III SA/Gl 1046/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – zwana dalej O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – zwana dalej ustawą o VAT), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. o numerach: 1. [...] określającej Spółce "A" Sp. z o.o. w K. za styczeń 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 2. [...] określającej Spółce za luty 2008 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 3. [...] określającej Spółce za marzec 2008 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 4. [...] określającej Spółce za kwiecień 2008 r.: - nadwyżkę podatku na liczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 5. [... ] określającej Spółce za maj 2008 r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 6. nr [...] określającej Spółce za czerwiec 2008 r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 7. [...] określającej Spółce za lipiec 2008 r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 8. [...] określającej Spółce za sierpień 2008 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 9. [...] określającej Spółce za wrzesień 2008 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 10. [...] określającej za październik 2008 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 11. [...] określającej Spółce za listopad 2008 r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie transakcji zakupu złomu od podmiotów "B" ze Ś. oraz "C" z R. , w szczególności odnośnie podpisanych umów/kontraktów z tymi podmiotami, warunków dostarczania złomu bezpośrednio do "D" , organizowania transportu zakupionego złomu od tych podmiotów oraz osoby, która z ramienia spółki dokonywała wszelkich uzgodnień w zakresie zakupu złomu od P. Z. oraz T. A. . Zapytano też, czy spółka posiada awizacje wysyłek złomu, którego nabycie udokumentowano fakturami VAT wystawionymi przez te podmioty. W odpowiedzi na wezwanie, spółka wyjaśniła, że nabywała złom jedynie od dostawców, z którymi uprzednio ustaliła warunki dostawy, na dowód czego posiadała dokument zamówienia, gdyż tylko tacy dostawcy mogli zbywać złom do spółki oraz dostarczać go w jej imieniu do "D" . Ponadto, złom dostarczany do spółki mógł być rozładowywany przez dostawców na jej placu złomowym następnie przewożony transportem spółki do "D" lub też mógł on być dostarczany do "D" bezpośrednio przez kontrahentów spółki, stosowana była przy tym procedura tranzytu - typowa dla obrotu wielofazowego, jakim, ze względu na szczególne rozczłonkowanie i ogromną liczbę pierwotnych dostawców, jest rynek złomu. Spółka stwierdziła również, że kluczowym jest rzeczywiste dostarczenie złomu do ostatecznego odbiorcy oraz legitymowanie się przez dostawcę odpowiednim dowodem spełnienia swojego zobowiązania, którym w przypadku spółki jest kwit wagowy wystawiany przez hutę, bowiem dokument ten stanowi potwierdzenie wszystkich dostaw zrealizowanych w łańcuchu i dowodzi, że każdy z dostawców miał w określonym momencie prawo do złomu, które zbył na rzecz kolejnego podmiotu; same warunki współpracy z "D" (d. "E" SA) zostały uregulowane w umowie z dnia 1 stycznia 2004 r.; zgodnie z § 2 umowy, poszczególne dostawy wynikały z comiesięcznych uzgodnień obu stron, każdorazowo udokumentowanych zamówieniami; warunki dostarczania złomu do "D" są uregulowane w załączniku nr 2 do umowy: "Warunki odbioru złomu obowiązujące w "E" ", a ich stosowanie jest konsekwencją § 4 pkt 1 Umowy; Dalszej części Spółka wyjaśniła, że w badanym okresie nie zachodziła potrzeba awizacji wysyłek złomu, gdyż dostawy złomu do "D" odbywały się w sposób ciągły i równomierny "bez kumulowania dostaw w ostatnim tygodniu miesiąca". Awizacja miała na celu zagwarantowanie stałych i równomiernych dostaw złomu do "D" w sytuacji wystąpienia jakichkolwiek zakłóceń w tym zakresie, a także zagwarantowania sprawnej obsługi dostawy; brak awizacji dostawy przez spółkę nigdy nic spowodował odmowy przyjęcia złomu przez "D" . Natomiast w odniesieniu do transakcji zawieranych z "F" oraz "C" , Spółka poinformowała, że dostawy były każdorazowo realizowane transportem dostawcy bezpośrednio do "D" z zastosowaniem procedury tranzytu; nazwiska kierowców dowożących złom i numery ich dowodów osobistych widnieją na stosownych kwitach wagowych, których kopie przedłożono organowi w toku kontroli podatkowej w grudniu 2012 r. Osobą odpowiedzialną za uzgodnienia w zakresie zakupu złomu od "F" oraz "C" był ze strony spółki S. J. . S. J. , zatrudniony w CMC na stanowisku specjalisty ds. zakupu przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że do jego obowiązków należało pozyskiwanie nowych klientów oraz obsługa istniejących klientów, co wiązało się z zakupem złomu dla huty. "A" nawiązała współpracę z P. Z. i T. A. w ten sposób, że były to kontakty telefoniczne, albo te osoby pojawiały się same i wykazywały chęć współpracy z firmą. Jeżeli dogadali się co do ceny złomu, podejmowali współpracę z takimi podmiotami. P. Z. i T. A. przed podjęciem współpracy musieli okazać NIP, Regon i wpis do ewidencji; okazywano je w oryginale, były też przypadki, że przesyłane były faksem; kopie tych dokumentów zostawały w firmie. Potem widywali się z kontrahentami w firmie lub ewentualnie oni dzwonili i ustalano miesięczną cenę, na podstawie kontraktów z hut. Firma "B" dostarczała złom w tranzycie - bezpośrednio do "A" , natomiast firma "C" dostarczała złom i w tranzycie i na plac spółki. Otrzymane dokumenty rejestrowe firm kontrahentów nie były wówczas weryfikowane przez wgląd do ewidencji działalności gospodarczej, czy też skierowanie zapytania do właściwego urzędu skarbowego celem sprawdzenia czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Nie był w siedzibie firmy "B" . Jeżeli chodzi o firmę "C" , przejeżdżał obok należącego do tej firmy placu w R. , adresu nie pamięta, przy czym istnieje protokół nieodpłatnego przekazania kontenera, z którego wynika adres tego placu; na tym placu widział i złom i pana A. . Kontakt z T. A. i P. Z. w sprawach dostaw złomu był telefoniczny, ewentualnie osobisty; nie wydaje mu się, aby jakieś osoby trzecie w tym uczestniczyły. P. Z. i T. A. bardzo dobrze znali się na rodzaju złomu. W jego odczuciu byli to profesjonaliści w dziedzinie złomu. Nigdy nie widział P. Z. w towarzystwie innej osoby na terenie spółki, natomiast czasami widywał T. A. z innymi osobami na terenie firmy; nie wiedział wówczas, kim były te osoby. Słyszał o R. B. , ale on nie kontaktował się z nim w sprawie dostaw złomu od firm "B" oraz "C" , ani też osobiście go nie znał. Gdy P. Z. i T. A. zjawiali się w firmie i akceptowali warunki współpracy, sporządzało się zamówienie dostawy na hutę albo na plac, które zawierało, m. in. klasę złomu, cenę, datę ważności zamówienia, numer kontraktu, termin płatności i zamówioną (deklarowaną) przez klienta ilość; fizycznie robił to zamówienie w systemie, drukował je, podpisywał, pieczętował i dawał do dalszej akceptacji kierownikowi działu handlowego, a po akceptacji przez kierownika, trafiało ono do końcowej akceptacji do prezesa. Gdy klienci tacy jak M. czy "C" dostawali numery kontraktu, wozili złom na hutę swoim transportem, dostawali kwity wagowe huty "A" i na tej podstawie, po weryfikacji przez dział handlowy, mogli składać faktury sprzedażowe i potem regulowano kwoty gotówką lub przelewem. Nigdy nie podejrzewał kontrahentów, którzy przychodzili do spółki, że mogą być nieuczciwi; wzbudzali zaufanie, znali się bardzo dobrze na złomie, przedstawiali dokumenty rejestrowe, które nie wzbudzały podejrzeń; zdarzały się przypadki, że ktoś "przychodził z ulicy", był wyczuwalny alkohol, był agresywny, chciał "już" podjąć współpracę, a posiadał dokumenty rejestrowe, to wówczas nie mówił mu, że nie podejmą współpracy, a jedynie, aby wrócił gdy wytrzeźwieje, zapraszali ich do zgłoszenia się do firmy w terminie późniejszym, dając im wizytówki. Z osobami, które przychodziły bez dokumentów rejestrowych rozmawiali czysto handlowo, o cenach obowiązujących w danym momencie, ale przed podjęciem współpracy wymagali dokumentów rejestrowych; nie było możliwości wystawienia zamówienia, czy przyjęcia towaru bez ww. dokumentów; Za płatności była odpowiedzialna kasjerka, do której trafiały faktury od kontrahentów. Na tle innych kontrahentów P. Z. i T. A. jakoś specjalnie się nie wyróżniali, byli normalnymi kontrahentami, takimi samymi jak każdy inny; często widywał pana Z. w firmie, był to dostawca, który dostarczał złom nie w dużych ilościach codziennie, tylko od niego był średnio jeden samochód dziennie, ma w telefonie zapisaną firmę "B" , prawdopodobnie był to numer P. Z. ; z T. A. kontakty wyglądały analogicznie, jak w przypadku firmy ""B" ", były to kontakty telefoniczne, widywał go na "A" . W odniesieniu do wystawcy faktur jakim był "B" organ podatkowy ustalił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że firma "F" nie istniała. Materiał dowodowy dotyczący tego kontrahenta otrzymano z Urzędu Skarbowego w C. w odpowiedzi na wniosek Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahenta "A" P. Z. . Firma "F" w styczniu 2008 r. wystawiła na rzecz "A" sp. z o.o. 5 faktur z tytułu sprzedaży złomu stalowego na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Do tych faktur VAT Spółka przedłożyła: - kwity wagowe z elektronicznej wagi samochodowej, wystawione przez "D" , - zamówienia dostaw wystawione przez spółkę, - dowody wypłaty KW, w przypadku zapłaty za towar gotówką w kasie spółki, - kartoteki zapisów księgowych za okres od 01.01.2008 r. do 31.08.2008 r. oraz od 01.09.2008.r. do 31.12.2008 r. dla kontrahenta P.H.U. M. P. Z. , - rozrachunki, z których wynika, że spółka "A" do dnia 19.11.2008 r. uregulowała wszystkie zobowiązania wobec ww. kontrahenta, wynikające z otrzymanych faktur VAT. Płatności za dostarczony złom dokonywane były gotówką. Na zamówieniach dostawy dla PHU ""B" " P. Z. określono zamówioną ilość złomu, miejsce dostawy "A" , numery kontraktów oraz warunki dostaw. Na zamówieniu figurują podpisy Członka Zarządu - A. K. , Koordynatora Działu Handlowego - G. K. i specjalisty ds. handlowych S. J. Brak potwierdzenia odbioru tego zamówienia przez firmę PHU ""B" " P. Z. . Złom miał dostarczany być bezpośrednio do "D" . W toku kontroli podatkowej nie udało się przyporządkować zakupów dokonanych w firmie "F" do konkretnych transakcji sprzedaży na rzecz "D" . W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do złożenia wyjaśnień dotyczących współpracy z "B" tj. o sposób nawiązania współpracy z ww. podmiotem, o to kto reprezentował ww. podmiot, z kim dokonywano ustaleń w zakresie transakcji zakupu złomu; dokonanie weryfikacji ww. firmy pod względem merytorycznym, tj. czy posiada wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i przedłożenie kserokopii wpisu do działalności gospodarczej, decyzji o nadaniu NIP bądź też innych dokumentów pozwalających potwierdzić działalność gospodarczą prowadzoną przez P. Z. oraz sposób identyfikowania tożsamości P. Z. w momencie zawierania transakcji czy też wypłaty należności za dokonaną transakcję, Spółka stwierdziła, że P. Z. zgłosił się osobiście do "A" celem rozpoczęcia współpracy, dostarczył podstawowe dokumenty rejestrowe (tj. potwierdzenia nadania NIP, nadania numeru REGON oraz dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej), w oparciu o te dokumenty był wpisywany do bazy klientów spółki i po dokonaniu tych czynności spółka rozpoczynała współpracę z kontrahentem. Transakcje z tym kontrahentem odbywały się na podstawie przeprowadzonych każdorazowo negocjacji osobistych lub telefonicznych, których efektem były wystawiane zamówienia zakupu. Dostawcę każdorazowo reprezentował osobiście P. Z. . Za identyfikację tożsamości kontrahentów w momencie dokonywania wypłat należności za dokonane dostawy odpowiedzialne były kasjerki spółki i odbywała się ona poprzez sprawdzenie tożsamości (np. poprzez okazanie dowodu osobistego); do wypłaty należności konieczne było również przedstawienie przez dostawcę faktury VAT sprawdzonej przez dział handlowy pod względem merytorycznym (co było każdorazowo potwierdzane podpisem upoważnionej osoby) oraz w przypadku dostaw tranzytowych oryginalnych kwitów wagowych potwierdzających dokonanie dostawy; Ponadto Spółka poinformowała, że nie dysponuje kopią dowodu osobistego P. Z. , gdyż sporządzanie kserokopii dowodów osobistych dostawców nie było konieczne z perspektywy spółki i nie było też takiego obowiązku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. , w odpowiedzi na wniosek o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie "F" poinformował, że "P. Z. nie figuruje w bazie tut. Urzędu jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, jak również osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej". Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. , poinformował, że ani P. Ż. ani innej osobie nie została wydana decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP [... ]. Urząd Miejski w Ś. - Wydział Obsługi Mieszkańców poinformował, że w prowadzonych w Wydziale zbiorach meldunkowych, w tym w zbiorze danych byłych mieszkańców miasta S. nie figuruje osoba o imieniu i nazwisku: P. Z. , a także nie figuruje w archiwalnej ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. oraz nie składała w tym Urzędzie wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W odpowiedzi na ponownie wezwanie przez organ pierwszej instancji Spółka poinformowała, że nie dokumentów rejestrowych przedsiębiorcy P. Z. , jednak S. J. (specjalista do spraw zakupu w "A" ) podczas przesłuchania w charakterze świadka przedłożył kserokopie odnalezionych w spółce dokumentów dotyczących firmy P.H.U. ""B" " P. Z. , tj. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON oraz decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej. Ze względu na małą czytelność przedmiotowych kserokopii dokumentów poproszono biorącego udział w przesłuchaniu pełnomocnika L. M. o przedłożenie dokumentów, z których wykonano te kserokopie. Pełnomocnik okazał przedmiotowe dokumenty, na których również pieczęcie i daty wystawienia dokumentów były nieczytelne. Organ pierwszej instancji sporządził kserokopie z okazanych przez spółkę kserokopii dokumentów i przesłał je do urzędów, które miałyby te dokumenty wystawić, tj. do Urzędu Statystycznego w K. , do Urzędu Miejskiego w S. oraz do Urzędu Skarbowego w C. , Organ I instancji po przeanalizowaniu materiału dowodowego dotyczącego kontahenta PHU ""B" " P. Z. stwierdził, że w świetle ustawy o działalności gospodarczej nie istniała i w świetle powołanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie miała prawa prowadzić działalności gospodarczej. Działalność tej firmy polegała na legalizowaniu złomu niewiadomego pochodzenia poprzez wystawianie faktur jego sprzedaży tego złomu na rzecz "A" sp. z o.o. Przedłożone w toku kontroli podatkowej przez "A" Sp. z o.o. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON oraz decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej zostały podrobione. W prowadzonych w Urzędzie Miejskim w S. zbiorach meldunkowych, w tym w zbiorze danych byłych mieszkańców miasta S. nie figuruje osoba o imieniu i nazwisku: P. Z. ; osoba taka nie figuruje również w archiwalnej ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. oraz nie składała w tym Urzędzie wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Brak oznaczenia w dowodach KW dokumentu, na podstawie którego ustalono tożsamość osoby pobierającej pieniądze z kasy "A" sp. z o.o., w sytuacji, gdy wypłaty z kasy stanowiły 100% całkowitych należności rzekomego P. Z. , świadczy, że kontrahenci spółki nie byli wcale weryfikowani. Analiza przepływu dokumentów i środków finansowych pozwala stwierdzić, że złom sprzedawany przez "A" sp. z o.o. do "D" . nie był dostarczany przez PHU ""B" " P. Z. , lecz pochodził od innego niezidentyfikowanego dostawcy, którego nie udało się ustalić. Zebrany materiał dowodowy potwierdził, że "A" sp. z o.o. zaniechała jakiegokolwiek sprawdzenia firmy PHU ""B" " P. Z. , przede wszystkim sprawdzenia prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, sprawdzenia prowadzenia działalności gospodarczej poprzez wgląd do ewidencji działalności gospodarczej, skierowania zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT zapytania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT, w związku z dostarczaniem złomu o znacznej wartości, świadomie narażając się na konsekwencje wynikające z dokonywanych transakcji z podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej, a wręcz nieistniejącym. Dlatego też organ I instancji stwierdził, że z przepisów art. 4 ust. 1, art. 14 oraz art. 16 ustawy swobodzie działalności gospodarczej wynika, że firma PHU ""B" " P. Z. nie mogła dokonywać transakcji handlowych sprzedaży złomu, bowiem taka firma nie istniała. Złomu nie zakupiła, i w świetle powołanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie była uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej. Nazwą tej firmy posłużono się jedynie do legalizowania złomu niewiadomego pochodzenia m. in. przez wystawianie faktur sprzedaży na rzecz "A" sp. z o.o. Firma PHU ""B" " P. Z. była podmiotem nieistniejącym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Z kolei w odniesieniu do kolejnego wystawcy faktur jakim był "C" organ podatkowy ustalił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Firma ta: w styczniu 2008 r. wystawiła na rzecz "A" sp. z o.o. 9 faktur z tytułu sprzedaży złomu na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w lutym 2008 r. wystawiła na rzecz "A" sp. z o.o. 9 faktur z tytułu sprzedaży złomu na łączną kwotę netto [.. ] zł, VAT [...] zł, w marcu 2008 r. - 4 faktury z tytułu sprzedaży złomu na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w kwietniu 2008 r. - 6 faktur z tytułu sprzedaży złomu na łączną kwotę netto [... ] zł, VAT [...] zł, w maju 2008 r. - 9 faktur z tytułu sprzedaży złomu na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w czerwcu 2008 r. - 14 faktur z tytułu sprzedaży złomu na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w lipcu 2008 r. - 15 faktur z tytułu sprzedaży złomu na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [... ] zł, w sierpniu 2008 r. - 3 faktury z tytułu sprzedaży złomu na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, we wrześniu 2008 r. - 3 faktury z tytułu sprzedaży złomu na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w październiku 2008 r. - 5 faktur z tytułu sprzedaży złomu na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, w listopadzie 2008 r. - 1 fakturę z tytułu sprzedaży złomu na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Do tych faktur VAT spółka przedłożyła: - kwity wagowe z elektronicznej wagi samochodowej, wystawione przez "D" ; - zamówienia dostaw wystawione przez spółkę; - polecenia przelewu, w przypadku zapłaty za towar przelewem, na rachunek wskazany przez kontrahenta; - dowody wypłaty KW, w przypadku zapłaty za towar gotówką w kasie spółki, - kartoteki zapisów księgowych za okres od 01.01.2008 r. do 31.08.2008 r. oraz od 01.09.2008 r. do 31.12.2008 r. dla kontrahenta "C" - rozrachunki, z których wynika, że "A" sp. o.o. do dnia 19.11.2008r. uregulowała wszystkie zobowiązania wobec ww. kontrahenta, wynikające z otrzymanych faktur VAT. Na zamówieniach dostawy dla "C" określono zamówioną ilość złomu, miejsce dostawy "A" , numery kontraktów oraz warunki dostaw. Na zamówieniach figurują podpisy Prezesa Zarządu A. D. , Członka Zarządu - A. K. , Koordynatora Działu Handlowego - G. K. , specjalisty ds. handlowych S. J. ego. Brak potwierdzenia odbioru tego zamówienia przez firmę "C" . Złom miał być dostarczany bezpośrednio do "D" . W toku kontroli podatkowej nie udało się przyporządkować zakupów dokonanych w firmie "C" do konkretnych transakcji sprzedaży na rzecz "D" . Płatności dla firmy "C" za dostarczony złom dokonywane były zarówno gotówką jak i przelewami. Spółka poinformowała, ze wszystkie dowody kasowe są sporządzone elektronicznie. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wezwał T. A. do zgłoszenia się w Urzędzie Skarbowym w R. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. T. A. podczas przesłuchania zeznał, że w 2006 r. na prośbę R. B. założył działalność pod nazwą "C" ; prowadził ją do 2011 r. z przerwami jak nie było złomu. Nie pamięta dokładnie, gdzie rejestrował działalność. Z tego co pamięta, był w Urzędzie Miasta w R. i w K. załatwiał REGON; osobiście nie był rejestrować działalności w Urzędzie Skarbowym w R. , miał dokonać tego R. B. na podstawie jego upoważnienia, dlatego, że był "bardziej obeznany", wiedział do których drzwi zapukać. W 2007 r. nie posiadał magazynu, placu do składowania złomu, własnych środków transportu; plac do składowania złomu posiadał pan B. - mieścił się on w R. , ul. [...] ; bywał tam, podjeżdżał, żeby pan B. zawoził go do "A" celem fakturowania dostaw. Nie nabywał złomu, który widniał na fakturach VAT wystawionych na rzecz "A" sp. z o.o.; nabywał go R. B. ; złomu który sprzedawał, nigdy nie widział. Wypisywał faktury VAT wystawione przez "C" na rzecz "A" . Dane do nich były z kwitów wagowych, które dostarczał mu pan B. . Przedmiotem jego działalności był handel złomem, tzn. zajmował się fakturowaniem, wszystko inne, na podstawie jego upoważnień załatwiał pan B. . Nie prowadził ksiąg podatkowych, tj. rejestru sprzedaży i zakupu za poszczególne miesiące, sprawami księgowymi zajmowała się księgowa pana B. . R. B. poznał w barze, poprosił go, żeby założył działalność gospodarczą na swoje nazwisko, ponieważ on miał zakaz wstępu na teren huty, bo jego złom był za bardzo zanieczyszczony; miała to być działalność pana B. , na jego (T. A. ) nazwisko; wspominał, że teraz złom będzie bez zanieczyszczeń. W 2007 r. posiadał rachunek bankowy w banku [...] ; odbierał kwoty wpłacane przez "A" , na ten rachunek bankowy i pieniądze oddawał panu B. . Za wystawiane przez "C" faktury odbierał również pieniądze gotówką z kasy "A" na podstawie dowodu osobistego, pieniądze wypłacała mu kasjerka; gotówkę przekazywał panu B. . Początkowo było uzgodnione, że miał mieć prowizję, której wysokości nie ustalili; dostawał średnio 50 zł tygodniowo, oprócz tego pan B. sponsorował mu imprezy alkoholowe, kasyno "G" i agencje towarzyskie. Nie uczestniczył nigdy w transporcie złomu do huty. R. B. nie pokazywał się w "A" , żeby nikt nie wiedział, że złom należy do niego; pan B. skierował go do przedstawiciela handlowego w "A" w celu nawiązania współpracy; zaczął rozmawiać o współpracy z S. J. . Nie zawierał umowy handlowej z "A" ; zawierane były kontrakty na różne okresy miesięczne, dwutygodniowe, z których wynikały ceny danych klas złomu; kontrakty podpisywali najprawdopodobniej Prezes, pan J. i on; początkowo podpisywał te kontrakty, później telefonicznie ustalał cenę złomu z panem J. m nie pamięta dokładnie, kiedy zorientował się, że pan B. nie wywiązuje się z obowiązku rozliczania jego działalności z Urzędem Skarbowym, pod koniec 2007 r., może na początku 2008 r. kiedy zorientował się, że R. B. został aresztowany, ale nie wiedział wtedy, za co. Po uzyskaniu tej informacji zerwał kontakty z R. B. . Po jakimś czasie odezwał się do niego telefonicznie jakiś człowiek w imieniu B. i poprosił o spotkanie. Spotkali się w barze, po jakimś czasie dołączyło jeszcze dwóch mężczyzn i wtedy ten człowiek wyjaśnił mu, na czym to wszystko polega; chciał zrezygnować ale zagrożono mu, że jak zrezygnuje, to zrobią krzywdę jemu i jego 4-letniemu synowi; wtedy też został przez nich pobity. Dopóki nie został pierwszy raz wezwany do Urzędu Skarbowego, na przełomie 2011 i 2012 r. w ogóle nie wiedział, że jego działalność jest niezarejestrowana w Urzędzie Skarbowym. Nie zwrócił uwagi, że zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zostało przekazane do wiadomości Urzędu Skarbowego i ZUS, ponieważ zaraz jak otrzymał to pismo, przekazał je R. B. . Wynajmował kontener od firmy "A" sp. z o. o., był on zabierany na plac pana B. na ul. [...] ; nie pamięta, kiedy ten kontener był zdany do "A" , bo kilka razy był wynajmowany. Kontener był dostarczany na "A" , a nie do huty, nie pamięta jak często. W przypadku dostaw z wykorzystaniem kontenera, kwit wagowy do wystawiania faktury znajdował się już na "A" , chyba w dziale handlowym; odbierał kwit z "A" ; fakturował i odbierał pieniądze. Z tego co wie, to nikt w "A" nie wiedział, że działał w imieniu R. B. , któremu zależało na tym, aby nikt w "A" nie wiedział, że złom należy do niego, bo woził zanieczyszczony złom. Nie informował "A" , że plac składowy należał do R. B. , nikt go o to nic pytał; dzwonił do kierownika działu transportu w "A" K. G. i wskazywał zapotrzebowanie na kontener. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego włączył do materiału dowodowego prowadzonego wobec "A" sp. z o. o. postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...] wydaną w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poczynił ustalenia m. in. w zakresie transakcji handlowych spółki z firmą "C" z R. i w wyniku dokonanych ustaleń zakwestionowano zakup złomu od tego podmiotu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego za 2006 r. wobec "A" sp. z o. o., w ww. decyzji z dnia 12.07.2012 r. dokonał następujących ustaleń w zakresie transakcji spółki z firmą "C" . W rejestrze REGON województwa śląskiego (według stanu na dzień 30.11.2011 r.) figuruje podmiot: "C" ul. [...] , [...] , Ewidencja Działalności Gospodarczej numer [...] , Data powstania: 15.11.2002 r. REGON 277927682 (pismo Urzędu Statystycznego w K. z [...] r.); Z wpisów do ewidencji działalności gospodarczej dla firmy "C" przesłanych przez Urząd Miasta w R. Wydział Spraw Obywatelskich Referat Ewidencji Działalności Gospodarczej pismem z dnia [...] r. wynika, że w zgłoszeniu działalności gospodarczej z 8.11.2002 r.,T. A. wniósł o zarejestrowanie działalności gospodarczej pod firmą "H" " z siedzibą w Z. , ul. [...] , a przedmiotem działalności miał być pub, mała gastronomia. W zaświadczeniu o wpisie do działalności gospodarczej z 15.11.2002 r. nr ewid. [...] , dane są tożsame z danymi wykazanymi w zgłoszeniu, a termin rozpoczęcia działalności to 20.11.2002 r. W dniu 3 stycznia 2006 r. dokonano zmiany działalności gospodarczej -T. A. wniósł o zarejestrowanie działalności gospodarczej pod firmą [...] z siedzibą pod adresem zamieszkania – R. , ul. [...] , przedmiotem nowej działalności jest sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, w zaświadczeniu o wpisie do działalności gospodarczej z 4.01.2006 r. nr ewid. [...], dane są tożsame z danymi wykazanymi w zgłoszeniu zmiany działalności gospodarczej, a termin rozpoczęcia działalności to 20.11.2002 r., W dokumentacji rejestrowej Urzędu Skarbowego w R. brak jest dokumentów potwierdzających zarejestrowanie w Urzędzie Skarbowym w R. firmy "C" (decyzja VAT-5, o której mowa w art. 96 ustawy o VAT). We włączonej do materiału dowodowego decyzji wydanej dla "A" sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za 2006 r. zacytowane są zeznania R. B. oraz świadków M. T. i J. L. , którzy tak jak T. A. założyli własne działalności gospodarcze na prośbę R. B. . Potwierdzili oni cały mechanizm handlu złomem, którym kierował R. B. oraz potwierdzili, że w celu obrotu złomem z niewiadomych źródeł koniecznym było tworzenie firm tzw. "słupów". R. B. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 16.04.2009 r. zeznał, że firmę, której jest obecnie współwłaścicielem ("I" , ul. [...] ) prowadzi od 2001 r. i firma ta zajmuje się obrotem złomem stalowym; miał jakoby umowę z firmą "A" K. i był jej stałym kontrahentem. Kupował złom od braci K. , którzy nigdy nie wystawiali mu faktury, a sprzedawany przez nich złom stanowił nadwyżki, nie wie skąd ten złom pochodził; następnie złom sprzedawał do ""A" " a kwit wagowy podpinał pod fakturę, ale jeżeli sprzedawał złom pośrednikowi, to kwit przekazywał osobie, która kupiła od niego ten złom. M. T. w dniu [...] r. w KWP w K. zeznał m. in., że R. B. wiedział, że posiada własną działalność gospodarczą "J" w B. i zaproponował mu, aby pracował dla niego. Wystawiał on lub podpisywał faktury VAT jako sprzedawca złomu m. in. na rzecz "A" , przez konta firmowe oraz osobiste wypłacał przelewane mu pieniądze za rzekomo dostarczony przez niego towar i oddawał je R. ; zdarzało się, że odbierał pieniądze w kasie "A" ; w rzeczywistości złomu żadnego nie posiadał, tylko posiadał go R. B. , który skupował go bez faktur na terenie całego S. - miało to na celu uniknięcie podatku VAT płaconego przez R. B. ; R. płacił mu za to do 500 zł w zależności od kwoty wpisanej na fakturę. Za powyższe czyny został już skazany prawomocnym wyrokiem w sprawie toczącej się przed Sądem Okręgowym w K. . Stwierdził również, ze nie zna rzeczywistych dostawców B. . J. L. [...] r. zeznał, że w firmie "I" należącej do R. B. , właściciela złomowiska w R. był odpowiedzialny za skup złomu stalowego od klientów indywidualnych, który był sprzedawany m. in. do "A" -u. Gdy pracował u B. , B. razem z M. T. zaczęli prowadzić interesy. T. często gościł w punkcie skupu złomu, odbierał kwity wagowe, przywoził dla B. pieniądze za złom. B. skupował złom przed Hutą od oczekujących na wjazd ludzi, płacił im gotówką. Z pracy u B. zrezygnował w momencie, kiedy zaproponował mu otwarcie na siebie punktu skupu złomu; otworzył taki punkt o nazwie "K" ; miał nią faktycznie kierować R. , on miał być tylko na papierze; B. sprzedawał ten złom dalej tworząc z T. firmy- słupy, wykorzystując do tego przypadkowo napotkanych ludzi, którzy zakładali na siebie firmy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał [...] r. dla T. A. decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r. (znak: [...] do [...] , na mocy których T. A. został zobowiązany do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku, m. in. z faktur VAT wystawionych na rzecz "A" sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w ww. decyzjach stwierdził, że w trakcie prowadzonego wobec T. A. postępowania podatkowego ustalono m. in., że nie był on zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT-7. Zebrany materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że firma "C" nie dokonywała transakcji sprzedaży złomu, bowiem nie dokonywała jego zakupu, a wykorzystana została do legalizowania złomu niewiadomego pochodzenia. Z materiału tego wynika, że firma ta została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej, a także dokonała zgłoszenia w Urzędzie Statystycznym w K. i uzyskała numer identyfikacyjny REGON, ale nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w R. , a w przedłożonych przez "A" sp. z o.o. dokumentach rejestrowych brak było decyzji VAT-5, której odwołująca mogła domagać się od kontrahenta na podstawie art. 96 ustawy o VAT; T. A. - według danych z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz zaświadczenia o nadaniu REGON - właściciel firmy "C" zeznał, że założył firmę na prośbę R. B. , którego upoważnił do założenia tej firmy, nie posiada ksiąg i rejestrów ani żadnych innych dokumentów tej firmy, nie wie skąd pochodził złom, R. B. przywoził kwity wagowe i pod jego dyktando wypisywał faktury sprzedaży; złom nabywał B. , a księgi miała prowadzić księgowa z firmy B. . Płatności dokonywane poprzez konto bankowe oraz wypłaty gotówkowe nie stanowią faktycznych rozliczeń z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie są próbą uwiarygodnienia prowadzenia tej działalności i przeprowadzonych transakcji, ponieważ pieniądze za sprzedany na rzecz "A" sp. z o.o. złom, wypłacone zarówno z kasy, jak i przelane na konto T. A. przekazywane były R. B. , brak natomiast było płatności np. za zakupiony złom od innych podmiotów. R. B. dokonywał obrotu złomem z niewiadomego źródła i w tym celu tworzył firmy "słupy", takie jak "C" , co potwierdziły zeznania T. A., R. B. , M. T. oraz J.L. ; nie wskazał źródła pochodzenia złomu, stwierdził jedynie, że skupował nadwyżki od braci K. i pana M. , ale sam nie wiedział, skąd pochodził złom. Złom sprzedawany przez "A" sp. z o.o. do "D" nie był dostarczany przez "C" , jak to wynika z analizy przepływu dokumentów i środków finansowych, lecz pochodził od innego niezidentyfikowanego dostawcy, którego nie udało się ujawnić w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych. Dokumenty dostawy złomu na plac "A" sp. z o.o. przy ul. [...] w K. także potwierdzają, że złom pochodził z nieznanego źródła, bowiem rubryk "źródło pochodzenia odpadów" i "rodzaj produktu, z którego powstały odpady" w potwierdzeniu przyjęcia dostawy nie wypełniono, Firma "C" wcale nie była weryfikowana, o czym świadczy brak oznaczenia w dowodach KW dokumentu, na podstawie którego ustalono tożsamość osób pobierających pieniądze z kasy "A" sp. z o.o. tj. T. A. . Ujawniony "łańcuszek" firm: "C" - "A" sp. z o.o. służył wyłącznie do wytwarzania faktur sprzedaży złomu, mających na celu zalegalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia oraz przepuszczenia przez rachunki tych firm a przede wszystkim przez kasę "A" środków finansowych tytułem zapłaty za towar, które wypłacane przez T. A. a w gotówce przekazywane były R. B. . Towar nie podążał za fakturami wystawionymi przez strony tego "łańcuszka", tylko pochodził z innych niewiadomych źródeł. Zeznania M. T. i J. L. potwierdziły cały mechanizm handlu złomem kierowany przez R. B. oraz konieczność tworzenia firm tzw. "słupów", m. in. "C" w celu obrotu złomem z niewiadomych źródeł. Opisany w zeznaniach świadków cały proceder handlu złomem, jednoznacznie potwierdzał legalizowanie złomu ze źródeł niewiadomego pochodzenia. Albo na placu, gdzie prowadzili działalność gospodarczą bracia Kuźniarowie przyjeżdżał R. B. i dokonywał zakupu "nadwyżek" złomu, który nie wiadomo skąd pochodził, albo złom kupował bez faktur pod "E" od osób przywożących tam złom lub na terenie S. w różnych złomnicach. Po dokonaniu analizy całości materiałów dowodowych oraz w wyniku przesłuchań świadków Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w wydanych przez siebie decyzjach z 19 grudnia 2013 r. stwierdził, że ""A" " sp. z o.o. w poszczególnych miesiącach 2008 r. zawyżyła wartości nabycia towarów i usług pozostałych: - za styczeń 2008 r. o kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; - za luty 2008 r. o kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł; - za marzec 2008 r. o kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł; - za kwiecień 2008 r. o kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł; - za maj 2008 r. o kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł; - za czerwiec 2008 r. o kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł; - za lipiec 2008 r. o kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł; - za sierpień 2008 r. o kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł; - za wrzesień 2008 r. o kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł; - za październik 2008 r. o kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł; - za listopad 2008 r. o kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł. Ponadto: - w kwietniu 2008 r. spółka zaniżyła wartość nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o kwotę netto [...]zł, VAT [...] zł. - w maju 2008 r. spółka zawyżyła wartość nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o kwotę netto [...]zł, VAT [...]zł. Organ pierwszej instancji, opierając się na zebranym materiale dowodowym stwierdził, że "A" sp. z o.o., ujęła w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przedmiotem faktur były dostawy złomu. Były to faktury wystawione przez następujące podmioty: - P.H.U. ""B" " P. Z. , ul. [...]S. , NIP: [...] - "C" , ul. [...], NIP: [...] Na rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2008 r. miało wpływ rozliczenie tego podatku za styczeń 2008 r., gdzie organ pierwszej instancji w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie- [...]zł, określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. miało wpływ rozliczenie tego podatku za maj 2008 r., gdzie organ pierwszej instancji w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł określił jej wysokość na [...]zł. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. miało wpływ rozliczenie tego podatku za czerwiec 2008 r., gdzie organ pierwszej instancji w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł określił jej wysokość na [...]zł. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. miało wpływ rozliczenie tego podatku za lipiec 2008 r., gdzie organ pierwszej instancji w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł określił jej wysokość na [...]zł. Pismami z [...]r. CMC ""A" " Sp. z o.o. w K. wniósł odwołania zarzucając organowi podatkowemu: 1. Naruszenie prawa procesowego: -a) art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności: - bezpodstawne i niepoparte jakimikolwiek dowodami twierdzenie, że spółka wiedziała o zaistniałych po stronie jej dostawców nieprawidłowościach w VAT; - bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że spółka powinna była podejrzewać występowanie po stronie jej dostawców nieprawidłowości w VAT; - arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich i kontrahentów, spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności; - bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur, z których spółka odliczała wykazany na nich podatek VAT, rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali spółce złomu; b) pominięcie bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT; c) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 jak również w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania ksiąg podatkowych dotyczących rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za 2008 r. za dowód w sprawie pomimo ich rzetelności, tj. odzwierciedlenia w nich rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych przez spółkę i stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego. 2. Naruszenie prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku VAT zwanej dalej Dyrektywą VAT, w obecnym stanie prawnym art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Nową Dyrektywą VAT oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zwanego dalej TWE, w obecnym stanie prawnym art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zwanym dalej TFUE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 C-80/11 i C-142/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na domniemane naruszenia po stronie kontrahentów, o których spółka nie wiedziała, nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać. Pismem z [...]r. pełnomocnik strony wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wskazał, że zasadność wniosków zawartych w odwołaniach znajduje potwierdzenie w świetle postanowienia TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono. Natomiast w zakresie zakupów i podatku naliczonego spółka w okresie od stycznia do listopada 2008 r. pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z faktur stwierdzających zakup złomu, wynikający z faktur VAT wystawionych przez następujące podmioty: 1. P.H.U. ""B" " P. Z. , NIP: [...] (Wartość podatku VAT I - [...]zł). 2. "C" , NIP: [...] (Wartość podatku VAT I - [...]zł, II - [...]zł, III - [...]zł, IV - [...]zł, V - [...]zł, VI - [...]zł, VII - [...]zł, VIII - [...]zł, IX - [...]zł, X - [...]zł, XI - [...]zł). Łączna wartość faktur wystawionych przez te podmioty wynosi netto [...]zł, VAT [...]zł, w tym w poszczególnych miesiącach: - w styczniu 2008 r. netto [...]zł, VAT [...]zł; - w lutym 2008 r. [...]zł, VAT [...]zł; - w marcu 2008 r. netto [...]zł, VAT [...]zł; - w kwietniu 2008 r. netto [...]zł, VAT [...]zł; - w maju 2008 r. netto [...]zł, VAT [...]zł; - w czerwcu 2008 r. netto [...]zł, VAT [...]zł; - w lipcu 2008 r. netto [...]zł, VAT [...]zł; - w sierpniu 2008 r. netto [...]zł, VAT [...]zł; - we wrześniu 2008 r. netto [...]zł, VAT [...]zł; - w październiku 2008 r. netto [...]zł, VAT [...]zł; - w listopadzie 2008 r. netto [...]zł, VAT [...]zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 w poszczególnych miesiącach 2008 r. zawarty w wymienionych fakturach za zakup złomu wystawionych przez wskazanych wyżej wystawców. Niniejsze faktury stwierdzają czynności, które zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, albo nie zostały dokonane przez ich wystawcę i mają do nich zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) (odnośnie faktur wystawionych przez "B" oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (odnośnie faktur wystawionych przez "C" ). W oparciu o te przepisy organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł. Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, wykazał niewiarygodność twierdzeń Spółki o zakupie złomu od podmiotów wskazanych na fakturach jako wystawcy. Analiza całości zebranego materiału dowodowego wskazuje, że "A" sp. z o.o. - jeden z największych podmiotów w branży handlu złomem na polskim rynku świadomie godziła się na zakup złomu niewiadomego pochodzenia lub też dopuszczała taką możliwość. Świadczy o tym brak ostrożności w transakcjach z kwestionowanymi kontrahentami. Kontrahenci ci nie byli praktycznie weryfikowani. Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Na podstawie art. 96 ust. 4 ww. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". W świetle ww. przepisów, rejestracja podatnika w zakresie podatku od towarów i usług następuje w momencie złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R i z tym dniem podmiot staje się zarejestrowanym podatnikiem tego podatku. Zgodnie z art. 96 ustawy o VAT spółka mogła od swoich kontrahentów domagać się przedłożenia dokumentu VAT-R lub decyzji VAT-5 potwierdzającej zarejestrowanie podatnika, który jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. W przypadku swoich kontrahentów, takiego sprawdzenia spółka zaniedbała. Zaprezentowany w decyzji organu pierwszej instancji stan faktyczny, poparty obszernym materiałem dowodowym potwierdza, że spółka, nie sprawdzając swoich kontrahentów, mimo zagwarantowanego w tym zakresie prawa w przepisach podatkowych narażała się na konsekwencje nieuznania prawa do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez kwestionowanych kontrahentów. Przywołany przez spółkę wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. zawiera stwierdzenie, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem oraz że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Unii Europejskiej w celu popełniania nadużyć. Pełnomocnik nie ma racji twierdząc, że nie istniały przepisy prawa nakazujące oraz pozwalające na sprawdzanie kontrahentów. Uprawnienie do sprawdzenia kontrahenta, czy jest on podmiotem faktycznie istniejącym zawarte jest w cytowanym wyżej art. 96 ust. 13 ustawy VAT. Zaniechanie jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahentów, a przede wszystkim skierowania zapytania do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z dostarczaniem złomu o znacznej wartości, sprawdzenia prowadzenia działalności pod wskazanym adresem, a także sprawdzenia skąd pochodziły tak znaczne ilości złomu sprzedawane przez niektórych kontrahentów, świadczy o tym, że "A" sp. z o.o. świadomie narażała się na konsekwencje wynikające z dokonywanych transakcji z podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej w pełnym tego słowa znaczeniu. Firma PHU ""B" " P. Z. była podmiotem fikcyjnym, adres, pod którym P. Z. rzekomo prowadził działalność nie istniał. Właściciel "C" przyznał, że w rzeczywistości nie sprzedawał złomu spółce "A" , jego działalność gospodarcza w rzeczywistości była fikcją - był figurantem sterowanym przez organizatorów procederu, a jego rola ograniczała się do podpisywania faktur i odbierania pieniędzy z kasy i z banków. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że dokumentacja finansowo-księgowa w "A" sp. z o.o. prowadzona była niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Powyższa sytuacja miała miejsce przy wypłatach gotówkowych. Analiza dokumentów KW wykazała, że dowody kasowe były sporządzone elektronicznie. Pod numerem i datą dowodu wpisana była nazwa firmy i numer kontrahenta, w kolejnym wierszu - tytuł wypłaty wpisany jest numer faktury, dalej kwota i konto 201-analityczne (numer kontrahenta), a poniżej kwota do wypłaty słownie i w ostatnim wierszu są rubryki: wystawił, sprawdził, zatwierdził, numer raportu kasowego i pozycja tego KW w raporcie oraz w kolejnej rubryce "kwotę powyższą otrzymałem" jest podpis odbierającego. W rubrykach "sprawdził" i "zatwierdził" brak jest podpisów. W przypadku wypłat gotówkowych dla "C" gdy wypłacano pieniądze innej osobie (podpis nieczytelny) brak było informacji o upoważnieniu w dowodzie KW. Nie wiadomo, na podstawie jakich dokumentów ustalono tożsamość osób pobierających pieniądze (T. A. , P. Z. ). W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji próbował wyjaśnić okoliczności wypłat z kasy "A" sp. z o.o. znacznych kwot z tytułu zakupu złomu, zwracając się pismem z [...] r. do spółki o przedłożenie instrukcji gospodarki kasowej. Spółka wyjaśniła, że prowadzenie przez spółkę rzetelnej i należycie starannej gospodarki kasowej odbywało się m. in. w oparciu o zawarte z pracownikami pracującymi przy kasach umowy o wspólnej odpowiedzialności materialnej pracowników za powierzone mienie. Spółka do tego pisma dołączyła obowiązującą w badanym okresie Umowę o wspólnej odpowiedzialności materialnej pracowników za powierzone mienie z 1.01.2001 r., zawartą przez "A" sp. z o.o. z C.Ł. oraz R. G. Z zaprezentowanego wyżej materiału dowodowego wynika, że w "A" w zakresie wypłat z kasy nie były przestrzegane zasady wystawiania dokumentów KW, które są szczególnymi dokumentami źródłowymi, opisanymi w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z ww. przepisem dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: - określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, - określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, - opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, - datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu, - podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, - stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Opisane wyżej praktyki mające miejsce w firmie "A" , zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. pozwalają stwierdzić, że przy wypłatach gotówkowych, często nie wiadomo komu w rzeczywistości (przy braku weryfikacji) były wypłacane pieniądze. W przedmiotowej sprawie, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług przez "A" sp. z o.o., organ odwoławczy potwierdza prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji, że faktury VAT, na których jako sprzedawcy figurują firmy PHU ""B" " P. Z. i "C" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż nie maja one odzwierciedlenia w rzeczywistych czynnościach gospodarczych, nie dokumentują faktycznej sprzedaży towarów, poświadczając nieprawdę. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że do konkretnych transakcji sprzedaży dokonanych przez "A" sp. z o.o. nie udało się przyporządkować zakupów dokonanych w firmach PHU ""B" " P. Z. i "C" . Transakcje sprzedaży złomu przez kontrahentów spółki były transakcjami fikcyjnymi, ponieważ: - właściciel firmy "C" nie potrafił wskazać dostawców, jak również nie posiadał ksiąg za 2008r. - firma PHU ""B" " P. Z. była podmiotem nieistniejącym. Jej siedziba była fikcyjna, jej właściciel nie został odnaleziony, a jego dokumenty rejestracyjne były sfałszowane. Kontrahenci spółki wprowadzali do obrotu złom pochodzący z niewiadomego źródła. Tzw. "łańcuszki" firm, tj.: PHU ""B" " P. Z. - "A" sp. z o.o., "C" - "A" sp. z o.o., służyły wyłącznie do wytwarzania faktur sprzedaży złomu, mających na celu zalegalizowanie złomu niewiadomego pochodzenia oraz przepuszczanie przez rachunki tych firm środków finansowych tytułem zapłaty za towar, które to środki następnie były podejmowane z kont tych firm przez właścicieli tych firm w gotówce i przekazywane osobom faktycznie kierującym firmami - organizatorom procederu handlu złomem niewiadomego pochodzenia. Towar nie podążał za wystawionymi fakturami przez strony wyżej wymienionych łańcuszków, tylko pochodził z innych niewiadomych źródeł. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowią art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) (odnośnie faktur wystawionych przez "B" i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (odnośnie faktur wystawionych przez "C" ). W oparciu o ww. przepisy organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o YAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Wynikające z tych przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Takie przypadki są m. in. ujęte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którymi: Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: - sprzedaż została udokumentowana fakturami (...) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - dla faktur wystawionych przez PHU ""B" " P. Z. , - wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - dla faktur wystawionych przez "C" . Przytoczone przepisy zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok TSUE z dnia 13.12.1989 r. w sprawie C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C- 643/11). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m. in. wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 i C-142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Niemniej jednak, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Należy jednak podnieść, że obowiązek wykazania, iż podatnik będący odbiorcą tych faktur - tu: "A" sp. z o.o. - przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie," ciążyłby na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być -wystawione przez podmiot istniejący w momencie wystawienia faktury (faktura nie może być wystawiona przez kogo innego i w związku z tym dokumentować fikcyjnej transakcji) oraz muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08). Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (wyrok NSA z 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Na niedopuszczalność odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmantów wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1392-1393/06. To na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaszły przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie ma bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona także waloru dokumentu urzędowego. Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Przedstawiony stan faktyczny sprawy, według organu odwoławczego, w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między "A" sp. z o.o., a ich wystawcami. Jeden z wystawców (PHU M. P. Z. ) był podmiotem nieistniejącym, a w przypadku faktur wystawionych przez "C" , ich fikcyjny charakter potwierdził ich wystawca. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. , decyzją z [...] r. znak [...] utrzymał w mocy 11 decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. odrzucając jednocześnie zarzuty odwołania. Pismem z [...] r. stanowiącym skargę na decyzję organu odwoławczego "A" Sp. z o.o. w K. zaskarżył niniejszą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) Ppsa oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 135 Ppsa, a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 Ppsa; Zaskarżonym decyzjom strona skarżąca zarzuca: 1. Naruszenie prawa procesowego: a) art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dokonania dowolnej i sprzecznej z logiką oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, tj. w szczególności: - bezpodstawne nieuwzględnienie faktu, znajdującego potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, że spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o zaistniałych po stronie jej dostawców nieprawidłowościach w YAT; - bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że spółka powinna była podejrzewać występowanie po stronie jej dostawców nieprawidłowości w VAT; - arbitralne i sprzeczne z materiałem dowodowym sprawy zakwestionowanie istotnego faktu, że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów, spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności; - bezpodstawne twierdzenie, że wystawcy faktur, z których spółka odliczała wykazany na nich podatek VAT, rzekomo nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali spółce złomu; - pominięcie wniosków wynikających z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT; b) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 w zw. z art. 193 § 1 i § 2 jak również w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania ksiąg podatkowych dotyczących rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za dowód w sprawie pomimo ich rzetelności, tj. odzwierciedlenia w nich rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych przez spółkę. 2. Naruszenie prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku VAT zwanej dalej Dyrektywą VAT, w obecnym stanie prawnym art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej Nową Dyrektywą VAT oraz art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zwanego dalej TWE, w obecnym stanie prawnym art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zwanym dalej TFUE oraz w związku z wyrokami TSUE: - z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, - z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, - z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11, - postanowieniem z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości po stronie kontrahentów, o których spółka nie wiedziała, nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać. b) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, zwanej dalej "Konwencją" oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem TSUE z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i ponownie przytoczył przesłanki, które legły u podstaw decyzji odwoławczej. Pismem z [...] r. strona poinformowała, że 11 lipca 2014 r. doszło do połączenia "M" sp. z o.o. oraz "A" sp. z o.o. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z [...] r. Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku "A" sp. z o.o. na "M" sp. z o.o. W związku z tym, "M" sp. z o.o. przejęła ogół praw i obowiązków "A" w tym również w zakresie postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Na wstępie należy zbadać kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008r., albowiem co do zasady wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. termin ten upływał 31 grudnia 2013r., podczas gdy decyzja organu II instancji wydana została 30 maja 2014r. Zauważyć jednak należy, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 § 6 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w aktach sądowych znajdują się dwa postanowienia z 9 grudnia 2013r. sygn. akt [...] o przedstawieniu zarzutów prezesowi Zarządu "A" i prokurentowi tej Spółki podania nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 2007r. do listopada 2008r., tj. popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s., które ogłoszono podejrzanym 18 grudnia 2013r. Znajduje się także postanowienie z 5 marca 2014r. o zawieszeniu tego śledztwa i jego podjęciu z 1 sierpnia 2014r. (karty 95-99 akt sądowych). Nadto przedstawienie zarzutów w danym postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym w związku z zobowiązaniami podatkowymi osoby prawnej prezesowi jej zarządu jest równoznaczne w skutkach z poinformowaniem samej osoby prawnej o wszczęciu tego postępowania. Oznacza to, że spełnione zostały przesłanki wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, gdzie Trybunał stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z powyższego wynika, że na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazane okresy nie nastąpiło. Wobec tego ustalenia Sąd przystąpił do merytorycznej analizy sprawy. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie złomu od "C" i P.H.U. M. P. Z. . Organ podatkowy pozbawił stronę owego uprawnienia, albowiem stwierdził, że T. A. nie dysponował towarem, który mógłby sprzedać stronie skarżącej, a sprzedany złom pochodził z innego źródła, zatem wystawione przez niego faktury odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane. Co do P.H.U. M. P. Z. organ stwierdził, że jest on podmiotem nieistniejącym, dlatego faktury, w których widnieje on jako dostawca towaru również nie mogą stanowić podstawy odliczenia. Na wstępie wskazać trzeba, że materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do jego treści, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 powołanego artykułu wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1)suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Oznacza to, że podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie (zawierających wszystkie elementy wskazane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT), jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z powyższego wynika, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia w zakresie stanu faktycznego dokonane przez organy obu instancji w odniesieniu do podmiotów wystawiających dla skarżącego faktury dokumentujące jego rzekome zakupy (tj. w zakresie podatku naliczonego). I tak odnośnie T. A. ustalono, że nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej - był jedynie figurantem. Założył firmę za namową R. B. , którego poznał w barze, a motywem tego działania był motyw zarobkowy. To R. B. zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z ta działalnością, miał ją zarejestrować w Urzędzie Skarbowym i był pełnomocnikiem T. A. , który w sprawach organizacyjnych firmy w ogóle się nie orientował, wystawiał tylko faktury, na kwoty wskazane przez R. B. . Nie posiadał żadnej dokumentacji "prowadzonej" na swoje nazwisko działalności, nie potrafił również wskazać źródła nabycia złomu wyszczególnionego na wystawianych przez siebie fakturach, jako że to R. B. go nabywał. Złom był zawożony na hutę, a R. B. dawał ww. kwit z wagi do wypisania faktury. Również to R. B. poinformował T. A. jak wypisywać faktury, a dane do nich pochodziły z kwitów wagowych. Zeznał, że nie posiada ksiąg i rejestrów VAT, ponieważ upoważnił do tego R. B. i jego księgowa miała je prowadzić. W opisanych okolicznościach faktycznych prawidłowe jest ustalenie organów obu instancji, że faktury VAT wystawione w takich okolicznościach faktycznych nie dają ich odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, zgodnie z regulacją art. 88 ust.3a pkt 4a. Skoro bowiem T. A. nie prowadził faktycznie działalności w zakresie handlu złomem i nie dysponował nim jak właściciel oczywistym jest, że nie mógł go sprzedać skarżącej Spółce. Fakt, że złom w rzeczywistości był dostarczany nie zmienia ustalenia, że to nie T. A. był jego dostawcą, zatem treść wystawionych przez niego faktur – jako nie dokumentująca rzeczywistego przebiegu transakcji – nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku "F" uznano, że firma ta nie mogła dokonywać transakcji sprzedaży złomu, ponieważ nie istniała. W trakcie postępowania podatkowego ustalono bowiem, że ww. firma nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta S. ani nie składano takiego wniosku. NIP, którym posługiwała się osoba podająca się za P. Z. nie został nadany żadnej osobie fizycznej, również numer PESEL jest nieprawidłowy, zaś wskazany adres w S. nie istnieje. W zbiorze meldunkowym Urzędu Miejskiego w S. nie figuruje osoba o imieniu nazwisku P. Z. . W rejestrze REGON województwa śląskiego nie figuruje REGON o wskazanym numerze. Zatem w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo stwierdzono, że wszystkie dane dotyczące tej firmy okazały się fikcyjne, natomiast dokumenty rejestrowe, które osoba podająca się za P. Z. przedłożyła w Spółce "A" zostały sfałszowane. Tak więc również w tych okolicznościach faktycznych prawidłowe jest ustalenie organów obu instancji, że faktury VAT wystawione rzekomo przez P. Z. nie dają ich odbiorcy prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, zgodnie z regulacją art. 88 ust. 3a pkt 1a. Mocno akcentowana jest przez stronę skarżącą kwestia braku jej świadomości, co do tego, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, z czym nie zgadza się organ podatkowy, zatem wymaga ona szerszego omówienia. W tym celu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (C-80/11) oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága (C-142/11), w którym stwierdzono, że art.167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art.220 pkt 1 i art.226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego dostawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Należy jednak podkreślić, iż w punktach 53 i 54 uzasadnienia wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał wskazał, iż aktualne jest jego dotychczasowe stanowisko, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty uprawnienia od odliczenia podatku naliczonego (zob. w/w wyrok w sprawach połączonych Kitel i Recolta Recycling, pkt 51). Określenie działań, jakie podatnik winien przedsięwziąć w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na poprzednim etapie obrotu zależą od okoliczności konkretnego przypadku (pkt 59 w/w wyroku). Natomiast Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, pkt 25). Przenosząc te tezy na stan faktyczny sprawy wskazać należy, że aby organ podatkowy mógł skutecznie zakwestionować prawo strony do doliczenia podatku naliczonego winien łącznie spełnić dwie przesłanki: 1. wykazać, że w przypadku kwestionowanej transakcji zachodzą warunki wskazane w art. 88 ust.3a ustawy o VAT, 2. wykazać, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, a podatnik może domniemywać legalności transakcji tylko wówczas, gdy przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. W ocenie Sądu warunek pierwszy został w niniejszej sprawie spełniony, co Sąd szerzej już omówił wskazując na nieprowadzenie działalności i niedysponowanie towarem przez T. A. i nieistnienie P. Z. . Pozostał zatem do zbadania warunek drugi. Z zebranego materiału wynika, że Spółka nawiązywała współpracę z kontrahentami po przedłożeniu przez nich jedynie dokumentów rejestracyjnych takich jak NIP, REGON czy PESEL i to w kserokopiach lub nawet w formie faxu jak to miało miejsce w odniesieniu do P. Z. . Nie dokonywała jednak żadnej weryfikacji tych dokumentów – nie żądała okazania oryginałów, nie sprawdzała we właściwych instytucjach zgodności wynikających z nich danych, nawet w sytuacji, gdy były one nieczytelne. Gdyby podjęła próbę weryfikacji któregokolwiek z dokumentów przedłożonych przez P. Z. wówczas powzięłaby wiedzę o jego sfałszowaniu, a weryfikacja pozostałych byłaby już tylko potwierdzeniem tego stanu rzeczy. Już sam ten element stanu faktycznego jest, w ocenie Sądu orzekającego, obiektywną przesłanką pozwalającą stwierdzić w sposób jednoznaczny, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Również brak instrukcji kasowej świadczy o niewykorzystaniu przez Spółkę możliwości wyeliminowania oszustw przy zawieranych transakcjach. Zaniechanie wprowadzenia regulacji obligujących kasjerki do spisywania i wykonywania kserokopii dowodów tożsamości osób odbierających gotówkę również przyczynił się do umożliwienia prowadzenia tego procederu przez nieuczciwych dostawców. Gdyby pracownice Spółki żądały okazania dokumentu tożsamości przez P. Z. być może okazałoby się, że go nie posiada lub jest sfałszowany. Faktem jest, że są to tylko przypuszczenia, jednak wydaje się być oczywistym, że podrobienie dowodu osobistego jest trudniejsze, niż decyzji o nadaniu REGON lub NIP. Faktem jednak jest także, że takich działań Spółka nie podjęła, a mogłyby się one przyczynić do wcześniejszego ujawnienia procederu i wycofania się z takiej "współpracy" już dużo wcześniej. Nadto dwukrotnie doszło do wypłacenia gotówkowo z kasy kwoty, która z racji jej wysokości winna była być zapłacona przelewem na konto bankowe. Gdyby wówczas Spółka dokonała którejkolwiek z tych wypłat w warunkach określonych przepisami prawa, powzięłaby wiedzę o braku konta bankowego danej firmy mimo istnienia obowiązku jego posiadania, czyli wiedzę o niezgodnym z prawem działaniu jej kontrahenta. W ocenie Sądu przytoczone okoliczności wskazują, że nie jest możliwe przyjęcie, że Spółka podjęła wszelkie działania, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, Tym samym spełniony jest także drugi z wyżej wskazanych warunków do pozbawienia Spółki możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, albowiem organ wykazał, że w okolicznościach faktycznych sprawy przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinna ona wiedzieć, że transakcje dokonywane z T. A. i P. Z. stanowią oszustwo podatkowe. Wobec tych ustaleń za niezasadne należy uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ustawy o VAT, Dyrektywy 2006/112/WE i art. 249 TWE (pkt 2, tiret pierwsze skargi), jak również przepisów procesowych (pkt 1 tiret 1 ) przez pominięcie orzecznictwa TSUE oraz bezpodstawne przyjęcie, że Spółka powinna była podejrzewać występowanie nieprawidłowości po stronie jej dostawców, podobnie jak zarzut, że pomimo braku obowiązku Spółka czyniła starania w celu weryfikacji swych kontrahentów, albowiem były to w istocie działania pozorne, skoro ograniczały się do przyjęcia kserokopii lub faksów dokumentów bez ich weryfikacji z oryginałami lub u ich wystawców (pkt 1 tiret pierwsze skargi). Co do bezpodstawnego – zdaniem strony – stwierdzenia, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej i nie sprzedawali Spółce złomu (zarzut z pkt 1 tiret 1.4 skargi), to okoliczność ta nie pozostawia żadnych wątpliwości. W toku postępowania zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, a ustalenia faktyczne z niego wynikające wzajemnie się potwierdzają. Trudno racjonalnie obronić tezę, że w sytuacji, gdy P. Z. nie istniał (nr PESEL indywidualny dla każdej osoby fizycznej nie został potwierdzony), mógł jednak dostarczać towary skarżącej. Również okoliczności działalności T. A. a zostały przez niego szczegółowo opisane i znajdują potwierdzenie w pozostałym zgormadzonym materiale, przy czym wynika z nich, że nie dysponował on towarem, który mógłby sprzedać. Zatem ustalenie, że T. A. nie sprzedawał Spółce złomu jest oczywiste i prawidłowe. Nie przeczy temu fakt, że dokonywał on dostaw złomu również w czasie, kiedy R. B. był już aresztowany, gdyż w toku przesłuchania wyjaśnił on, iż czynił tak dlatego, że otrzymał takie polecenie od nieznanych mężczyzn, przez których został poturbowany, i którzy dodatkowo grozili, że zrobią krzywdę jemu osobiście lub jego dziecku. Tym samym także zarzut naruszenia przepisów procesowych poprzez odmowę uznania ksiąg rachunkowych pomimo ich rzetelności, tj. odzwierciedlenia w nich rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych uznać trzeba za niezasadny. Skoro bowiem w księgach tych ujęto transakcje z T. A. i P. Ż. , a w rzeczywistości nie miały one miejsca, to oznacza to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistości, a zatem nie są rzetelne. Wobec powyższego i ten zarzut skargi (pkt 1 tiret 2) okazał się chybiony. Odnosząc się do zarzutu skargi wyrażonego w pkt 2 tiret drugie, Sąd podnosi, że w powoływanym przez stronę wyroku z 22 stycznia 2009 r. w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, ETPCz rozstrzygnął, że w świetle ochrony własności wynikającej z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji, niedopuszczalna jest odmowa prawidłowo działającemu nabywcy uprawnień podatkowych (odliczenia VAT) w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości po stronie dostawcy. Tym niemniej analizując całościowo cytowane orzeczenie zauważyć trzeba, że ETPCz wyraźnie wskazał: "wnioskodawca nie miał absolutnie żadnych uprawnień do monitorowania, kontrolowania lub zapewniania wypełniania przez dostawcę obowiązków w zakresie rozliczania i uiszczania VAT (...) (pkt 69 wyroku) (...) jeśli organy krajowe - mimo braku jakiegokolwiek sygnału świadczącego o bezpośrednim zaangażowaniu osoby lub podmiotu w nadużycie związane z opodatkowanym łańcuchem dostaw lub bez takiej wiedzy ukarzą odbiorcę opodatkowanej dostawy, który wypełnił wszystkie swoje obowiązki, za działania lub zaniechania dostawcy na którego odbiorca nie ma wpływu i wobec którego nie przysługują mu żadne środki monitorowania ani zagwarantowania wypełnienia przez niego jego obowiązków, organy wykraczają poza środki uzasadnione i naruszają równowagę między wymogami dotyczącymi interesu powszechnego społeczności i wymogami ochrony prawa własności" (pkt 70 wyroku). Najpierw podnieść trzeba, że ograniczenie możliwości odliczenia podatku VAT zawarte jest w ustawie o podatku od towarów i usług, co oznacza, że powołane artykuły Konstytucji RP, w tym art. 64 ust. 3 stanowiący, że własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności nie zostały naruszone. Następnie – odnosząc się do powołanego orzeczenia ETPCz stwierdzić należy, że w odniesieniu do podatników VAT zarówno ustawa krajowa, jak i Dyrektywa 2006/112/WE przewidują instrument umożliwiający podatnikowi pozyskanie takiej wiedzy tj. art. 96 ust.13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Zatem odnosząc się do tez omawianego wyroku ETPCz stwierdzić należy, że nie przystaje on do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż Spółka miała możliwość wdrożenia środka monitorowania kontrahentów, z której jednak nie skorzystała. Faktem jest, że przepis art. 96 ust.13 ustawy o VAT wprowadza dla podatnika jedynie uprawnienie, a nie obowiązek wdrożenia trybu sprawdzenia, jednak skoro mimo istnienia takiej możliwości strona z niej nie skorzystała okoliczność ta musi być brana pod uwagę przy badaniu staranności strony w toku działalności gospodarczej i podjęcia wszelkich działań, jakich można od niej oczekiwać w celu strzeżenia się od udziału w oszustwie. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Lublinie z 24 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Lu 668/11 (LEX nr 1145282), gdzie Sąd stwierdził, iż "art. 96 ust. 13 u.p.t.u. stanowi jedynie o uprawnieniu do zasięgnięcia informacji, nie stanowi zaś o takim obowiązku. Jednak podatnik nie korzystając z przysługującego mu prawa musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi swojego zaniechania. Trzeba bowiem mieć na uwadze cel, w jakim ustawodawca wprowadził powyższe uprawnienie. Ustalenie, czy wystawca faktury jest czynnym podatnikiem VAT ma istotne znaczenie dla ewentualnego jego kontrahenta, bowiem tylko faktura wystawiona przez podmiot będący zarejestrowanym podatnikiem VAT będzie uprawniała nabywcę do odliczenia podatku na niej wykazanego. Stąd też nabywca ponosi ryzyko związane z tym, że zbywca może okazać się niezarejestrowanym podatnikiem VAT." Wszystkie te okoliczności zdaniem Sądu wskazują, że skarżąca nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy są legalne, a wręcz przeciwnie – okoliczności im towarzyszące wskazują, że co najmniej mogła mieć świadomość, że nie są one legalne, co wykazały organy szczegółowo opisując w wydanych rozstrzygnięciach okoliczności faktyczne współpracy skarżącej z poszczególnymi kontrahentami, wobec czego można skarżącej Spółce przypisać brak należytej staranności. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.