I FSK 1891/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 335/16 w sprawie ze skargi S. Spółki z o. o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2016 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. Spółki z o. o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 lipca 2016 r., o sygn. akt I SA/Łd 335/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę S. Spółki z o. o. z siedzibą w T. (dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 08 lutego 2016 r. nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2010 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją z 8 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 5 listopada 2015 r., określającą S. spółce z o.o. w T. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. 1.3. Organy podatkowe ustaliły, że S. dokonywała w 2010 r. zakupu towarów tekstylnych na terenie Turcji i wprowadzała je na teren Polski z pominięciem procedury administracyjnej, wykorzystując w tym celu fikcyjnie działającą spółkę E.. Na podstawie zgromadzonych w sprawie faktur VAT wynika, że w okresie od lipca do grudnia 2010 r. S. sprowadziła towary handlowe z Turcji na łączną kwotę 1 884 149,05 USD (po przeliczeniu 5 471 240,44 zł) nie wykazując importu tych towarów w prowadzonych urządzeniach księgowych i nie opłacając z tego tytułu podatku VAT. S. nie dokonała naliczenia i zapłaty należnego podatku VAT za ten od importowanych z Turcji towarów naruszając tym samym przepis art. 5 ust. 1 pkt. 3 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ uznał za nierzetelne księgi podatkowe w postaci rejestrów prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Dalej na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej do wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu wykorzystano wartość importowanego towaru (faktury sprzedaży wystawione przez firmę z Turcji) oraz marżę stosowaną przez firmę S.w wysokości 30% (zeznaną przez prokurenta spółki T.T.). W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ pierwszej instancji wydał wskazaną na wyżej decyzję z 5 listopada 2015 r. 1.4. W skardze do WSA w Łodzi spółka zarzuciła naruszenie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w związku z art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 124 Ordynacji podatkowej, 187 § 1, w związku z art. 180 § 1, w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1, w związku z art. 180 § 1, w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1, w związku z art. 180 § 1, w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1, w związku z art. 180 § 1, w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 188, w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 199 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 ust. 4 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, art. 282c § 1 i § 3 o.p., art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 i 2, w związku z art. 15 ust. 1, w związku z art. 19 ust. 1 i 4, w związku z art. 28f, w związku z art. 29 ust. 1, w związku z art. 41 ust. 1, w związku z art. 86 ust. 1 i 2, w związku z art. 99 ust. 1 i 2, w związku z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, §1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w sprawie wzoru i prowadzenia metryki sprawy. Nadto zarzuciła przekroczenie zakresu dopuszczalnej wykładni obowiązujących przepisów prawa i w konsekwencji uznanie, iż S.w 2010 r. dokonywała zakupu towarów tekstylnych na terenie Turcji i wprowadzała je na teren Polski z pominięciem procedury administracyjnej wykorzystując w tym celu fikcyjnie działającą E., w sytuacji gdy S. zgodnie z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, tj. dokumentami SAD, CRM i fakturami VAT była jedynie przewoźnikiem towarów tekstylnych. W konsekwencji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 5 listopada 2015 r. 2.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 2.1. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że trafna jest konstatacja organów podatkowych, że skarżąca spółka rozporządzała przedmiotowymi towarami pod tytułem właściciela co oznacza, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zgodnie z art. 5 ust. 1 punkt 1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz że spółka skarżąca naruszyła wymogi art. 109 ust. 3 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie budzi żadnej wątpliwości przyjęta przez organy podatkowe marża w wysokości 30%. W tej sytuacji, wobec poczynienia przez organy podatkowe prawidłowych ustaleń faktycznych wskazujących na rzeczywistą wielkość i wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży sąd I instancji zaakceptował stanowisko tychże organów co do odrzucenia ksiąg rachunkowych skarżącej spółki, a zwłaszcza co do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania i zastosowania w tym zakresie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. 3.1. W skardze kasacyjnej spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż organ nie naruszył ww. przepisu i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo, iż w realiach przedmiotowej sprawy zostało przeprowadzone postępowanie w sposób nie wzbudzający zaufania do organów podatkowych, poprzez bezpodstawne pomijanie twierdzeń i wniosków strony skarżącej bez wskazywania uzasadnienia takich decyzji (1), jak również poprzez odmowę udostępniania informacji, do których kontrolowany ma dostęp, w tym w szczególności dokumentu w postaci żądania wszczęcia kontroli przez uprawniony organ (2), czy też udostępniania metryki prowadzonej dla przedmiotowej sprawy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w sprawie wzoru i prowadzenia metryki sprawy (3); - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż organ nie naruszył ww. przepisu i w konsekwencji nieuchylenie decyzji, pomimo, iż nie zostały podjęte wszystkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o niekompletny i gromadzony jednokierunkowo materiał dowodowy, a tym samym niewystarczający dla czynienia ustaleń faktycznych, jak również poprzez bezkrytyczne oparcie się na ustaleniach dokonanych przez organ postępowania karnego i dowody zebrane w toku postępowania przygotowawczego w sytuacji, gdy to postępowanie było zawieszone, cały materiał dowodowy nie został zgromadzony, wszystkie okoliczności nie zostały zweryfikowane, a tym samym nie została przesądzona żadna okoliczność faktyczna i prawna; - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż organ nie naruszył ww. przepisu i w konsekwencji nieuchylenie decyzji, w sytuacji, gdy organ nie wyjaśnił podatnikowi wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w toku wyjaśnienia sprawy, w konsekwencji powołanie się przez organ, na te przesłanki w sposób ogólny, w szczególności w zakresie podstaw wszczęcia kontroli (i), jak również obiegu dokumentów (2), dowodów zgromadzonych na gruncie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P. (3), nie wyjaśnienie przyczyn pominięcia przez organ dokumentów w postaci dokumentów SAD, CMR i faktur VAT, tylko i wyłącznie na tej podstawie, iż udowadniają tezę sprzeczną z tą, która została przyjęta przez organy podatkowe (4), jak również nie wyjaśnienie na jakiej podstawie organy podatkowe zaniechały wystąpienia do A. o udzielenie informacji w zakresie towaru sprzedanego przez Spółkę, w sytuacji gdy S. sp. z o.o. wskazywał, iż A. może wskazać z kim miała zawartą umowę, co było by istotne przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego (5) oraz nie wyjaśnienie przyczyn zaniechania wystąpienia do Urzędu Celnego na Słowacji, który dokonywał odprawy celnej towaru z Turcji o udzielenie informacji na jakiej podstawie Urząd Celny dokonywał odprawy celnej, na czyje zlecenie ta odprawa celna była dokonywana i czy znajdują się w tym Urzędzie Celnym jakieś dokumenty celne składane przez A.G. działającego w imieniu E. sp. z o.o. (6); - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż organ nie naruszył ww. przepisów i w konsekwencji nieuchylenie decyzji, poprzez zaniechanie wystąpienia do eksportera (nadawcy towaru), tj. A. o udzielenie wyjaśnień czy Spółka otrzymała dokumenty potwierdzające dostawę towaru do importera (odbiorcy towaru), tj. E. sp. z o.o., który to towar były przewożony za pośrednictwem S. sp. z o.o., jak również udzielenie informacji kto był nabywcą towaru, który A. eksportowała, w sytuacji gdy powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż organ nie naruszył ww. przepisów i w konsekwencji nieuchylenie decyzji, poprzez zaniechanie wystąpienia do Urzędu Celnego na Słowacji, który dokonywał odprawy celnej towaru z Turcji o udzielenie informacji na jakiej podstawie Urząd Celny dokonywał odprawy celnej, na czyje zlecenie ta odprawa celna była dokonywana, z kim była zawarta umowa z Agencją Celną, czy znajdują się w tym Urzędzie Celnym jakieś dokumenty celne składane przez A.G. działającego w imieniu E. sp. z o.o., w sytuacji gdy powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż organ nie naruszył ww. przepisów i w konsekwencji nieuchylenie decyzji, poprzez zaniechanie ustalenia kto prowadził dokumentację księgową Spółki E. sp. z o.o., w sytuacji gdy powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż organ nie naruszył ww. przepisów i w konsekwencji nieuchylenie decyzji, poprzez nieustalenie czy E. sp. z o.o. miała rachunki bankowe, jeśli tak, to w jakim banku, ustalenia przepływów środków pieniężnych i operacji bankowych, w sytuacji gdy powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla sprawy, bowiem to E. sp. z o.o., która kupowała towar dokonywała płatności na rzecz A.; - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż organ nie naruszył ww. przepisu i w konsekwencji nieuchylenie decyzji, pomimo braku wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony odwołującej o przeprowadzenie istotnych w sprawie dowodów, które zostały określone w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 25 września 2015 r. i w treści pisma z dnia 14 października 2015 r., a w konsekwencji, brak reasumpcji wydanego przez organ postanowienia z dnia 4 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, w sytuacji gdy zgłoszone wnioski dowodowe zmierzały do ustalenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 188 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż organ nie naruszył ww. przepisu i w konsekwencji nieuchylenie decyzji, poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów, które zostały określone w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 25 września 2015 r. i w treści pisma z dnia 14 października 2015 r., w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem; - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż organ nie naruszył ww. przepisu i w konsekwencji nieuchylenie decyzji, pomimo iż organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego naruszył zasady swobodnej oceny dowodów; - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej i uznanie, iż naruszenie ww. przepisu nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i w konsekwencji nieuchylenie decyzji; - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż organ podatkowy naruszył przepisy określające strukturę decyzji podatkowej, w szczególności w zakresie braku powołania podstawy prawnej i braku wszechstronnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz pomimo iż organ podatkowy naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych; - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 282c § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż organ nie naruszył ww. przepisu i w konsekwencji nieuchylenie decyzji, pomimo podjęcia kontroli z pominięciem doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, albo żądania wszczęcia właściwego organu celem weryfikacji czy faktycznie żądanie takie zostało wystosowane przez właściwy organ, jak również celem weryfikacji czy zachodzi jedna z ustawowych podstaw uzasadniających odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jak również ustalenia, kiedy takie żądanie zostało zgłoszone, jakie wskazano w nim zarzuty i zakres wnioskowanej kontroli; - na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż organ nie naruszył ww. przepisu i w konsekwencji nieuchylenie decyzji, pomimo braku wszechstronnego rozpatrzenia przez organ podatkowy wniesionych przez podatnika zastrzeżeń, a w konsekwencji .nie wskazanie w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione przez organ, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym; - na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 1, w zw. z art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28f w zw. z art. 29 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, w zw. z art. 99 ust. 1 i 2, w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż na gruncie niniejszej sprawy organ podatkowy nie naruszył ww. przepisów, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy nie wynika, aby kontrolowana Spółka S.sp. z o.o. w 2010 r. dokonywała zakupu towarów tekstylnych na terenie Turcji i wprowadzała je na teren Polski z pominięciem procedury administracyjnej wykorzystując w tym celu fikcyjnie działającą Spółkę E. sp. z o.o., gdyż S.sp. z o.o. realizowała jedynie usługę transportową (przewozową); - na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z §1 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w sprawie wzoru i prowadzenia metryki sprawy, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż na gruncie niniejszej sprawy organ podatkowy nie naruszył ww. przepisu i w konsekwencji błędną interpretację polegającą na ustaleniu, iż skarżący nie zgłosił w sposób wyraźny wniosku o wydruk z prowadzonej metryki, w sytuacji gdy skarżący składał wielokrotnie wnioski o udostępnienie metryki jak również o udostępnienie danych zgromadzonych w metryce, co należy utożsamiać z pojęciem wniosku o wydruk; 3.2. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Łodzi w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. 6.2. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 6.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 7.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie poddanej sądowej kontroli organy obu instancji dobrze ustaliły stan faktyczny na podstawie materiału dowodowego wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego dokonując ich właściwej interpretacji. 7.2. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). 8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący odmowy udostępniania żądania wszczęcia kontroli przez uprawniony organ. 8.2. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Przy czym, na podstawie art. 13 ust. 1a tej ustawy do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. 8.3. Należy podkreślić, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu niesporne jest, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte postanowieniem z dnia 27 stycznia 2015 r., w którym organ jasno określił jego zadania i zakres prowadzonych czynności. Należy również zauważyć, że z treści upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z tego samego dnia jednoznacznie wynika, do przeprowadzenia jakiego postępowania wymienione w nim osoby zostały upoważnione i w jakim zakresie ma się toczyć to postępowanie. Następnie w dniu 28 stycznia 2015 r. skarżąca została zapoznana z przyczyną braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. 8.4. W rezultacie, w świetle akt sprawy, nie można mieć wątpliwości, że postępowanie kontrolne, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, zostało wszczęte z urzędu na podstawie postanowienia. Ani przepisy ustawy o kontroli skarbowej, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie formułują wprost nakazu załączania do akt sprawy żądania, o którym mowa w art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Trudno zatem uznać, że w ogóle doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez niewłączenie do akt sprawy tego żądania. Ponadto należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 849/11 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r., I SA/Po 707/10 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), na którym powoływał się autor skargi kasacyjnej – sformułował tezę, że nawet jeśli w danej sprawie wystąpi brak powiadomienia przez organ kontroli skarbowej o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. postępowania podatkowego, uchybienie to należy ocenić w kontekście art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., który to przepis przewiduje, że Sąd pierwszej instancji uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania (pkt b), naruszenie przepisów postępowania, jeżeli, i to wymaga podkreślenia, mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie, tym bardziej należy zatem stwierdzić, że brak w aktach sprawy pisemnego żądania wszczęcia postępowania kontrolnego, w sytuacji, gdy z akt tych w sposób jednoznaczny wynika przesłanka uzasadniająca brak zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasadnie, w okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, stwierdził Sąd pierwszej instancji, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że jest to uchybienie formalne, to nie ma żadnych podstaw by uznać, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności bezzasadne byłoby przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie z tego powodu naruszono zasadę zaufania a tym bardziej zasadę praworządności. 8.5. Na marginesie należy także wyjaśnić – na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku – że z art. 13 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że odwrotnie jak w procedurze podatkowej, podatnik ma być uprzedzony o możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. postępowania podatkowego, natomiast o możliwości wkroczenia do przedsiębiorstwa w celu prowadzenia czynności kontrolnych – już nie (a od 30 lipca 2010 r. w ust. 5 art. 13 dodano zdanie wyraźnie przesądzające tę kwestię, że o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej nie zawiadamia kontrolowanego). 9.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący udostępniania stronie metryki prowadzonej dla sprawy zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy (Dz. U. z 2012 r., poz. 246). 9.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że w aktach sprawy nie znajduje się jednoznacznie sformułowany wniosek o wydrukowanie metryki. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśniono, że w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych strona skarżąca zażądała jedynie udzielenia pisemnych informacji, kiedy metryka została założona, przez kogo, na czyje polecenie, za pomocą jakiego narzędzia informacyjnego jest prowadzona jak również jakie dane są w niej gromadzone. Następnie w piśmie z 14 października 2015 r., wyjaśniając swoje stanowisko, strona jedynie żaliła się, że wydruku metryki nie otrzymała. Ponadto w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji jedynie podtrzymano argument, że metryka nie została wydrukowana, nie formułując jednak wniosku o jej wydrukowanie. 9.3. Obowiązek założenia metryki wynika z art. 171a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w aktach sprawy zakłada się metrykę sprawy w formie pisemnej lub elektronicznej. Ponadto na podstawie § 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzoru i sposobu prowadzenia metryki sprawy w przypadku gdy metryka jest prowadzona przy wykorzystaniu narzędzia informatycznego, informację o prowadzeniu metryki przy wykorzystaniu tego narzędzia zamieszcza się w aktach sprawy, a metrykę drukuje się w razie potrzeby w trakcie postępowania podatkowego, w tym na żądanie strony postępowania podatkowego. 9.4. Na aprobatę zasługuje prezentowanie w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym metryka sprawy wraz z dokumentami, do których odsyła, stanowi obowiązkową część akt sprawy. Prowadzenie metryki sprawy jest obowiązkiem wyraźnie wskazanym w art. 171a § 1 Ordynacji podatkowej. Zaniechania w tym zakresie nie rzutują zasadniczo na poprawność decyzji kończących postępowanie. Trudno bowiem przyjąć, że naruszenie obowiązków wynikających z art. 171a Ordynacji podatkowej mogłoby stanowić podstawę do uchylenia decyzji podatkowej (por. R. Dowgier, Komentarz aktualizowany do art.171(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX wersja elektroniczna). W rezultacie niewybrukowanie metryki nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, która dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, w szczególności w sytuacji, gdy w toku postępowania nie ma jednoznacznie sformułowanego wniosku o wydrukowanie metryki, a autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, w jaki sposób brak wydrukowanej metryki w aktach sprawy w trakcie trwania postępowania kontrolnego mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 10.1. Nie jest zasadny także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący wadliwego oparcia się na przez organ prowadzący postępowanie na ustaleniach dokonanych przez organ postępowania karnego i dowodach zebranych w toku postępowania przygotowawczego. 10.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej nie może budzić wątpliwości, że dowodami w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Dokumenty pozyskane z postępowania przygotowawczego bez wątpienia pozostają w zgodzie z prawem i przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy. W związku z tym organy były uprawnione do ich wykorzystania. Należy także zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organy nie oparły się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu karnym, lecz na zgromadzonych w toku tego postępowania dowodach. W rezultacie pozyskane w ten sposób dowody winny być w toku postępowania kontrolnego poddane ocenie przez pryzmat, określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów, która nakazuje czynić ustalenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, bez wartościowania ich ze względu na źródło. Ponadto trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że przepisy Ordynacji podatkowej nie normują zasady bezpośredniości w zakresie postępowania dowodowego. Na organach nie ciąży zatem obowiązek ponownego przeprowadzenia dowodów zgromadzonych w toku innych procedur. Jako równowartościowe należy traktować dowody przeprowadzone w danym postępowaniu podatkowym i pozyskane z innych postępowań. 10.3. Z tych samych powodów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący wadliwego obiegu dokumentów zgromadzonych na gruncie postępowania przygotowawczego. Dla oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na potrzeby wymiaru podatku nie może mieć znaczenia to, w jaki sposób doszło do udostępnienia dokumentów przez prokuraturę. Poza sporem jest bowiem okoliczność, że dowody, na podstawie których dokonano ustaleń faktycznych znajdowały się w aktach sprawy. Zostały one poddane przez organ ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, a strona miała do nich dostęp w trakcie postępowania. 11.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący niewyjaśnienia przyczyn pominięcia przez organ dokumentów w postaci dokumentów SAD, CMR i faktur VAT. 11.2. Jak wynika z przedstawionych wyjaśnień, organy dokonywały ustaleń faktycznych na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Za całkowicie nieuprawnione należy zatem uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej o pominięciu przez organ dokumentów w postaci dokumentów SAD, CMR i faktur VAT. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do pominięcia wskazanych przez skarżącą dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika bowiem, że dokumenty te zostały poddane analizie w toku postępowania. Jednak w zestawieniu z innych zgromadzonymi dowodami, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy były uprawnione do zakwestionowania wiarygodności faktur, dokumentów SAD i CMR. W rezultacie organy nie pominęły tych dowodów w toku postępowania, lecz poczyniły ustalenia faktyczne odmienne od wynikających z ich treści. Tego rodzaju ustalenia zgodne są w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, która nakazuje dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie całości materiału dowodowego, a nie jednostkowo ocenianych dowodów. 11.3. W tej sytuacji za pozbawione znaczenia uznać należało wystąpienie o udostępnienie dokumentów związanych z umowami z firmą A. i dokumentacji z odpraw celnych. Dokumentami organy albo dysponowały odmawiającym wiarygodności (faktury, CMR i SAD), albo nie mogły przyczynić się wyjaśnienia okoliczności faktycznych stwierdzonych innymi dowodami. Z akt sprawy wynika, że rzekomy nabywca towarów – spółka E. była firmantem i w rzeczywistości nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Ponadto w toku postępowania podatkowego wykluczono, by towar po odprawie był transportowany do Czech lub na Łotwę. Korzystając z pomocy właściwych organów administracji skarbowej innych państw, organy krajowe ustaliły bowiem, że władze podmiotów gospodarczych, które zgodnie z dokumentami miały być odbiorcami towaru zaprzeczyły istnieniu takich dostaw i transakcji. 12.1. Na uwzględnienie nie zasługują ponadto zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, że organy zaniechały dokładnego zbadania spółki E., która rzekomo miała być nabywcą transportowanych przez skarżącą towarów. 12.2. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności w postaci zeznań [...], a także zeznań prezesa zarządu spółki skarżącej [...] organy ustaliły, że spółka E. nie była rzeczywistym nabywcą transportowych przez skarżącą towarów. W tej sytuacji nie zaistniała potrzeba szczegółowego ustalenia okoliczności związanych z funkcjonowaniem tego podmiotu. 13.1. Nie można także uznać za zasadne twierdzeń autora skargi kasacyjnej, z których wynika, że organy naruszyły przepisy postępowania poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia wskazanych przez nią dowodów, które zostały określone w treści zastrzeżeń do protokołu kontroli z dnia 25 września 2015 r. i w treści pisma z dnia 14 października 2015 r. 13.2. Jak wynika z przedstawionych wyjaśnień w toku postępowania organy ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia. W szczególności za prawidłowe należy uznać wyjaśnienia Sądu pierwszej instancji, że odmowa ponownego przesłuchania świadków [...] była uzasadniona tym, że organy podatkowe dysponowały ich zeznaniami z postępowania przygotowawczego, wobec czego ponowne przesłuchiwanie wymienionych świadków na te same okoliczności było niecelowe. Raz jeszcze należy wskazać, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Nie było zatem przeszkód do poczynienia ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy protokołach zeznań świadków przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Dowody te zostały poddane analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, wobec czego mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych. 13.3. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy również wyjaśnić, że na uwzględnienie nie zasługują twierdzenia autora skargi kasacyjnej nawiązujące do nieprawidłowości w zakresie przesłuchania T.T. w tym samym postępowaniu w odmiennych rolach procesowych – w charakterze strony i świadka. Wprawdzie, Sąd pierwszej instancji przyznał, że doszło do nieprawidłowości polegających na przesłuchaniu T.T. w tym samym postępowaniu w odmiennych rolach procesowych strony i świadka. Nie ulega zatem wątpliwości, że zasadne było jego przesłuchanie jedynie w charakterze świadka. Niemniej jednak należy zauważyć, że gwarancje procesowe przewidziane dla strony postępowania sięgają dalej niż gwarancje przewidziane dla świadka w zakresie obowiązku składania zeznań. Ponadto słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że zeznania T.T. stały się podstawą ustalenia wyłącznie jednej okoliczności faktycznej – to jest wysokości 30% marży na artykuły odzieżowe, która następnie stanowiła podstawę dla oszacowania podstawy opodatkowania. Zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł jednak wywołać oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej rezultatu bez związania go z zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów prawa podatkowego normujących zasady oszacowania podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej nie podniesiono natomiast zarzutów kwestionujących prawidłowość oszacowania podstawy opodatkowania. Tym samym wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa procesowego nie miało wpływu na wynik sprawy. 14.1. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ podatkowy nie naruszył przepisów określających strukturę decyzji podatkowej. Analiza treści zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że zawiera ona podstawę prawną. Uzasadnienie faktyczne jest wszechstronne i wynikają z niego w sposób niebudzący wątpliwości okoliczności faktyczne sprawy. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, że organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych. 14.2. W rezultacie nie można zgodzić się autorem skargi kasacyjnej, że organ naruszył art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, na skutek braku wszechstronnego rozpatrzenia przez organ podatkowy wniesionych przez podatnika zastrzeżeń. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do twierdzeń podatnika, wyjaśniając jakie motywy zdecydowały o treści rozstrzygnięcia zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej. 15. 1. Wobec prawidłowych ustaleń faktycznych, na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W ustalonym stanie faktycznym organy prawidłowo zastosowały powołane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej autor sam przyznaje, że naruszenie przepisów prawa materialnego miało wynikać z wadliwych ustaleń faktycznych. W rezultacie zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji i uznanie za niezasadne zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej czyni nieskutecznymi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 15.2. Ponadto nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że sformułowany zarzut naruszenia art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z §1 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 marca 2012 r. w sprawie wzoru i prowadzenia metryki sprawy, poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż na gruncie niniejszej sprawy organ podatkowy nie naruszył ww. przepisu i w konsekwencji błędną interpretację polegającą na ustaleniu, iż skarżący nie zgłosił w sposób wyraźny wniosku o wydruk z prowadzonej metryki, w sytuacji gdy skarżący składał wielokrotnie wnioski o udostępnienie metryki jak również o udostępnienie danych zgromadzonych w metryce, co należy utożsamiać z pojęciem wniosku o wydruk stanowi zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. Zasady prowadzenia i udostępniania metryki stanowią bowiem unormowania prawa procesowego. Ewentualne ich naruszenie nie mogło zatem stanowić podstawy uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji – jak wywodzi w skardze kasacyjnej autor – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., gdyż przepis ten odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Abstrahując od tego zastrzeżenia, należy zaznaczyć, że ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie została przedstawiona powyżej. 16. Z powyższych względów przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.