I FSK 2003/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 245/16 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. nr IBPP3/4512-663/15/BJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 lipca 2016 r., III SA/Gl 245/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Gminy M. (dalej: wnioskodawca, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedstawionym stanie faktycznym pomimo faktu, że w momencie nabycia towarów i usług skarżąca nie działa jako podatnik podatku VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej to nabędzie prawo do odliczenia podatku od przedmiotowych wydatków i zastosowania korekty podatku naliczonego; 2. art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż prawo do odliczenia podatku w drodze korekty u skarżącej dokonującej wydatków niepodlegających opodatkowaniu może powstać gdy rozpocznie wykorzystywanie inwestycji do działalności opodatkowanej, podczas gdy prawo do odliczenia - w ocenie organu - może powstać gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych, a prawidłowa interpretacja stwierdzenia zawartego w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: "w przypadku, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru" odnosi się do towarów i usług które były wykorzystywane przez podatnika do czynności zwolnionych od podatku VAT, co w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało jednak miejsca; 3. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006 nr L347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady podatku VAT tj. na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów w sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy Gmina może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją inwestycji o nazwie "Budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej wraz z przyłączami do pierwszej studni, kanalizacji tłocznej oraz tłoczni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości K. L.", jeżeli początkowo wykorzystywała ją do działalności nieodpodatkowanej, a następnie po zakończeniu realizacji inwestycji, podjęła decyzją o odpłatnym udostępnieniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy VAT, przy zastosowaniu tzw. metody korekty wieloletniej. Z kolei organ stoi na stanowisku, że Gmina nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych pomimo odpłatnego udostępnienia Infrastruktury w zarządzanie. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że realizując inwestycję o nazwie "Budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej wraz z przyłączami do pierwszej studni, kanalizacji tłocznej oraz tłoczni ścieków wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą w miejscowości K. L.", Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych i prawidłowo Gmina nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z tą inwestycją. Sąd uznał, że status podatnika Gmina uzyska dopiero w wyniku udostępnienia inwestycji w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa w 2015 r. na mocy porozumienia z Przedsiębiorstwem o odpłatnym zarządzaniu Infrastrukturą, co będzie miało miejsce po zakończeniu inwestycji i po oddaniu jej do użytkowania. Faktu tego organ nie kwestionuje. W skardze kasacyjnej organ nie kwestionuje, iż czynność oddania przedmiotowej inwestycji w odpłatne udostępnienie Infrastruktury, stanowi czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT. Jednakże w konsekwencji wcześniejszego przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej - stwierdza, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie inwestycji do działalności opodatkowanej. Zatem w rozpoznawanej sprawie należy odpowiedzieć na pytanie, czy znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy VAT, który stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. 3.2 Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.), dalej: dyrektywa 2006/112, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). 3.3. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. 3.4. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy warto przywołać również stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2018 r., I FSK 294/15, wydanym przy uwzględnieniu wspomnianych w pkt 3.2. rozważań i wskazówek Trybunału. W wyroku tym Sąd stwierdził, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), dalej: u.s.g., inwestycji w postaci infrastruktury wodno-kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianym wyroku 1 października 2018 r., I FSK 294/15 NSA zwrócił uwagę, że gmina realizowała inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie jako organ władzy publicznej, ale wykorzystując umowy cywilnoprawne (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), przez co w świetle orzecznictwa Trybunału sytuacja, w której gmina prowadziła inwestycję nie odbiegała od okoliczności w jakich działają inni inwestorzy będący podatnikami podatku od towarów i usług. NSA uznał, że infrastruktura wodno - kanalizacyjna przez dwa lata po oddaniu do użytkowania była udostępniona nieodpłatnie spółce komunalnej, a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy, nie może przesądzać o tym czy gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. NSA przyjął, że charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. NSA zwrócił uwagę, że zgodnie z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112 w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw)". 3.5. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym wyroku Trybunału w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, mające w opinii skarżącej dawać prawo do odliczenia, to - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 294/15 - "(...) charakter dobra, jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna, przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika 1, o którym mowa w art. 13 akapit 3 dyrektywy 2006/112, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m. in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw) (...)". Odnośnie okresu, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej to również ta przesłanka nie mogła wykluczyć jako skarżącej, która działa z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. We wniosku Gmina podała, że w 2011 r. ukończyła inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej oraz że jeszcze w 2015 r. zamierza zmienić sposób wykorzystania przedmiotowej infrastruktury przez jej udostępnienie w odpłatne zarządzanie na rzecz Przedsiębiorstwa w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia. Nie wydaje się, aby okres od ukończenia inwestycji w 2011 r. do zamiany przeznaczenia w 2015 r. wykluczał działalnie z zamiarem podatnika VAT. Działania w charakterze podatnika w momencie nabycia dóbr nie wyklucza ponadto okoliczność, że skarżąca we wniosku o interpretację nie wskazała zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wykorzystana do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, ale brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany. 3.6. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca - dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. - działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym - na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie, z którego skarżąca może skorzystać w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT. 3.7. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 3.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, po. 153).