III SA/Wa 2025/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. sprawy ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2015 r. nr IPPB3/423-1306/14-5/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę O.S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona działalność polegającą na świadczeniu i korzystaniu z usług telekomunikacyjnych, dostarczaniu sieci telekomunikacyjnych, umożliwianiu dostępu telekomunikacyjnego, jak również świadczeniu usług towarzyszących w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.). W związku z powyższym Spółka jest stroną: 1) stosunków umownych, takich jak umowa o dostępie telekomunikacyjnym, 2) stosunków, które wynikają z decyzji wydanych przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, jak również 3) stosunków pozaumownych, związanych z wykonywaniem działalności telekomunikacyjnej, wynikających lub pozostających w związku z działalnością telekomunikacyjną. W związku ze skomplikowanym charakterem tych stosunków pomiędzy Spółką a jednym z jej kontrahentów, operatorem telekomunikacyjnym (dalej jako: "Operator") oraz innymi spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej Operatora powstały spory dotyczące wzajemnych rozliczeń, skutkujące wystąpieniem przez Spółkę i Operatora w stosunku do siebie z roszczeniami pieniężnymi, z których część została skierowana na drogę postępowania sądowego. Spółka i Operator uznali też, że mogą im przysługiwać także dalsze wzajemne, dotychczas nie podniesione, roszczenia pieniężne i niepieniężne, w tym wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umów. W związku z powyższym, dążąc do rozwiązania spornych sytuacji Spółka i Operator zawarli ugodę (dalej jako: "Ugoda"), czyniąc sobie wzajemne ustępstwa i zrzekając się wszystkich (z wyłączeniem wyjątków enumeratywnie wskazanych w Ugodzie) roszczeń i uprawnień, w tym (1) roszczeń pieniężnych z jakiegokolwiek tytułu, (2) roszczeń niepieniężnych z tytułu odpowiedzialności deliktowej lub z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, (3) uprawnień o charakterze sankcyjnym (w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy) polegających na prawie do odstąpienia od umowy oraz na prawie do rozwiązania umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia. Zgodnie z wyraźnym brzmieniem Ugody jej podpisanie nie stanowi przyznania przez żadną ze stron, że roszczenia drugiej strony rzeczywiście istnieją, są wykonalne, ani też uznania żadnego z tych roszczeń, ani przyznania którejkolwiek z okoliczności faktycznych. Mocą Ugody strony zrzekły się bezwarunkowo i nieodwołalnie wskazanych w niej wzajemnych roszczeń i zobowiązały się do podjęcia działań zmierzających do jej realizacji (w szczególności do cofnięcia złożonych w tym zakresie pozwów, wycofania uczestnictwa jako interwenient uboczny we wskazanych w Ugodzie postępowaniach oraz do nie wszczynania dalszych postępowań sądowych w celu dochodzenia ww. roszczeń, ani egzekucyjnych). Naruszenie zobowiązań przez którąkolwiek ze stron, skutkować może naliczeniem przez drugą stronę kar umownych w wysokościach przewidzianych Ugodą. Biorąc pod uwagę to, że strony działają także jako wspólnicy innych spółek, również prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, a kwestie sporne w zakresie wzajemnych obowiązków i rozliczeń występują i mogą też występować pomiędzy spółkami należącymi do grupy kapitałowej jednego z nich a spółkami należącymi do grupy kapitałowej drugiego, do Ugody przystąpiły też spółki należące do grup kapitałowych Spółki i Operatora. Wzajemne zrzeczenie się roszczeń objęło więc roszczenia przysługujące lub mogące przysługiwać wszystkim podmiotom należącym do grupy kapitałowej jednej strony wobec podmiotów należących do grupy kapitałowej drugiej strony. Biorąc pod uwagę charakter roszczeń, których zrzeczenie się nastąpiło mocą Ugody oraz trudności z jednoznacznym ustaleniem dokładnej ich wartości, strony w drodze kompromisu ustaliły, że roszczenia przysługujące Operatorowi przekraczają roszczenia na rzecz Spółki, skutkiem czego Spółka uiści na rzecz Operatora wynagrodzenie z tytułu zrzeczenia się tych roszczeń. Wynagrodzenie obejmuje jednorazową opłatę, wymagalną po podpisaniu Ugody oraz wynagrodzenie dodatkowe, należne pod warunkiem spełnienia się dodatkowych przesłanek opisanych w Ugodzie (od spełnienia których zależne jest zarówno przysługiwanie Operatorowi dodatkowego wynagrodzenia, jak i jego wysokość). Strony Ugody określiły też, że część ww. wynagrodzenia - jednorazowej opłaty należna jest jednej ze spółek należących do grupy kapitałowej Operatora, jako wynagrodzenie za zrzeczenie się przez nią roszczeń przysługujących jej wobec Kontrahenta. Zgodnie z Ugodą ww. opłaty powiększane są o podatek VAT, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółkę, której opłata przysługuje, tj. przez Operatora i spółkę należącą do grupy kapitałowej Operatora. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała, czy opisane w stanie faktycznym wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki? Zdaniem Spółki, na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Powołując się na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") wyjaśniła, że zawarcie Ugody miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka strat, jakie niewątpliwie mogłyby wyniknąć z dalszego narastania sporu z Operatorem. Działania podejmowane w celu ograniczenia strat w świetle orzecznictwa są objęte dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Podsumowując, Spółka wskazała, że zapłata wynagrodzenia doprowadziła do zakończenia sporu, ograniczenia ryzyka wynikającego z narastających roszczeń i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań, określeniu maksymalnej kwoty roszczeń, a także wyeliminowaniu ryzyka nałożenia na Spółkę kar administracyjnych. Powyższe świadczy więc o tym, że wydatek w postaci wynagrodzenia byt racjonalny i celowy, gdyż istniał w jego przypadku związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy jego poniesieniem, a celem gospodarczym w postaci zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Spółka na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne organów podatkowych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2015 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Według organu wydatki ponoszone w ramach wynagrodzenia, aczkolwiek racjonalne, nie są jednak w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Ministra wyzbycie się swoich roszczeń nie może być utożsamiane z działaniem mającym za cel zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów. Działaniami realizującymi cel wskazany w ustawie podatkowej, byłyby wbrew stanowisku Spółki, działania zmierzające do realizacji należnych roszczeń, a zatem wszelkie działania pozytywne związane z dochodzeniem należnych Spółce uprawnień, nie zaś działania negatywne przejawiające się rezygnacją z owych roszczeń. Bez znaczenia jest tutaj okoliczność, iż Spółka rezygnując z własnych roszczeń równocześnie doprowadza do zrzeczenia roszczeń przez kontrahenta. W sytuacji opisanej we wniosku zrzeczenie się przez kontrahenta swoich roszczeń następuje bez wynagrodzenia. Jedynie Spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia. Trudno jest także w tym przypadku mówić o minimalizacji strat, związanych z ewentualnym wdaniem się w spór sądowy, jako przesłanki wpływającej na kwalifikację wydatków. Co więcej zapłata przedmiotowego wynagrodzenia dotyczy w istocie kwestii wymienionych na karcie 3 wniosku ORD-IN, a mianowicie roszczeń powstałych z jakiegokolwiek tytułu, roszczeń niepieniężnych z tytułu odpowiedzialności deliktowej lub z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, jak również roszczeń o charakterze sankcyjnym. Wydatki na zapłatę tych roszczeń, z racji swojego charakteru, przede wszystkim roszczeń sankcyjnych, jak również wywodzących się z odpowiedzialności deliktowej nie mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W sytuacji, gdyby przesądzono odpowiedzialność Spółki aktualizująca zasadność roszczenia musiałoby bowiem dojść do wskazania jej zawinienia. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów, skoro źródło do zapłaty wynagrodzenia, nie może być uznane za podatkowy koszt uzyskania przychodów, jako że wynika z uchybień Spółki, to również owo wynagrodzenie będące swoistą rekompensatą za brak możliwości dochodzenia roszczeń wypływających z owych uchybień nie może stanowić kosztów podatkowych. W przeciwnym wypadku każdy wydatek, który nie spełniałby warunków kwalifikacji do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, mógłby zostać do nich zaliczony jedynie poprzez zmianę tytułu prawnego, z którego ów wydatek wynika. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska powołał się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Spółka po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że wbrew stanowisku organu – działania podejmowane w celu ograniczenia strat są objęte dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, a także zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą z tytułu wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń. Zdaniem Skarżącej, wynagrodzenie zapłacone na podstawie Ugody zawartej z Operatorem należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż opisane we wniosku o interpretację podatkową wydatki związane z wypłatą tego wynagrodzenia spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wydatki poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Natomiast w opinii organu interpretacyjnego, wydatki, których dotyczy pytanie Spółki, nie spełnia kryteriów, umożliwiających zakwalifikowanie ich wydatków do zakresu stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż nie są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tak zarysowanym sporem i rozbieżnością opinii wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Niesporne między stronami jest to, że wydatki z tytułu wynagrodzenia poniesione przez Skarżącą z tytułu wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń nie mają znamion zaliczenia ich do zakresu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu, wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Sąd w tym sporze przyznał rację Ministrowi Finansów, gdyż podziela pogląd, zgodnie z którym kluczowym wymogiem kwalifikacji spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie celowości ich poniesienia. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i celowością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. (por. pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, a także z dnia 28 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3197/12, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kluczowe znaczenie ma więc cel, któremu służy poczyniony wydatek. To ocena celowości wydatku pozwala na rozstrzygnięcie, czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny, czy doszło do spełnienia wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. są wydatki poniesione przez Skarżącą z tytułu wypłaty wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń, na podstawie zawartej Ugody. Jak wskazywała Skarżąca zawarcie Ugody miało na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka strat, jakie niewątpliwie mogłyby wyniknąć z dalszego narastania sporu z Operatorem. Zapłata wynagrodzenia doprowadziła do zakończenia sporu, ograniczenia ryzyka wynikającego z narastających roszczeń i związanej z tym niepewności co do kwoty potencjalnych zobowiązań, określeniu maksymalnej kwoty roszczeń, a także wyeliminowaniu ryzyka nałożenia na Spółkę kar administracyjnych. Zdaniem Sądu wypłata wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń opisana we wniosku o interpretacje podatkową nie spełnia powyższych warunków, gdyż nie uzasadnia celowości jej poniesienia – w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przede wszystkim nie można w sposób jednoznaczny powiązać wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia za zrzeczenie się roszczeń z przychodami, jakie zamierza osiągnąć Skarżąca w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet bowiem w przypadku, gdy zrzeczenie się roszczeń miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu nie obejmuje bowiem swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym, zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. przykładowe wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 11 grudnia 2014 r., II FSK 2695/12 czy z dnia 28 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3197/12, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Działanie polegające na wypłacie wynagrodzenia w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy, nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze jest nieprawidłowa. Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (tak np. NSA w wyrokach: z dnia13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie. Ponadto Minister Finansów zasadnie wskazał, że zapłata przedmiotowego wynagrodzenia dotyczy w istocie kwestii wymienionych na karcie 3 wniosku ORD-IN, a mianowicie roszczeń powstałych z jakiegokolwiek tytułu, roszczeń niepieniężnych z tytułu odpowiedzialności deliktowej lub z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, jak również roszczeń o charakterze sankcyjnym. Wydatki na zapłatę tych roszczeń, z racji swojego charakteru (przede wszystkim roszczeń sankcyjnych), jak również wywodzących się z odpowiedzialności deliktowej, nie mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Tym samym, jak słusznie wskazał Minister Finansów, skoro źródło do zapłaty wynagrodzenia, nie może być uznane za podatkowy koszt uzyskania przychodów, jako że wynika z uchybień Spółki, to również owo wynagrodzenie będące swoistą rekompensatą za brak możliwości dochodzenia roszczeń wypływających z owych uchybień nie może stanowić kosztów podatkowych. Mając to na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.