I FSK 212/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 609/16 w sprawie ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 8 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 października 2016r. w sprawie I SA/SZ 609/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia 8 kwietnia 2016r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. 1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji uznając, iż jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż w ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organów podatkowych sprowadzające się do konkluzji, że spełnione zostały pozytywne przesłanki, uzasadniające solidarną odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu B. Spółki z o.o., za przedmiotową zaległość podatkową tej spółki w kwocie 40.734 zł. Jak niespornie ustaliły organy, skarżący (wraz z synem M.) pełnił funkcję członka zarządu ww. spółki w okresie od września 2006r. do 28 lutego 2007r. (tj. do dnia sprzedaży wszystkich udziałów w spółce). Niesporne jest również, że zaległości podatkowe Spółki dotyczą powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych procedurą celną według 2 zgłoszeń celnych: z dnia 23.01.2007r. (którego dotyczy przedmiotowa sprawa) oraz z dnia 19.01.2007r. Zobowiązania te powstały w wymienionych dniach, a terminy ich płatności upływały odpowiednio: 02.02.2007r. i 29.01.2007r. Po upływie tych terminów, zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług stały się wymagalne i przekształciły się w zaległość podatkową. Niesporne jest również, że zaległość ta, do dnia wydania przez organ odwoławczy decyzji, nie została uiszczona. Również egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna w całości i postępowanie egzekucyjne w tym zakresie zostało przez organ egzekucyjny umorzone w dniu 20.04.2012r. 1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził nadto w uzasadnieniu wyroku, iż odnosząc się do kwestii wystąpienia tzw. przesłanek egzoneracyjnych (negatywnych), tj. wyłączających możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu osoby prawnej za zaległości tej osoby prawnej stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz argumentów podnoszonych przez strony, nie budzi wątpliwości. Zasadnie więc organ ten uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wszczęto też wobec niej postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) – warunek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji niezbędne jest wykazanie przez członka zarządu, że niezgłoszenie takiego wniosku albo niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy – warunek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że skarżący nie wykazał braku winy w niedokonaniu działań, o których mowa wyżej. Podnoszone przez niego okoliczności - że funkcję członka zarządu Spółki pełnił do 28.02.2007r. (i tylko do tej daty mógł mieć wpływ na jej działalność), a w tym okresie nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie upadłości Spółki, bowiem na bieżąco regulowała ona wszelkie zobowiązania, nie obciążały jej w tym czasie również zobowiązania podatkowe z tytułu importu - nie świadczą o braku winy skarżącego (co zarazem miałoby oznaczać, że obowiązki członka zarządu sprawował należycie). Sąd nie podzielił przy tym argumentacji skarżącego, że skoro postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej i wysokości należnego podatku z tytułu importu wszczęte zostało dopiero w 2009r., a decyzja określająca to zobowiązanie wydana została 04.09.2009r., zatem obowiązek zapłaty przez Spółkę w takim trybie określonej zaległości podatkowej powstał dopiero z chwilą uzyskania przez tę decyzję przymiot ostateczności, czyli w czasie gdy skarżący nie był już członkiem jej zarządu i nie miał jakiegokolwiek wpływu na zapłatę zaległości, ani na ewentualne złożenie wniosku o upadłość spółki. Sąd pierwszej instancji stwierdził nadto, iż prawidłowo organ odwoławczy uznał, że kondycja finansowa Spółki w 2007r. nie była dobra, gdyż nie regulowała ona w tym okresie zaległości podatkowych, które na niej ciążyły, w łącznej kwocie 75.377 zł. W uzasadnieniu odniesiono się także do zarzutów skargi związanych z naruszeniem przez orzekające organy przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie: - na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności, przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność podatnika za zobowiązania podatkowe spółki "B." Sp. z o.o., bowiem w chwili pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. 2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. 2.3. Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOIS). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 3.3. W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów określonych w wymienionych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176. Tym samym autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując zarzuty skargi kasacyjnej, a następnie nie uzasadniając ich w sposób prawidłowy, uniemożliwił ich merytoryczne rozpoznanie. Po pierwsze formułując zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej powinien powiązać go z podstawą kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego, bowiem przepis art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Dodatkowo należy zauważyć, że § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej podzielony jest na kolejne jednostki redakcyjne, tzn. punkty, z których pierwszy dodatkowo dzieli się jeszcze dalej na dwie litery, oznaczone jako a) i b). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza nadto, iż z uzasadnienia podstaw kasacyjnych w niniejszej sprawie wynika, że kasator kwestionuje prawidłowość postępowania i dokonanej przez organy, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że skarżący nie wykazał że niezgłoszenie takiego wniosku albo niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości Spółki (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy – warunek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Zarzutu związanego z naruszeniem tego przepisu nie sformułowano. Kluczowa w niniejszym postępowaniu jest kwestia ustaleń faktycznych i ich ocena dotycząca wykazania przesłanek warunkujących przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu. Zarzut w tym zakresie powinien być powiązany ze wskazaniem naruszeń przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jedynie na art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ale nie sformułowano zarzutów związanych z naruszeniem tych przepisów. Jak już wskazano wyżej prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (które określono w skardze kasacyjnej) polega w związku z powyższym na wskazaniu konkretnych przepisów postępowania, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia. Należy podkreślić, iż skarga kasacyjna przysługuje od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i jej zarzuty powinny się odnosić do tego wyroku oraz do przepisów regulujących postępowanie przed tym sądem, ewentualnie w powiązaniu z regulacjami dotyczącymi procedury administracyjnej mającej zastosowanie przed danym organem administracyjnym (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004r., FSK 191/04 - Lex nr 143521, z dnia 1 czerwca 2004 r. GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632, z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 12). Należy zatem stwierdzić, iż we wniesionej w rozpoznawanej sprawie skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które podważyłyby przyjęte przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne dotyczące przesłanek, od których spełnienia uzależnione jest przeniesienie na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Dla porządku warto wskazać, iż w skardze do Sądu pierwszej instancji sformułowano zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania, na podstawie których orzekały organy. 3.4. Nadto należy stwierdzić, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreśla, iż w dacie orzekania przez organy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu i nie miał wpływu na prowadzenie spraw Spółki. W takiej sytuacji w skardze kasacyjnej powinien być sformułowany zarzut błędnej wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Takiego zarzutu nie sformułowano, podobnie, jak nie dostrzeżono, iż w zakresie rozliczeń objętych zaskarżoną decyzją zobowiązanie powstaje z mocy prawa, a w dacie powstania zobowiązania skarżący pełnił funkcję. Decyzja ma tu charakter deklaratoryjny i nie zmienia charakteru zobowiązania. W tym miejscu przypomnienia raz jeszcze wymaga, że omówiona wyżej zasada związania granicami skargi kasacyjnej wynikająca z treści art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany ani uprawniony do samodzielnego konstruowania i precyzowania podstaw kasacyjnych, a tym samym ma prawo uchylić się od dokonania kontroli instancyjnej kwestionowanego wyroku, w sytuacji gdy podstawy kasacyjne są sformułowane w sposób wadliwy, co ma miejsce w niniejszej sprawie, w której Naczelny Sąd Administracyjny wobec treści skargi kasacyjnej nie miał możliwości "przejścia" do oceny merytorycznej sprawy. 3.5. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. W sprawie nie orzeczono w przedmiocie kosztów postępowania, bowiem strona przeciwna nie złożyła stosownego wniosku zgodnie z treścią art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.