II FSK 2704/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 297/12 w sprawie ze skargi W. [...] w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2012 r., nr ITPB3/423-589/11/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. [...] w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r., I SA/Po 297/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi Wyższej Szkoły [...] A. w O. (dalej: uczelnia, wnioskodawca lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Dyrektor IS lub organ), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 17 lutego 2012 r., nr ITPB3/423-589/11/MK, w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Olsztynie podał, że wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wypłatą odszkodowania za wypowiedzenie umowy o pracę oraz zwrotu połowy opłaty od pozwu wypłaconego na podstawie zawartej ugody sądowej. Opisując stan faktyczny strona zaznaczyła, że kwestię zaliczenia do kosztów podatkowych odszkodowania za wypowiedzenie umowy o pracę oraz zwrotu połowy opłaty od pozwu wypłaconego na podstawie zawartej ugody sądowej w sprawie z powództwa byłej pracownicy należącej do władz uczelni, o zapłatę odszkodowania, reguluje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Podkreśliła, że spełnia wszystkie warunki określone w ww. przepisie. Po pierwsze, wydatek został przez nią poniesiony – pokryła ze swoich zasobów majątkowych koszt odszkodowania i zwrotu połowy opłaty od pozwu wypłaconego na podstawie ugody sądowej. Po drugie, wydatek jest definitywny. Po trzecie, pozostaje on w związku z prowadzoną działalności gospodarczą – prowadzone spory prawne są konsekwencją prowadzonej działalności (skarżąca wskazała przy tym, że jej celem statutowym, jako zawodowej uczelni niepublicznej jest działalność oświatowa). Uczelnia broni prawnie swojego dobrego imienia, aby nie utracić przychodów z działalności gospodarczej. Ataki kierowane na uczelnię mają na celu jej dyskredytację na rynku oświatowym, co może znacznie obniżyć osiągane przez nią przychody. Pomiędzy wydatkami poniesionymi przez stronę na wypłatę odszkodowania istnieje związek spełniający warunek celowości, ponieważ chcąc uniknąć większych kosztów z ewentualnego zasądzenia wyższego odszkodowania jakiego domagał się w pozwie były pracownik, wyższych kosztów procesu w wyniku długo toczących się postępowań sądowych oraz broniąc swojego dobrego imienia prawnie, jest w stanie zabezpieczyć i zachować swoje źródła przychodów podpisując ugodę sądową na kwotę znacznie niższą niż domagał się pracownik oraz uchronić się od niepotrzebnego rozgłosu, który mógłby negatywnie wpłynąć na dochody uczelni. Po czwarte, poniesiony koszt został właściwie udokumentowany - uczelnia zawarła ugodę sądową z powódką przed Sądem Okręgowym w formie pisemnej. Płatności dokonywane są na podstawie prawomocnej ugody sądowej, a powódka oświadczyła, że wypłata kwot z ugody wyczerpuje wszelkie roszczenia wynikające z łączącego strony stosunku pracy. Skarżąca podniosła, że na podstawie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., korzysta ze zwolnienia z opodatkowania swoich dochodów z działalności statutowej. Ponadto, od początku roku ponosi stratę podatkową ze swojej działalności. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: czy odszkodowanie oraz zwrot połowy opłaty od pozwu, zapłacone na podstawie ugody sądowej byłej pracownicy, wypłacone w celu zabezpieczenia źródła przychodów będą kosztami uzyskania przychodów w momencie poniesienia? Zdaniem skarżącej istnieje możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wpływu ich poniesienia na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreśliła, że art. 16 u.p.d.o.p. nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych byłym pracownikom na podstawie wyroku lub ugody sądowej zawartej przed sądem pracy. Pomiędzy wydatkami poniesionymi przez uczelnię na wypłatę odszkodowania istnieje związek spełniający warunek celowości, a więc dążenia do zabezpieczenia źródła przychodu. W momencie zawierania ugody podatnik miał podstawy przypuszczać, że spór sądowy może toczyć się latami, co może znacznie podwyższyć koszty obsługi prawnej, jak również istniało zagrożenie, uszczuplenia majątku strony w momencie wydania niekorzystnego wyroku sądu lub narazić się na rozgłos, który mógłby zaszkodzić interesom uczelni. Poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu. Zwolnienie pracownika zostało podyktowane racjonalizacją zatrudnienia przez pracodawcę (było to bardziej opłacalne niż jego dalsze zatrudnianie). Wypłacone pracownikowi na mocy ugody zawartej przed sądem odszkodowanie za wypowiedzenie umowy o pracę wykazuje związek z prowadzoną działalnością, a tym samym z przychodami pracodawcy, w efekcie stanowi koszt uzyskania przychodu. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2012 r. Dyrektor IS uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 12 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 i art. 6 u.p.d.o.p. Wskazując natomiast na brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podniósł, że konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Organ zaznaczył również, że ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem organu przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują bezpośredniego wyłączenia kosztów dotyczących odszkodowania z tytułu zawartej ugody sądowej oraz zwrotu połowy opłaty od pozwu, zapłaconych na podstawie ugody sądowej byłej pracownicy. W przypadku odszkodowania wypłaconego przez podatnika na mocy zawartej ugody sądowej, np. z tytułu uznania wypowiedzenia umowy o pracę za bezskuteczne, nie można mówić o ponoszeniu takiego wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów, chociaż wynika on z zobowiązania wobec byłego pracownika. Do kosztów podatkowych mogą zostać zliczone tylko te wydatki na rzecz pracowników, które wykazują związek z uzyskanym przychodem i to niezależnie od tego, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychody pracownika ze stosunku pracy. Ponadto podkreślono, że nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów. W odniesieniu do jednorazowych odszkodowań wypłata taka, aczkolwiek związana z prowadzoną działalnością, nie ma na celu osiągania przychodów. Celem zapłaty jest zwolnienie z zobowiązania. Odszkodowanie nie przynosi żadnego przychodu - strona w obawie przed niekorzystnym wyrokiem sądu, chcąc uniknąć większych kosztów z ewentualnego zasądzenia wyższego odszkodowania jakiego domagał się w pozwie były pracownik, zdecydowała zawrzeć ugodę. Organ zwrócił uwagę, że sam fakt, iż strona broni prawnie swojego dobrego imienia przed atakami kierowanymi na uczelnię, które jak twierdzi, mają na celu dyskredytację na rynku oświatowym, nie przesądza, o ponoszeniu takiego wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów. Podkreślono, że wydatki dotyczące byłego pracownika nie wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą i oceniając charakter omawianego wydatku nie można wykazać związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskanym przez stronę przychodem. Argument, że wydatki na rzecz byłego pracownika odgrywają rolę w zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów jakim jest działalność oświatowa jest, zdaniem organu, gołosłowny. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że w odróżnieniu od pracowników, byli pracownicy strony nie są związani w jakimkolwiek stopniu, w tym pośrednim, z osiąganymi przez stronę przychodami. 2.3. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, wnioskodawca pismem z dnia 1 marca 2012 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem wnioskodawcy w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust.1 u.p.d.o.p. W udzielonej w dniu 2 kwietnia 2012 r. odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie. 3.1. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa: art. 15 ust. 1 w związku z art.16 ust.1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Podkreśliła, że koszty poniesione z tytułu i w związku z zawartą ugodą oraz wydatki z tytułu udziału w postępowaniu sądowym pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie miało swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie. Zdaniem strony, organ wydający zaskarżoną interpretację bardzo pobieżnie ocenił sprawę, bez właściwej analizy stosunków rynkowych związanych z działalnością uczelni oraz pominął całkowicie ocenę celu, racjonalności i ekonomicznego uzasadnienia podejmowanych przez nią działań prowadzących do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty zasługują na aprobatę. Stwierdził, że przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust.1 u.p.d.o.p.) wydatków związanych z wypłatą odszkodowania za wypowiedzenie umowy o pracę oraz zwrotu połowy opłaty od pozwu, wypłaconych na podstawie zawartej ugody sądowej. Skarżąca wywodzi, że wypłacone byłej pracownicy odszkodowanie stanowi koszt podatkowy, gdyż spełnia wszystkie warunki określone w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wypłacone odszkodowanie za wypowiedzenie umowy o pracę wykazuje związek z prowadzoną działalnością, a tym samym z przychodami pracodawcy, w efekcie stanowi koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a jego poniesienie pozwoliło stronie uzyskać oszczędności i uniknąć większych ciężarów. Poniesienie wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu. Natomiast organ stanął na stanowisku, że w sprawie nie można mówić o poniesieniu wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów, gdyż celem wypłaty odszkodowania przez uczelnię było zwolnienie się z ciążącego zobowiązania, a nie uzyskanie przychodów. W ocenie WSA w Olsztynie w tym zakresie nie jest prawidłowa prezentowana w zaskarżonym akcie interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na zawężające rozumienie związku kosztów uzyskania przychodów z przychodem, o którym mowa w tym przepisie oraz pominięcie przy jej dokonywaniu treści przepisu art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. Przytoczona regulacja jednoznacznie przesądza, że wydatki na rzecz pracowników uznawane są przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu, skoro dokładnie określa on zasadę ich zaliczalności do określonych okresów podatkowych. Oczywistym również jest, że niewypłacenie lub niepozostawienie do dyspozycji pracownika należnych mu wynikających z umowy kwot, ma tylko taki skutek, że stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej wypłaty bądź pozostawienia do dyspozycji pracownika. Wydatków poniesionych w związku z zatrudnieniem pracowników nie da się bezpośrednio przyporządkować do faktycznie uzyskiwanych przychodów, należą one do kategorii kosztów pośrednich. Zauważono przy tym, że z wykładni zewnętrznej systemowej wynika, iż przepisy prawa pracy nakładają na pracodawcę obowiązki określonych świadczeń, w tym m.in. wypłatę odszkodowania z tytułu nieprawidłowego rozwiązania umowy o pracę. Odszkodowanie było zatem realizacją należności przysługujących pracownikowi od skarżącej z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wpłata odszkodowania winna być zatem traktowana tak jak wypłata należności wynikających z umowy o pracę. Dla oceny charakteru tej wypłaty i jej związku z należnościami wynikającymi z umowy o pracę nie ma znaczenia fakt, że uczelnia dokonywała wypłaty na rzecz byłego pracownika. Nie ma również znaczenia okoliczność, że między stroną a byłym pracownikiem doszło w trakcie postępowania przed sądem pracy do zawarcia ugody i to ona była podstawą wypłaty, gdyż ugoda ta w istocie realizowała należności wynikające z umowy o pracę. Wypłata należności wynikających z umowy o pracę winna być traktowana jak wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy jest dokonywana na rzecz aktualnego, czy byłego pracownika skarżącej. Wydatek z tytułu odszkodowania za nieprawidłowe rozwiązanie umowy o pracę nie został też wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. W związku z faktem zawarcia ugody sądowej, kwota odszkodowania wypłaconego na rzecz byłego pracownika, według WSA w Olsztynie, winna stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie wypłaty (por. wyroki: z dnia 17 listopada 2011 r., II FSK 882/10; z dnia 30 stycznia 2012 r.; I SA/Wr 1425/11; z dnia 24 maja 2012 r., I SA/Rz 321/12). Odnosząc się natomiast do stanowiska organu, że sporne należności nie były związane z uzyskaniem przychodu, ale poniesiono je w celu zwolnienia się ze zobowiązań ciążących na skarżącej, WSA w Olsztynie stwierdził, że każdy z wydatków w konsekwencji ponoszony jest w celu zwolnienia się ze zobowiązań. Dla oceny czy zwolnienie się ze zobowiązań może być uznane za koszt uzyskania przychodów istotne jest czy te zobowiązania mają, czy też nie mają, związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskaniem przychodu, czy też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. W ocenie WSA w Olsztynie, wypłacone przez skarżącą odszkodowanie na rzecz byłego pracownika z tytułu nieprawidłowego rozwiązania z nim umowy o pracę miało związek z uzyskanym przychodem i jako takie winno stanowić koszt uzyskania przychodów. Prawidłowe wywiązanie się przez uczelnię z umowy o pracę nie może być traktowane jako wydatek nie będący kosztem podatkowym, tylko z tego powodu, że w dacie wypłaty osoba uprawniona nie była już zatrudniona. W odniesieniu do kwestii zwrotu połowy opłaty od pozwu w związku z zawarciem ugody sądowej z byłym pracownikiem zdaniem WSA w Olsztynie wskazać należało, że poniesione przez skarżącą uczelnię koszty procesu, w którym wystąpiła ona w charakterze strony pozwanej o zapłatę odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę, nie mogą być zaliczone do kategorii kosztów podatkowych. Proces sądowy nie był ukierunkowany na osiągnięcie przez nią przychodów. Udział w procesie sądowym, który zakończył się ugodą sądową, miał na celu jedynie uniknięcie lub też ograniczenie ciążących na stronie skarżącej należności (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 589/10). W sprawie skarżąca poniosła koszty połowy opłaty od pozwu w procesie wszczętym na skutek nieprawidłowego rozwiązania umowy o pracę. W ocenie WSA w Olsztynie, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W zaskarżonym akcie organ podatkowy nie stwierdził bowiem, by uczelnia nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania swoich dochodów z działalności statutowej określonego w ww. przepisie. Zaznaczył jedynie, że uczelnie, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w u.p.d.o.p., czyli ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że kwota odszkodowania określona w zawartej ugodzie sądowej i wypłaconej na rzecz byłego pracownika z tytułu nieprawidłowego rozwiązania z nim umowy o pracę ma związek z uzyskanym przychodem i stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie faktycznej wypłaty bądź pozostawienia do dyspozycji pracownika. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną wniósł: (1) o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie, (2) o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono zasadniczą argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. 5.2. Skarżąca uczelnia nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie nie odpowiada prawu, zatem powinien być uchylony. Trafnie w skardze kasacyjnej organ zarzucił, że Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył przywołany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędna wykładnię. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe rozumienie ww. przepisu prawa zostało przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora IS, zatem na podstawie art. 188 p.p.s.a., po rozpoznaniu skargi uczelni należało ją oddalić. 6.2. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wykładnia językowa i systemowa wewnętrzna prowadzą do wniosku, że na gruncie u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów należy uznać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika (a) było spowodowane racjonalnymi dążeniami i (b) obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła (niezależnie od tego, czy cel ten został zrealizowany) i (c) które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o,p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem ekonomicznym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., będzie kosztem uzyskania przychodu. Oceną czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Kluczowe znaczenie ma cel, któremu służy poczyniony wydatek. To ocena celowości wydatku pozwala na rozstrzygnięcie, czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. 6.3. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny, czy doszło do spełniania ww. wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jest koszt poniesiony przez uczelnię w postaci odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi za niezgodne z prawem rozwiązania stosunku pracy. Należności wypłacane z tytułu łączącego pracodawcę z pracownikiem stosunku pracy stanowią ujmowany w rachunku podatkowym koszt pracodawcy, co reguluje art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. stanowiący, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracowniką jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 12 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Określając charakter prawny wynagrodzenia za pracę, należy na gruncie rozpoznawanej sprawy skonfrontować go z charakterem prawnym odszkodowania należnego z tytułu nieprawidłowego rozwiązania z pracownikiem umowy o pracę, bowiem w ten sposób będzie możliwe ustalenie, czy do ww. odszkodowania jest możliwie zastosowanie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. Z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) wynika, jak stwierdziła dogmatyka prawa pracy, że wynagrodzenie za pracę jest nie tylko świadczeniem odwzajemniającym pracę, ale także ekwiwalentnym względem pracy, będącym jej równowartością wyrażoną w pieniądzu. Powszechne i podstawowe kryteria jego ustalania stanowią: (a) rodzaj pracy i kwalifikacje wymagane przy jej wykonywaniu oraz (b) ilość i jakość świadczonej pracy. Z zasad wzajemności oraz ekwiwalentności wynagrodzenia i pracy wynika reguła, że wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Wyjątkowo, za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Nadto jest ono świadczeniem periodycznym "Okresowy jego charakter pozostaje w związku z ciągłym (trwałym) charakterem zobowiązania pracownika do świadczenia pracy. Podstawową funkcją wynagrodzenia jest funkcja alimentarna. Terminy jego wypłaty muszą więc być tak ustalone, by możliwe było wydatkowanie zarobku na zaspokojenie przede wszystkim bieżących potrzeb pracownika i jego rodziny" (w: R. Celeda, E. Chmielek-Łubióska, L. Florek, G. Goździewicz, A. Hintz, A. Kijowski, Ł. Pisarczyk, J. Skoczyński, B. Wagner, T. Zieliński, Kodeks pracy. Komentarz, Lex 2009). Jak trafnie podniósł Dyrektor IS w skardze kasacyjnej (s. 5), wypłata odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy, nie spełnia powyższych warunków. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jest ona dokonywana jednorazowo i następuje w związku z rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę. Nadto, nie wiąże się z pracą wykonaną, a zatem nie odwzajemnienia świadczonej przez pracownika pracy, pozbawiona jest ekwiwalentu w postaci pracy wytwarzającej dobra, których ciągłe i zorganizowane zbywanie wytwarza źródło przychodu pracodawcy. Odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę rekompensuje jedynie ujemne następstwa zakończenia stosunku pracy w przypadku rozwiązania go przez pracodawcę. W rozpatrywanej sprawie wypłata tego rodzaju świadczenia stanowi więc dla pracodawcy dolegliwość, rodzaj sankcji za niezgodne z przepisami prawa pracy działanie, a pracownikowi zapewnia stosowną ochronę zatrudnienia. Nadto, jego wysokość w rozpoznawanej sprawie jest wynikiem ugody, do jakiej doszły skarżąca i były pracownik przed sądem. Trudno więc odnosić je wprost do rodzaju pracy i kwalifikacji wymaganych przy jej wykonywaniu oraz ilości i jakości świadczonej pracy. Tak skonkretyzowanego "odszkodowania", nie sposób więc uznać za jakiekolwiek ze wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczeń, a tym samym za wynagrodzenia, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W konsekwencji nie można podzielić oceny Sądu pierwszej instancji, że "wpłata odszkodowania winna być zatem traktowana tak jak wypłata należności wynikających z umowy o pracę" (s. 7 uzasadnienie zaskarżonego wyroku). Wręcz przeciwnie, zestawienie charakteru prawnego świadczeń z tytułu umowy o pracę, które stanowią jeden z przychodów osoby fizycznej wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (do którego odsyła art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.), z charakterem prawnym świadczenia – odszkodowania – wypłaconego z tytułu rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę, prowadzi do konkluzji, że oba typy świadczeń nie mogą być z sobą utożsamione. W konsekwencji przeprowadzona przez WSA w Olsztynie wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście systemowym wewnętrznym (art. 15 ust. 4g i 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz systemowym zewnętrznym (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.) nie jest prawidłowa. 6.4. Nadto, należy podzielić stanowisko Dyrektora IS, że nie ma racjonalnego związku pomiędzy wydatkiem poniesionym na wypłatę odszkodowania z przychodami bieżącymi danego pracodawcy. Nie sposób się dopatrzyć się takiego związku także z przychodami, które skarżąca zamierza osiągnąć w przyszłości, a także z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Podobny pogląd wyrażany jest w literaturze, gdzie wskazuje się, że "jeżeli nawet odszkodowania wiążą się pośrednio z prowadzoną działalnością to jednak celem ich zapłaty nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się z zobowiązania" oraz, że "zapłacone odszkodowania nie tylko nie przynoszą przychodów, ale wręcz zmniejszają stan posiadania" (patrz: B. Dauter, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dautęr, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2011, s. 558). Nieuprawnione było zatem twierdzenie uczelni, zaaprobowane przez WSA w Olsztynie, że wypłata odszkodowania, opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nastąpiła w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie każdy koszt ponoszony przez podatnika w sensie ekonomicznym jest kosztem podatkowym. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien przewidywać i ponosić możliwe konsekwencje swoich działań, w tym związane z przyjmowaniem na siebie zobowiązań, z tytułu niewykonania czy też nienależytego wykonania postanowień umownych, i nie przerzucać tych skutków na budżet państwa, czy de facto ogół społeczeństwa. Rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjęte przez WSA w Olsztynie nie może ostać się na gruncie wykładni zgodnej z konstytucją i wykładni funkcjonalnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie wypłaty ww. odszkodowania za koszt uzyskania przychodu uczelni godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Uwzględniając, że konsekwencją wykładni przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji byłoby faktyczne przerzucenie kosztów niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy przez skarżącą z jej byłym pracownikiem, należy stwierdzić, że nie można takich konsekwencji zaaprobować jako niesprawiedliwych społecznie. Nie sposób dopatrzyć się racji prawnej, wyrażonej w u.p.d.o.p. lub w jej ratio legis, z powodu których to budżet państwa powinien ponosić ciężar złamania przez uczelnię norm prawa pracy. Sednem odszkodowania jako sankcji o charakterze cywilnoprawnym, jest zaaplikowanie jej dolegliwości podmiotowi, który naruszył przepisy obowiązującego prawa. Wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. sugerowana przez uczelnię we wniosku interpretacyjnym i zaaprobowana przez WSA w Olsztynie niweluje powyższy efekt sankcyjny i przesuwa dolegliwość ekonomiczną na budżet państwa, czyli mienie "dobra wspólne wszystkich obywateli" (art. 1 Konstytucji RP). 6.5. Reasumując, niedotrzymywanie zawartych z pracownikami umów nie stanowi naturalnego elementu funkcjonowania podmiotu gospodarczego, do którego odnoszą się normy prawne zawarte w u.p.d.o.p. Nie można uznać za koszt uzyskania przychodów poniesioną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów wypłatę odszkodowania, którego podstawą było niewykonanie przez pracodawcę obowiązków wobec zatrudnionego uprzednio pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek przychody osoby fizycznej w postaci odszkodowania lub kary umownej wypłaconych z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę zostały w pojedynczych sprawach uznane za przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2009 r., II FSK 251/08), a w konsekwencji, kierując się zasadą spójności systemu prawa (gałęzi prawa podatkowego) składy orzekające NSA przyjmowały, że wypłata ww. odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2305/12), to skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tego poglądu. Kierując się powyższymi dyrektywami wykładni, a przede wszystkim tym, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (teleologiczna) dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), należy dojść do wniosku, że odszkodowanie wypłacone z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy przez pracodawcę nie jest – w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztem uzyskania przychodu przez tegoż pracodawcę (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Punktem wyjścia w ocenie prawnopodatkowej ww. odszkodowania musi być art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie ustalenia poczynione na gruncie odmiennej instytucji podatkowej, tj. podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie rozstrzygnięcia kwestii podniesionej w pytaniu interpretacyjnym uczelni nawiązanie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. jest uzasadnione jedynie w ramach wykładni systemowej zewnętrznej art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., której to wykładni nie można ograniczyć tylko do tego jedynego przepisu u.p.d.o.f. Uwzględnienie norm prawa pracy (charakteru prawnego ww. odszkodowania i świadczeń z tytułu umowy o pracę) oraz argumentu z konsekwencji (wykładnia funkcjonalna) prowadzi do konkluzji, że odszkodowanie wypłacone pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest kosztem uzyskania przychodu przez pracodawcę. Zasada spójności gałęzi prawa podatkowego, w oparciu o którą w sprawie II FSK 2305/12, przyjęto przeciwny pogląd, musi doznać ograniczenia. Przemawia za tym normatywna odrębność dwóch instytucji podatkowych – podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych – uregulowanych w odrębnych ustawach podatkowych oraz wynik wykładnia systemowej i funkcjonalnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6.6. Z uwagi na powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. Ponieważ w sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny przejął skargę uczelni do rozpoznania i oddalił ją jako bezzasadną. Wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zasługuje na pełną aprobatę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.