I FSK 1901/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1686/15 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1686/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej jako: "Spółka", "wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 20 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten podał, że Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług wskazała, że jest podmiotem należącym do światowego koncernu [...] będącego liderem nowoczesnych technologii w tym w branży wyrobów medycznych. Spółka zamierza dokonywać importu ultrasonografów używanych między innymi w diagnostyce ginekologicznej, kardiologicznej i onkologicznej z Korei Południowej. Importowane Ultrasonografy będą składać się z jednostki centralnej (zestaw komputerowy i dysk twardy), ekranu LCD i/albo ekranu LED, specjalnej klawiatury do obsługi wyświetlanego obrazu i jego zapisu, niezbędnego oprogramowania służącego do odczytywania i interpretacji wyników i sond. Całość tych elementów jest niezbędna i konieczna do uznania, że dane urządzenie jest kompletne, bezpieczne i zdatne do użytku, a brak któregokolwiek elementu uniemożliwia prawidłowe korzystanie z Ultrasonografu. Dla potwierdzenia, że Ultrasonografy i Produkty spełniają odnoszące się do nich wymagania zasadnicze, oznaczone one zostaną przez ich wytwórcę znakiem CE. Ultrasonografy i Produkty będą też posiadać tzw. deklaracje zgodności, które potwierdzają, że wymienione w nich produkty pozostają w zgodności z wymogami Dyrektywy Rady 93/42/EWG, dotyczącej wyrobów medycznych (dalej "Dyrektywa"), implementowanej do polskiego ustawodawstwa ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679;dalej: "ustawa o wyrobach medycznych"). Kopie deklaracji zgodności Wnioskodawca okaże - zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o wyrobach medycznych - podczas odprawy celnej ultrasonografów i produktów. Ultrasonografy stanowić będą wyroby medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych. Produkty stanowić będą wyposażanie wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych. Z tym zastrzeżeniem, że części zamienne do ultrasonografów stanowić będą wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Natomiast aktualizacje oprogramowania do ultrasonografu stanowić będą wyposażanie wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. Wnioskodawca złoży również stosowne powiadomienia o wprowadzeniu ultrasonografów i produktów do obrotu na terytorium Polski do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych i będzie dysponować stosownymi potwierdzeniami w tym zakresie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie czy Spółka jest uprawniona do stosowania przy sprzedaży ultrasonografów i produktów na terytorium Polski stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%? Zdaniem wnioskodawcy skoro ultrasonografy i produkty, których dotyczy zapytanie, są wyrobem medycznym lub wyposażeniem wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i są one dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zatem do ich sprzedaży znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 w powiązaniu z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). 3. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy wyrobów medycznych, natomiast za nieprawidłowe w zakresie wyposażenia wyrobu medycznego i części zamiennych. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę Spółki wskazał na regulacje zawarte w ustawie o wyrobach medycznych w tym na treść art. 132 tej ustawy i uznał, że organ dokonał błędnej wykładni poz. 105 Załącznika Nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. Zdaniem Sądu pierwszej instancji klasyfikując produkty określone w poz. 105 załącznika do u.p.t.u. należy je odnosić do szerokiego pojęcia wyrobu medycznego z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Sąd ten podzielił natomiast stanowisko organu w kwestii odnoszących się do części zamiennych. 5. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj. 1. art. 98 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz., Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz pozycją 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. poprzez ich nieprawidłową wykładnię rozszerzającą zakres wyjątków objętych preferencyjną stawką podatku VAT, w sytuacji gdy objęcie danej kategorii towarów stawką preferencyjną powinno następować poprzez wykładnię zawężającą; 2. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz pozycją 105 załącznika nr 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wyroby medyczne określone w załączniku nr 3 do u.p.t.u. dotyczą zarówno wyrobów medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, a także wyposażenia wyrobu medycznego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia poz. 105 załącznika nr 3 nakazuje przyjęcie, iż preferencyjna stawka podatku w wysokości 8% winna dotyczyć jedynie wyrobów medycznych określonych na podstawie definicji wyrobu medycznego zawartej w ustawie o wyrobach medycznych w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, 3. art. 132 ustawy o wyrobach medycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż obejmuje on zakresem normowania przepisy u.p.t.u. w zakresie odesłania zawartego w poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u., w sytuacji gdy treść odesłania wynikająca ze wskazanego powyżej załącznika dotyczy wyłącznie wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, nie zaś wyposażenia wyrobów medycznych, co oznacza iż ściśle zakreślona przez ustawodawcę granica odesłania do pojęcia wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych wyłącza możliwość zastosowania skarżonej normy prawnej, 4. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1, 2 oraz 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p") w zw. z art. 169 § 1 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż skarżona interpretacja indywidualna posiada braki w zakresie uzasadnienia w odniesieniu do oceny "wyposażenia dodatkowego", w sytuacji gdy sporządzone przez organ uzasadnienie opierało się na twierdzeniu, iż stawka preferencyjna nie dotyczy wyposażenia wyrobu medycznego, a Spółka utożsamiając "wyposażenie dodatkowe" z wyposażeniem wyrobu medycznego, nie mogła stosować stawki obniżonej, jak również jej stosowanie wyłączał fakt, iż wyposażenie dodatkowe nie stanowi jednej kompleksowej usługi, lecz może być dostarczane (sprzedawane) oddzielnie, co prowadzi do wniosku, iż wbrew twierdzeniom Sądu a quo uzasadnienie organu było kompletne, logiczne i odnosiło się do całości wniosku, tj. wszystkich wskazanych przez Skarżącą "Produktów" uznawanych przez Stronę za wyposażenie wyrobu medycznego, w tym również do "części zamiennych" i wobec podzielenia przez Sąd a quo argumentacji w zakresie "części zamiennych" i uznania przez organ, iż pozostałe "Produkty" jako wyposażenie wyrobu medycznego nie mogą korzystać z preferencji w zakresie stawki podatkowej, nie ma potrzeby dokonywania oceny indywidualnej każdego z wymienionych "Produktów" skoro jako całość, z wyjątkiem ultrasonografów nie podlegają one pod art. 41 ust. 2 u.p.t.u. co miało wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej. W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, działając przez swego pełnomocnika, wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Mimo, że skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a, to w istocie jej zarzuty sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do rozumienia pojęcia "wyrobów medycznych" określonego w poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Zarzut naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1, 2 oraz 3 w związku z art. 169 § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. jest związany bowiem z odmiennym rozumieniem przez organ interpretacyjny i Sąd pierwszej instancji pojęcia "wyrobu medycznego", do którego ze względu na treść wskazanej wyżej poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zastosowanie ma stawka obniżona. 7.2. W załączniku nr III do Dyrektywy 112 w wykazie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej Dyrektywy, w pkt 4 wskazano, że obniżone stawki mają zastosowanie do sprzętu medycznego, sprzętu pomocniczego oraz pozostałych urządzeń przeznaczonych zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne, łącznie z naprawami takich towarów, jak również dostarczenie fotelików do przewozu dzieci w samochodach. 7.3. W art. 41 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział 8 % stawkę podatkową dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3. Pod pozycją 105 tego załącznika , bez względu na symbol PKWiU, objęto wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Załącznik ten w odniesieniu do wyrobów medycznych nie zawiera własnej ich definicji lecz odsyła do ich rozumienia według ustawy o wyrobach medycznych. Ustawa o wyrobach medycznych zawiera definicję wyrobu medycznego ( art. 2 ust. 1 pkt 33 ), jak i definicję wyposażenia wyrobu medycznego ( art. 2 ust. 1 pkt 38). Nie jest między stronami sporne to, że sondy i inne wymienione we wniosku produkty poza ultrasonografami mieszczą się w definicji wyposażenia wyrobu medycznego określonej w ustawie o wyrobach medycznych. Stwierdzić jednak należy, że ustawa o wyrobach medycznych w art. 132 zawiera szerszą definicję wyrobów medycznych dla celów innych ustaw. Zgodnie bowiem z tym przepisem ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych. 7.4. Ustawodawca we wskazanym wyżej przepisie na potrzeby innych ustaw posłużył się więc szerszym pojęciem wyrobów medycznego, obejmując również tym pojęciem wyposażenie wyrobu medycznego. Niewątpliwie u.p.t.u., której integralną częścią jest załącznik 3 stanowi odrębne przepisy, o których mowa w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. U.p.t.u. posługując pojęciem wyrobów medycznych, nie zawiera przy tym własnej definicji wyrobów medycznych, odsyłając do rozumienia tego pojęcia zawartego w ustawie o wyrobach medycznych. Ta ostatnia ustawa zawiera natomiast dwie definicje wyrobów medycznych. Jedną dla celów tej ustawy - węższą, drugą - szerszą dla celów innych ustaw. 7.5. Jak zauważył trafnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 433/16 ( dostępny w Bazie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA) zgodnie z zasadami techniki prawodawczej jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu (§ 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej – Dz. U. 2016 r. poz. 283). Jeżeli jednak zachodzi konieczność odstąpienia od zasady wyrażonej w ust. 1, wyraźnie podaje się inne znaczenie danego określenia i ustala się jego zakres odniesienia ( § 147 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia). W art. 132 ustawy o wyrobach medycznych ustawodawca podał właśnie inne znaczenie pojęcia wyrobów medycznych, ustalając także zakres jego stosowania i wskazując, że ma ono odniesienie do odrębnych przepisów, w których jest mowa o wyrobach medycznych. Bez wątpienia przepisy u.p.t.u. są odrębnymi przepisami w znaczeniu, o którym mowa w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Skoro u.p.t.u. nie zawiera własnej definicji wyrobów medycznych, to ograniczenie pojęcia "wyrobu medycznego" określonego w poz. 105 załącznika nr 3 do u.p.t.u., do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszałoby nie tylko wykładnię systemową zewnętrzną, ale też zasady techniki prawodawczej określone w powołanym wyżej rozporządzeniu. Skutkowałoby też przyjęciem wykładni niezbyt precyzyjnie sformułowanych przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika. Przepisy podatkowe w tym w szczególności te dotyczące ulg, czy zwolnień powinny być sformułowane jasno i czytelnie w sposób, który nie powinien zmuszać podatników do przeprowadzania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Skoro dla celów innych ustaw ustawodawca w ustawie o wyrobach medycznych zawarł szerszą definicję tego pojęcia, to nie ma żadnego uzasadnienia by dla celów podatku od towarów i ustaw zawężać to pojęcie. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, że nie można interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne ( vide uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 1995 r. W19/94, OTK 1995/1/23, wyrok NSA z 5 czerwca 2002 r. sygn. akt III SA 3241/00, publ. w LEX nr 54109). 7.6. Trudno zgodzić się z ze skarżącym organem, by objęcie obniżoną stawką podatku VAT sond niezbędnych do wykonania badań ultrasonograficznych naruszało art. 98 Dyrektywy 112 w związku z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i stanowiło nieprawidłową wykładnię rozszerzającą. W załączniku nr III do Dyrektywy 112 w wykazie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 tej Dyrektywy w pkt 4 wskazano, że obniżone stawki mają zastosowanie do sprzętu medycznego, sprzętu pomocniczego oraz pozostałych urządzeń przeznaczonych zwykle do łagodzenia skutków lub leczenia niepełnosprawności, przeznaczone wyłącznie do użytku osobistego przez osoby niepełnosprawne, łącznie z naprawami takich towarów, jak również dostarczenie fotelików do przewozu dzieci w samochodach. Z przepisu tego w sposób wyraźny wynika, że sprzęt pomocniczy, a bez wątpienia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie sondy wskazane we wniosku do takiego sprzętu zaliczyć należy, powinny korzystać z obniżonej stawki. 7.7. Podkreślić też należy ustawodawca dokonując zmian wprowadzanych ustawą z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) zmieniającą m.in. u.p.t.u., w uzasadnieniu projektu rządowego stwierdził, że zmiany od 1 stycznia 2011 r. nie mają wpływu na zmianę stawek VAT. Zarówno więc wykładnia gramatyczna i logiczna oraz systemowa zewnętrzna, a także historyczna wskazanych wyżej przepisów przemawiają za uznaniem, że wyposażenie wyrobu medycznego zarejestrowanego w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz załącznika nr 3 poz. 105 do tej ustawy w związku z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych opodatkowane zostało niższą stawką VAT w wysokości 8%. 8. Uwzględniając powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej organu i w konsekwencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną organu oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z § 4 i art. 209 p.p.s.a.