II FSK 589/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Małgorzata Wolf-Kalamala, , Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 703/09 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "W." sp. z o.o. w M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 703/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez "W." Sp. z o.o. z siedzibą w M. interpretację Ministra Finansów w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zapadło w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 8 maja 2009 r. spółka "W." zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wskazała, że w dniu 15 września 2000 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem były środki transportu. Umowa ta została zabezpieczona wekslem in blanco. W dniu 28 maja 2001 r. towarzystwo leasingowe swoją wierzytelność wobec spółki z tytułu wymienionej umowy scedowało na bank, który następnie został przejęty przez inny bank, a towarzystwo leasingowe ogłosiło upadłość. W dniu 27 czerwca 2005 r. bank wezwał spółkę oraz osoby, które dokonały poręczenia, do wykupu weksla. W odpowiedzi spółka zakwestionowała część dochodzonej przez bank kwoty, powołując się na przedawnienie zobowiązania. Bank uzyskał sądowy nakaz zobowiązujący spółkę do zapłaty kwoty 302.209,15 zł (suma wekslowa) wraz z odsetkami ustawowymi oraz kosztami procesu. Wnosząc zarzuty od tego nakazu, spółka oraz poręczyciele powołali się między innymi na brak podstaw prawnych do wypełnienia weksla oraz na przedawnienie zobowiązania wynikającego z umowy leasingowej. Sąd pierwszej instancji uchylił nakaz zapłaty i oddalił powództwo wobec poręczycieli wekslowych. Natomiast wobec spółki nakaz utrzymał. Na skutek złożonej apelacji, Sąd drugiej instancji uwzględnił zarzut dotyczący wypełnienia przez bank weksla niezgodnie z porozumieniem wekslowym. W konsekwencji, Sąd uwzględnił powództwo banku na kwotę 265.910,91 zł wraz z odsetkami za zwłokę od dnia wypełnienia weksla oraz kosztami procesu. Spółka zapłaciła w całości należności zasądzone na rzecz banku. Mając na uwadze ten stan faktyczny wątpliwości spółki wzbudziła kwestia, czy jest ona uprawniona do zaliczenia następujących wydatków do kosztów uzyskania przychodów w roku ich faktycznej zapłaty: - odsetek za zwłokę od nieuregulowanych rat leasingowych, które na dzień wypełnienia weksla zostały doliczone do kwoty należności głównej i zwiększyły tym samym sumę wekslową, - odsetek od weksla (naliczonych od dnia wypełnienia weksla), - kosztów procesu, w tym wynagrodzenia radcy prawnego, kosztów wpisów sądowych, a także zwróconych stronie przeciwnej kosztów procesu. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że o tym czy w konkretnej sytuacji koszty przegranego procesu (wynagrodzenie pełnomocnika, zasądzone odsetki za zwłokę, zwrot kosztów procesu na rzecz strony wygrywającej sprawę) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, decydują okoliczności faktyczne sprawy, w tym okoliczności postępowania sądowego. W ocenie spółki, jeśli działania podatnika w procesie zmierzają do wykazania bezpodstawności roszczenia kontrahenta i nie są to działania, które uznaje się za szkodliwe, nieracjonalne gospodarczo, sprzeczne z prawem lub zasadami współżycia społecznego, to nie może być mowy o braku związku wydatków procesowych z przychodami. Zdaniem spółki, zarówno koszty procesu jak i oba rodzaje odsetek za zwłokę, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Odsetki od nieuregulowanych rat leasingowych naliczone do dnia wypełnienia weksla zostały skapitalizowane. Jednakże, zdaniem spółki, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji przez bank. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2009 r. uznał, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii wydatków związanych z prowadzonym przeciwko spółce postępowaniem sądowym (koszty procesu, w tym wynagrodzenie radcy prawnego, koszty wpisów sądowych, a także koszty procesu zwrócone stronie przeciwnej) organ stwierdził, że koszty te co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie są kosztami związanymi z osiągnięciem przychodu stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zdaniem organu, zaliczenie wydatków związanych z procesem sądowym do kosztów uzyskania przychodów, należy rozpatrywać pod kątem tego, czy były one poniesione w celu obrony przed bezprawnie skierowanymi roszczeniami oraz w związku z funkcjonowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w związku z niewykonaniem zobowiązań. Organ wskazał, że każdy przypadek ponoszonych kosztów sądowych należy rozpatrywać indywidualnie pod kątem możliwości zaliczenia wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, w analizowanej sprawie spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań wynikających z umowy leasingowej. Korzystała z przedmiotu leasingu, nie uiszczając rat leasingowych. Koszty procesu były zatem związane z niewykonaniem przez spółkę zobowiązań. Uwzględniając powyższe, organ uznał, że koszty sądowe poniesione przez spółkę nie pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami i nie miały na celu zachowania źródła przychodów. Poniesione wydatki nie przyczyniły się bowiem w żaden sposób do uzyskanego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do kwestii zapłaty przez spółkę odsetek od niezapłaconego zobowiązania organ uznał, że odsetki od weksla oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych rat leasingowych, które na dzień wypełnienia weksla zostały doliczone do kwoty należności głównej należy odnieść w koszty podatkowe w dacie zapłaty, co potwierdzało stanowisko spółki w tym zakresie. Pismem z dnia 25 lipca 2009 r. spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na powyższe wezwanie, organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze spółka "W.", wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej, wskazała na naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 121 § 1 w związku z art. 14a oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, art. 14c § 1 i 2 i w konsekwencji art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy. W ocenie strony, poniesienie kosztów procesu miało na celu obronę przed roszczeniami wierzyciela, które to uważała w części za bezpodstawne, sądząc, że uległy one przedawnieniu. Wobec nieuwzględniania przez Sąd zarzutu przedawnienia, spółka podjęła ponadto obronę w przedmiocie wysokości dochodzonego przez powoda roszczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. W motywach wyroku wskazano, że wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył oceny prawidłowości jej stanowiska w zakresie kwalifikacji prawnej opisanych szczegółowo wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spośród przedstawionych przez skarżącą trzech rodzajów wydatków organ podatkowy w uzasadnieniu rozstrzygnięcia potwierdził prawidłowość stanowiska spółki w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów zapłaconych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych rat leasingowych uwzględnionych w sumie wekslowej oraz odsetek od weksla. Sporną pomiędzy stronami kwestią na tle wskazanych w interpretacji wydatków pozostało zatem jedynie to, czy koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki poniesione przez podatnika w postępowaniu sądowym, w związku z wydanym nakazem zapłaty kwoty z weksla. Sąd wskazał, że według twierdzeń strony skarżącej podjęta próba obrony przeciwko roszczeniom kontrahenta wynikała z przekonania, że dochodzone roszczenie uległo przedawnieniu. Wprawdzie sąd apelacyjny, rozpoznając sprawę w ostatniej instancji, nie uwzględnił tego zarzutu, to jednak uznał skierowane wobec spółki roszczenie za częściowo zasadne. Według stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę, sąd ten uwzględnił powództwo strony przeciwnej na kwotę 265.910,91 zł, podczas gdy Sąd pierwszej instancji orzekł nakaz zapłaty kwoty 302.209,15 zł. Poniesienie przez spółkę wydatku na obronę swych praw w postępowaniu sądowym okazało się zatem, po części uzasadnione. W tym stanie rzeczy organ niedostatecznie rozważył twierdzenia strony skarżącej, że poniesienie kosztów procesu miało na celu uchronienie spółki przed uszczupleniem majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, zaś wejście na drogę postępowania sądowego było naturalnym ryzykiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uznanie w powyższej sytuacji, że koszt nie miał związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu wykraczało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, poza ogólną regułę wyrażoną w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zgodził się ze stanowiskiem spółki, że wydatki z tytułu udziału w postępowaniu sądowym pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ich poniesione przez spółkę miało racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie. Ponadto Sąd stwierdził, że ocena stanowiska spółki, wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe, jest tylko jednym z elementów interpretacji indywidualnej. Równoważnym jej elementem jest uzasadnienie prawne tej oceny. Przyjęcie takiej konstrukcji szczególnego aktu, jakim jest interpretacja indywidualna powoduje, że nie jest dopuszczalne, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, aby organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził swe rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w odniesieniu do dwóch spośród trzech przedstawionych pozycji kosztowych podzielił zaprezentowane przez skarżącą spółkę stanowisko. Skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, to jest art. 15 ust 1 w związku z art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatki poniesione przez podatnika w postępowaniu sądowym, w związku z wydanym nakazem zapłaty kwoty z weksla - koszty procesu, w tym wynagrodzenie radcy prawnego, koszty wpisów sądowych, a także zwrócone stronie przeciwnej koszty procesu – stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, - przepisów postępowania, to jest art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14a, art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w powiązaniu z art. 14a i 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, jako niemającej usprawiedliwionych podstaw oraz złożyła wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za usprawiedliwione. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spór był toczony na tle zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą spółkę wydatków na koszty procesu, a więc wynagrodzenia radcy prawnego, wpisów sądowych oraz zwróconych stronie przeciwnej kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca spółka w przedmiotowym postępowaniu sądowym została pozwana o zapłatę należności, na które składały się nieuiszczone raty leasingowe, odsetki od tych rat oraz należności wynikające z wystawionego przez spółkę weksla, a także koszty procesu. Sądy powszechne uwzględniły powództwo wierzyciela, z tym że w postępowaniu apelacyjnym zasądzona od spółki kwota do zapłaty została obniżona z 302.209,15 zł do 265.910,91 zł. Podzielić należy konstatację Sądu pierwszej instancji, że spór w sprawie należy rozstrzygnąć dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż art. 16 ust. 1 ustawy wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie wymienia wydatków poniesionych w związku z prowadzonym przez podatnika postępowaniem sądowym. Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są trzy rodzaje wydatków, a mianowicie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego zachodzi zatem tylko wówczas, gdy spełnia on jeden z celów przewidzianych w omówionej wyżej normie prawnej. Dlatego też należy stwierdzić, że związanie danego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą jest warunkiem koniecznym lecz niewystarczającym do uznania go za koszt uzyskania przychodu. Niezbędne jest bowiem też spełnienie co najmniej jednego z celów określonych przez ustawodawcę w powołanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Nie może budzić wątpliwości, że poniesione przez skarżącą spółkę koszty procesu, w którym wystąpiła ona w charakterze strony pozwanej o zapłatę wymienionych wyżej należności, nie mogą być zaliczone do kategorii kosztów podatkowych. Proces sądowy nie był bowiem ukierunkowany na osiągnięcie przez nią przychodów, a udział w nim spółki miał na celu jedynie uniknięcie lub też ograniczenie ciążących na niej należności, których prawną zasadność proces ten potwierdził. Z tego też względu w realiach podanego we wniosku spółki o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego nie można uznać również, że poniesione przez spółkę koszty procesu zmierzały do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z przytoczonych wyżej powodów nie może być więc za prawidłową uznana wykładnia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana w zaskarżonym wyroku. Wskazać należy, że przedmiotem sądowej kontroli legalności interpretacji, z uwagi na istotę tego aktu, jest poprawność dokonanej przez organ wykładni prawa materialnego. Dlatego też sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty natury procesowej nie mogły mieć w tej sytuacji istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o przepisy art. 188 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.