zawieraniem przez Gminę z wykonawcami stosownych umów cywilnoprawnych. Sąd I instancji wyjaśnił, że w tej sytuacji bezsprzecznie spełnione są warunki odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w postaci posiadania faktur zakupu oraz tego, że realizując sporną inwestycję, podobnie jak budując kanalizację sanitarną i wodociąg, Gmina działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Zawierała przecież stosowne umowy cywilnoprawne, już sprzedała dwie działki i zamierza sprzedawać następne, które powstały na terenie strefy przemysłowej w K. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem organ błędnie ocenił, że brak jest związku, o jakim mowa w tym przepisie, pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Powstałe w strefie przemysłowej i wzbogacone o kanalizację deszczową, sanitarną i wodociąg działki gruntu Gmina sprzedaje i zamierza sprzedawać inwestorom zewnętrznym. Działki przeznaczone są pod inwestycje przemysłowe. Sprzedaż takich działek stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku, co zostało potwierdzone w treści odrębnej interpretacji z tej samej daty wydanej na wniosek Gminy. Dla takiej oceny istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem inwestycji było uatrakcyjnienie działek oraz zachęcenie inwestorów do ich kupna, bowiem istnieje w Gminie znaczna podaż terenów inwestycyjnych. Zdaniem Sądu sporna inwestycja ma dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powoduje, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Należy też uwzględnić, że we wniosku Gmina wyraźnie wskazała, że wydatki inwestycyjne, w tym poniesione na budowę kanalizacji deszczowej, dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w strefie przemysłowej i nie dotyczą innych gruntów. A więc w całości wydatki te należy traktować jako związane z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji Sąd zgodził się też ze stroną skarżącą, że wydana interpretacja prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku dla podatnika. Skoro bowiem istnieją podstawy do uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w chwili dokonywania zakupów inwestycyjnych związanych z uzbrajaniem działek w strefie przemysłowej i w chwili sprzedawania tych działek, oraz skoro istnieje związek pomiędzy tymi zakupami a odpłatną dostawą towarów, to Gmina, będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku, powinna mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zakup towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej ma związek z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek w strefie przemysłowej. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina K. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej błędną wykładnię art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawa Gminy K. do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących zrealizowaniu inwestycji polegającej m. inn. na budowie infrastruktury deszczowej. Przy czym w ocenie Gminy i Sądu I instancji, działa ona w charakterze podatnika VAT, bowiem poniesione na tę inwestycję wydatki mają związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych polegających na sprzedaży gruntów w strefie przemysłowej. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje natomiast, iż organ generalnie stoi na stanowisku, że skoro realizując tego typu inwestycję Gmina występuje jako organ władzy publicznej, realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję, albowiem w takim przypadku nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Organ nie dostrzega bowiem związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na budowę kanalizacji deszczowej a wskazywaną przez Gminę komercyjną sprzedażą działek opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, stojąc na stanowisku, że przeznaczenie kanalizacji deszczowej służy jedynie zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, skoro inwestycja została przeprowadzona w ramach zadań własnych Gminy. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, co wynika z przytoczonych i szczegółowo omówionych przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to zyskuje wsparcie w orzecznictwie – por. uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17. Dlatego też ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na kanalizację deszczową wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w tej materii w skardze kasacyjnej stanowisko organu sprowadzające się do stwierdzenia, że nakłady na budowę kanalizacji deszczowej nie mogą generować prawa do odliczenia tylko z tego tytułu, że pośrednio wpływają na wzrost wartości działek, które Gmina może wykorzystać w celach komercyjnych, nie jest wystarczające. Przede wszystkim organ pomija okoliczność, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście i nie może ograniczać się wyłącznie do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (tak przykładowo wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18 i powołane tam judykaty). Dlatego też należy przyznać rację Sądowi I instancji, że da się zauważyć uchwytny związek pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, bowiem zakupione od wykonawców kanalizacji deszczowej usługi i ewentualnie towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadnie WSA w Łodzi wskazał, że dla takiej oceny istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem inwestycji było uatrakcyjnienie działek w strefie przemysłowej o infrastrukturę wzbogacającą ze względu na przeznaczenie – na cele lokalizacji przez inwestorów zewnętrznych nowych inwestycji przemysłowych. Wyraźnie też zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem istnieje w Gminie znaczna podaż terenów inwestycyjnych. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Nieprawidłowe zatem jest stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przeznaczenie kanalizacji deszczowej ma charakter niekomercyjny, służący zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, bowiem abstrahuje ono od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym Gmina zarejestrowana jako czynny podatnik VAT wyraźnie oświadczyła, że poniesione przez nią wydatki inwestycyjne dotyczyły wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży i znajdujących się w strefie przemysłowej i nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych lub w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę). W istocie są to więc wydatki ponoszone na "dozbrojenie" nieruchomości znajdujących się w strefie przemysłowej, które podlegają sprzedaży w drodze umowy cywilnoprawnej, a więc w drodze czynności opodatkowanej. Celem podjęcia inwestycji było zapewnienie właściwej infrastruktury tym nieruchomościom, bez której sprzedaż przedmiotowych terenów inwestycyjnych byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona, a zatem przygotowanie określonych nieruchomości do sprzedaży poprzez zapewnienie im koniecznej infrastruktury do lokowania na nich nowych inwestycji, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom, jak chce tego organ. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miał bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).