I FSK 1152/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 442/16 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 442/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. B. (zwany dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Sąd ten podzielił stanowisko organów podatkowych, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia w związku z przedstawieniem skarżącemu przed upływem przedawnienia zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie uszczupleń w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. Stwierdził też, że nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że w faktury wystawione przez P.H.U. "E." sp. z o.o. oraz P. z siedzibą na Cyprze nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wobec tego były podstawy do pozbawienia skarżącego ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur. Prawidłowo również zdaniem tego Sądu określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty w związku z wystawieniem przez skarżącego faktur opisujących sprzedaż usług, które nie zostały wykonane. 2. Na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości, skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późń. zm. dalej: "O.p") poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości dotyczących przepisów art. 70c O.p. w zakresie procedur wynikających z obowiązków nałożonych niniejszym przepisem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasady zaufania poprzez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków a także niezebranie materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami usług w zakresie w jakim skarżący był jedynie pośrednikiem - powyższe błędy zostały w całości powielone przez Sąd I instancji i miały w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy albowiem przeprowadzenie ww. dowodów ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. W konsekwencji powyższy zarzut nie został rozpoznany ani przez organy administracji ani również przez Sąd I instancji; - art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. Z art. 194 § 1 i 2, a także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180, 181 w zw. z art. 196 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentacji podatnika znajdującej się w aktach sprawy z której wynika jednoznacznie, iż usługi były wykonywane a należności z tego tytułu wypłacane; - art. 145 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. poprzez nie włączenie do akt sprawy w formie stosownego postanowienia ani w żadnej innej, dokumentów zebranych w postępowaniu karnym, a mających wpływ na wynik sprawy ze względu na potwierdzenie w zeznaniach świadków wykonywania usług przez skarżącego; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w wyroku Sądu do wszystkich zarzutów skargi dotyczących braku legitymacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznania całości kwot wpłaconych przelewem na rzecz skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę stwierdzenia nieważności bądź uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, w tym art. 145 § 2 O.p.w zakresie w jakim pominięto udział pełnomocnika przy zawiadomieniu opartym na przepisach art. 70 c O.p.; - art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków a także nie dokonanie właściwej oceny materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami usług; - art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nie powołanie w decyzji jako wiarygodnych i istotnych dla ustalenia wszystkich okoliczności sprawy w tym faktu potwierdzenia przez kontrahentów wykonania usług przez skarżącego; - art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie norm niniejszego przepisu w sytuacji całkowitej bezprzedmiotowości prowadzonego postepowania ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją; - art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których organ w postępowaniu nie udowodnił. II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy poprzez: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego – wydana została po upływie przedawnienia tegoż zobowiązania, tj. także w zw. z art. 70 § 1 i 21 § 1 O.p. , a także art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015) w zakresie dotyczącym stosowania środków egzekucyjnych; - art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez nie uznanie zaistnienia przedawnienia; - art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie norm niniejszego przepisu, pomimo zaistnienia przesłanek w nim przewidzianych, a mianowicie przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych niniejszą decyzją; - art. 70 c O.p. poprzez brak prawidłowego zastosowania niniejszego przepisu przez organ podatkowy oraz błędną ocenę tego faktu przez Sąd; - art. 70 § 6 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd a wcześniej organy podatkowe, że przesłanki niniejszego przepisu miały zastosowanie w niniejszej sprawie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie norm niniejszego przepisu, pomimo potwierdzenia przez kontrahentów oraz inne dowody faktu zakupu usług przez skarżącego; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie norm niniejszego przepisu dla czynności nieobjętych wskazanym przepisem. 3. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu postawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym wskazywane naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej, czy do uzupełniania uzasadnienia skargi kasacyjnej. 4.2. Mimo, że w skardze kasacyjnej postawiono szereg zarzutów odnoszących się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, to jednak zarzuty te zostały sformułowane ogólnikowo, nie mają one odniesienia do okoliczności tej sprawy i mogłyby być wykorzystane w każdej innej sprawie. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej mimo, że jest obszerne, bo zawarte na str. od 5 do 22, to odniesienie do postawionych zarzutów znajduje się jedynie na str. od 16 do 22 i to tylko w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 70 § 1 O.p. i art. 70c O.p. Na str. od 1 do 4 skargi kasacyjnej znajduje się bowiem treść postawionych zarzutów. Od strony 5 do 16 autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu przedstawił jedynie dotychczasowy przebieg postępowania przed organami i Sądem pierwszej instancji oraz stanowiska tam prezentowane. Wobec braku w skardze kasacyjnej uzasadnienia wszystkich postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, ogólnikowego ich sformułowania w petitum skargi kasacyjnej, bez odniesienia do okoliczności tej sprawy Naczelny, Sąd Administracyjny nie ma możliwości ich oceny. 4.3. Wskazując na nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków, a także nie zebranie materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami usług ( zarzut 1 w zakresie naruszeń przepisów postępowania) autor skargi kasacyjnej nie podaje jakich zeznań świadków nie rozpatrzono, jakie operacje finansowe ma na uwadze. Nie wiadomo też, nie wynika to ze skargi kasacyjnej jaką dokumentację podatnika pominięto, która miałaby wskazywać jednoznacznie, że usługi były wykonywane ( zarzut 2 w zakresie naruszeń przepisów postępowania). Jakie dokumenty zebrane w postępowaniu karnym i zeznania świadków, nie włączone do akt sprawy miałyby potwierdzać wykonanie usług przez skarżącego. Podobne uwagi odnieść należy do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p.. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 O.p. Tak ogólnikowo sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą więc odnieść pozytywnego skutku. 4.6. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez pominięcie pełnomocnika przy zawiadomieniu opartym na art. 70c O.p. stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej nie zauważa a, co podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, że obowiązek informowania o toczącym się postępowaniu karnym, czy karno-skarbowym nie wynikał z przepisów, które obowiązywały w momencie przedstawienia skarżącemu 17 sierpnia 2011 r. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Art. 70c O.p. wprowadzony został bowiem do O.p. z dniem 15 października 2013 r. ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. Nr 13, poz. 1149). Na mocy tej samej ustawy zmieniony został też art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny badając zgodność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do zmiany tego przepisu wprowadzonej wskazaną wyżej ustawą w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Przywołany wyrok Trybunału jest wyrokiem zakresowym co oznacza, że tylko w zakresie określonym w tym wyroku przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny, tj. w zakresie w jakim brak jest powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego lub karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał, odnosząc swoje stwierdzenia do przesłanki zawieszenia przedawnienia zobowiązania określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że opisane przez Trybunał regulacje rządzące postępowaniem karnym wymagają do osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek. To, że prawodawca nowelizując od 15 października 2013 r. wskazaną wyżej ustawą art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poszedł dalej niż to było niezbędne dla wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. akt P 30/11 nie oznacza zdaniem Naczelnego Sądu w tym składzie, że do momentu wskazanej wyżej zmiany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozumieć należy z uwzględnieniem tej zmiany. Nie budzi więc wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem doszło w dniu przedstawienia zarzutów skarżącemu, o których była mowa wyżej, gdyż z tym dniem skarżący najpóźniej uzyskał wiedzę o wszczętym postępowaniu karnym. Nie mogło zatem dojść do naruszenia przepisu, który w momencie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie obowiązywał. Za nietrafne uznać więc należało zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. art. 70c, art. 59 § pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 i art. 21 § 1 oraz art. 208 O.p. w powiązaniu z wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami p.p.s.a. 4.7. Wobec niezakwestionowania skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to bowiem puste faktury, wystawiane przez skarżącego. Skarżącemu ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Były również wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy faktur sprzedaży. Przepis ten jak to już wskazał Sąd pierwszej instancji stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołanym przez Sąd pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury. 4.8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.