I SA/Sz 687/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi U. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej U. O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] - wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) – zwanej dalej: "K.p.a.", art. 18, art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a." w zw. z art. 24 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - zwanej dalej: "u.k.s." utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...]. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G, występujący w sprawie w roli wierzyciela oraz organu egzekucyjnego, wystawił w dniu 27.11.2013 r. wobec U.O. – zwanej dalej: "Stroną", "Skarżącą" - tytuły wykonawcze o nr [...], obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2008 r. Podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...], której nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z dnia [...] nr [...]. W tytułach wykonawczych wskazano przerwy w naliczaniu odsetek za okres od 11.01.2013 r. do 11.03.2013 r. Ponadto postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o numerze [...] zostało zakończone dnia 3.01.2014 r. poprzez wyegzekwowanie należności. Podejmując postępowanie egzekucyjne w oparciu o ww. tytuły wykonawcze organ egzekucyjny wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego w dniu 3.12.2013 r. doręczył Stronie odpisy tytułów wykonawczych. Pismem z dnia 10.12.2013 r. Strona wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. nieistnienia obowiązku (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.) w zakresie odsetek za zwłokę. Uzasadniając podniesiony zarzut, Strona wskazała, że kwota odsetek naliczona na dzień wystawienia każdego z tytułów wykonawczych jest zawyżona. Wskazane w tytułach okresy przerw w naliczaniu odsetek nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Strona stoi na stanowisku, że w tytułach wykonawczych uwzględniono jedynie przerwę w naliczaniu odsetek za okres pozostawania orzeczenia w organie odwoławczym. Nie została natomiast uwzględniona przerwa w naliczaniu odsetek za okres trwania postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S. tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, ponieważ decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W tym zakresie Strona powołała się na przepis art. 54 ust. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – zwaną dalej: "O.p.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał zarzut Strony za nieuzasadniony. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 29.01.2014 r. Rozpatrując zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym, organ I instancji wskazał, że odwołanie od decyzji złożone zostało w dniu 18.11.2013 r. postępowanie odwoławcze nie zostało dotychczas zakończone, dlatego też taka przerwa w naliczaniu odsetek nie została zastosowana w tytułach wykonawczych objętych zarzutami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za okres trwania postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S., tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji wskazał, że w tytułach wykonawczych uwzględniona została przerwa w naliczaniu odsetek od zaległości w okresie od 11.01.2013 r. do 11.03.2013 r. (zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s.). Organ wyjaśnił, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. na dzień wystawienia tytułów wykonawczych wskazana została prawidłowa kwota odsetek. Ponadto w uzasadnieniu postanowienia organ poinformował, że w sprawie nie znajduje zastosowania powołany przez Stronę przepis art. 54 ust. 7 O.p., natomiast w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektorów Urzędu Kontroli Skarbowej stosuje się przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. Strona złożyła zażalenie na opisane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowań egzekucyjnych. W uzasadnieniu pisma podniosła, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w dniu 13.11.2012 r., a decyzja doręczona została w dniu 4.11.2013 r. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 u.k.s. przerwa w naliczaniu odsetek powinna zostać określona na okres od 14.05.2013 r. do 4.11.2013 r., a nie jak to wskazano w treści tytułów wykonawczych i uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Strona wskazała, że uwzględniona została jedynie przerwa w naliczaniu odsetek za okres od 11.01.2013 r. do 11.03.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej zażaleniem Strony, nie znalazł podstaw do uznania zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę za uzasadniony. W ocenie organu odwoławczego analiza akt sprawy wskazuje, że sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym na żądanie Strony realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., pismami z dnia 21.11.2012 r., 22.11.2012 r., 19.12.2012 r., 27.03.2013 r., 14.06.2013 r., 09.09.2013 r. oraz 02.10.2013 r. występował z wezwaniami i ponagleniami do kontrahentów Strony o nadesłanie dowodów, dokumentów i wyjaśnień. Ponadto pismami z dnia 11.04.2013 r., 22.05.2013 r., 05.06.2013 r., 10.06.2013 r., 10.07.2013 r. wzywał osoby na przesłuchania w charakterze świadka. Dodatkowo z dniem 06.08.2013 r. na podstawie upoważnienia nr [...] wszczął kontrolę podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że jakkolwiek wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług i jej doręczenie stronie nastąpiło po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, to jednak nie stwierdzono podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres inny od wskazanego w tytułach wykonawczych, tj. od dnia 11.01.2013 r. do 11.03.2013 r. Zdaniem organu wszystkie czynności dokonywane w czasie trwania tego postępowania były celowe i uzasadnione oraz wykonywano je terminowo z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień Strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Nie stwierdzono okresów bezczynności organu w toku tego postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S. chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli daje podstawy do uznania, że czynności te były podejmowane bezzwłocznie i w miarę potrzeb. Organ każdorazowo zawiadamiał Stronę o przedłużeniu terminu jego zakończenia, podając powody przedłużenia. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie organu odwoławczego, domagając się jego uchylenia i zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wymienionemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów art. 54 ust. 7 O.p. w zw. z art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego nie zastosowanie, a tym samym naliczenie odsetek za okres od wszczęcia postępowania podatkowego, do dnia doręczenia decyzji organu I instancji; 2. naruszenie art. 120 O.p. poprzez działalnie organów niezgodnie z przepisami prawa; 3. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 4. art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 5. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy. Następnie przedstawiła stan prawny, w którym szeroko odniosła się do kwestii wykładni przepisu art. 24 ust. 6 u.k.s. i interpretacji pojęcia "przyczynienie się". Skarżąca wskazała, że wykładnia ww. pojęcia nie może powodować negatywnych dla podatnika konsekwencji, gdyż w przeciwnym wypadku przeczyłaby m.in. podstawowym zasadom procesowym, zawartym w regułach ogólnych postępowania podatkowego tj. art. 120-129 O.p. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądowe podkreśliła obowiązek rygorystycznego przestrzegania zasad szybkości i prostoty postępowania (art. 125 i art. 139 O.p.). Każde przedłużenie prowadzonego postępowania przez organ, powołujące się w swym uzasadnieniu jedynie na przesłankę zawiłości i skomplikowanego charakteru sprawy, bez podania konkretnych działań faktycznych podejmowanych przez organ, kreuje możliwość nadużywania przez organy państwa swojej pozycji wobec kontrolowanych podatników. W przedmiotowej sprawie Skarżąca kontrolowana była przez prawie rok od momentu wszczęcia wobec niej postępowania kontrolnego, gdzie w międzyczasie organ sukcesywnie przedłużał postępowanie w celu analizy zbieranego materiału dowodowego, a także poprzez wzgląd na jej zawiły i skomplikowany charakter. Przyczyniło się to do zwiększenia odsetek od powstałej zaległości podatkowej, oszacowanej w wyniku prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, jako niezasadnej. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r. o sygn. I SA/Sz 636/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadniony. Sąd ten wskazał, że bezsporna w sprawie jest okoliczność, że Dyrektor UKS wydał decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 24 ust. 5 u.k.s. Rozstrzygnięcia zatem w sprawie wymagała kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. W uzasadnieniu Sąd przytoczył w całości argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy. Ponadto stwierdził, że Skarżąca formułując zarzut naliczania odsetek za okres, który podlega wyłączeniu, nie wykazała w żaden sposób, że postępowanie kontrolne zostało wydłużone z przyczyn leżących po stronie organu. W ocenie Sądu I instancji, Skarżąca powinna była natomiast skonkretyzować zarzut sformułowany w oparciu o art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez wykazanie, że nieuzasadnione przedłużanie postępowania powstało z przyczyn zależnych od organu. Wskutek skargi kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając jej zarzuty za usprawiedliwione, wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r., sygn. II FSK 267/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W motywach swojego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uznał za zasadne przyjęcie przez Sąd I instancji, że skoro postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się w formie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS to zastosowanie będzie miała regulacja art. 24 ust. 5 u.k.s., zgodnie z którą nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. W obu przypadkach (art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i art. 24 ust. 5 u.k.s.) wyłączenie w nich przewidziane nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co reguluje odpowiednio art. 54 § 2 o.p. i art. 24 ust. 6 u.k.s. Następnie Sąd II instancji, dokonał wykładni celowościowej regulacji art. 24 ust. 6 u.k.s., odwołując się do przepisów dotyczących terminowości załatwiania spraw, obowiązków organów podatkowych w trakcie postępowania podatkowego (art. 122, art. 123, art.180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 192 O.p.). Odnosząc się do uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, stwierdził, że zasadnie zostało przyjęte przez ten Sąd (za organem podatkowym), iż wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak wezwania świadków, ich przesłuchania, pozyskanie informacji od kontrahentów skarżącej. NSA uznał jednakże, że Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powtórzył wyjaśnienia w tym zakresie Dyrektora UKS, które z kolei zaaprobował Dyrektor Izby Skarbowej. Zdaniem NSA, Sąd I instancji nie dostrzegł, że spostrzeżenia organów sformułowane zostały na takim stopniu ogólności, że nie poddają się ocenie. Według Sądu II instancji, WSA w Szczecinie, sam oceniając postępowanie organu kontroli skarbowej w identyczny sposób, nie dokonał analizy każdej z dokonanych przez ten organ czynności oraz ewentualnych zaniechań. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że nie podejmuje się zastąpienia w tym zakresie Sądu pierwszej instancji, zalecił przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA w Szczecinie, przeprowadzenie powyższej analizy z powołaniem przepisów prawa oraz dokonanie oceny wpływu dokonywanych przez organ kontroli skarbowej czynności na długość postępowania kontrolnego w świetle art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., począwszy od wszczęcia tegoż postępowania w dniu 13 listopada 2012 r. aż do dnia 4 listopada 2013 r., w którym została doręczona decyzja Dyrektora UKS z dnia [...]. Ponownie rozpoznając skargę U.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej zwanej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja (postanowienie) nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 267/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W związku z powyższym Sąd orzekający w tej sprawie, w myśl art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Analizując zaskarżone postanowienie w kontekście powyższego wskazać należy, że w niniejszej sprawie sporną kwestią było to, czy brak jest podstawy do zastosowania wobec Skarżącej przerwy w naliczaniu odsetek za okres postępowania toczącego się przed Dyrektorem UKS, mimo że czas trwania tego postępowania bezspornie przekroczył termin 6 miesięcy. Wg organów bowiem opóźnienie w wydaniu i doręczeniu decyzji przez organ kontroli skarbowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Z kolei w ocenie Skarżącej, postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób przewlekły, a jego niezakończenie w ustawowym terminie nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, należało przy obliczaniu odsetek uwzględnić regulację o jakiej mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s. Postępowanie pierwszoinstancyjne toczyło się w formie postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora UKS i w związku z tym zastosowanie będzie miała tu regulacja przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. Przewiduje on, że nie nalicza się odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli od wszczęcia postępowania kontrolnego do chwili doręczenia decyzji kontrolowanemu upłynęło więcej niż 6 miesięcy. Wyłączenie w nim przewidziane nie ma zastosowania w sytuacji, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (kontrolowany) lub jej (jego) przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co reguluje art. 24 ust. 6 u.k.s. Rozstrzygnięcia wymagała kwestia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu kontroli skarbowej. Jak wskazał NSA, zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się zatem z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Podejmowanie działań przez organ prowadzący postępowanie czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Terminy załatwienia spraw powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też nie wlicza się do nich terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania, których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony. Czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów, wystąpienia do kontrahentów strony o udzielenie informacji, ewentualnego wystąpienia do innych organów kontroli skarbowej w celu pozyskania informacji z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącej, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się przy tym tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania do świadka, zawiadomienia bądź wezwania strony) ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co wszak ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Także czas oczekiwania na materiał dowodowy pozyskiwany od innych organów czy to podatkowych czy też np. organów ścigania, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Wynika to z ciążącego na organie obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 o.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i art. 192 o.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 o.p.). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Oceniając zatem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, będąc przy tym związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd wskazuje, że przedwcześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak wezwania świadków, ich przesłuchania, pozyskanie informacji od kontrahentów skarżącej. Ocena ta, jak wskazał NSA, jest powtórzeniem wyjaśnień w tym zakresie Dyrektora UKS, które zaaprobował Dyrektor IS. Są one ( na co szczególną uwagę zwrócił Naczelny Sąd Administracyjny) sformułowane na takim stopniu ogólności, że nie poddają się ocenie. Dokonano jej bez analizy każdej z dokonanych przez organ I instancji czynności oraz ewentualnych zaniechań. Skoro ocena dokonana przez organ odwoławczy jest powtórzeniem wyjaśnień organu I instancji, a te są sformułowane na takim stopniu ogólności, że nie poddają się ocenie, to Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może zastępować w tym zakresie organu odwoławczego, który przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzi powyższą analizę z powołaniem przepisów prawa i oceni wpływ dokonywanych przez organ kontroli skarbowej czynności na długość postępowania kontrolnego w świetle art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., począwszy od wszczęcia tegoż postępowania w dniu 13 listopada 2012 r. aż do dnia 4 listopada 2013 r., w którym została doręczona decyzja Dyrektora UKS z dnia [...]. O kosztach postępowania, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu w kwocie [...] zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł, orzeczono w pkt. 2. sentencji, na mocy art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).