I FSK 1971/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 199/16 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2015 r. nr IBPP3/4512-588/15/JP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy O. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 25 lipca 2016 r., III SA/Gl 199/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi Gminy O. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, Gmina) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1-7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo faktu, że w dacie dokonywania wydatków na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot trwałego zarządu na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury skarżąca nie działała jako podatnik podatku VAT i nie zamierzała wykorzystywać inwestycji do wykonywania działalności opodatkowanej, to jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, które zostały poniesionych na przebudowę budynku oraz może jej przysługiwać prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia podatku od przedmiotowych wydatków inwestycyjnych; 2. art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż prawo do odliczenia podatku w drodze korekty u skarżącej dokonującej wydatków niepodlegających opodatkowaniu może powstać gdy zmieni się wykorzystywanie budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: GOK) i Biblioteki, i będzie on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, podczas gdy prawo do odliczenia - w ocenie organu - może powstać gdy podatnik VAT w momencie nabycia towarów/usług przeznacza je do wykonywania czynności opodatkowanych, a prawidłowa interpretacja stwierdzenia zawartego w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT: "w przypadku, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru" odnosi się do towarów i usług które były wykorzystywane przez podatnika do czynności zwolnionych od podatku VAT, co w przedmiotowym stanie faktycznym nie miało jednak miejsca; 3. art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 2006 nr L347 poz 1 ze zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu generalnej zasady podatku VAT wynikającej z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE tj. na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji wymogu wykorzystywania nabywanych towarów i usług na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy ich wykorzystaniu autor skargi kasacyjnej kwestionuje przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, zgodnie z którym jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, ale od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy VAT. 3.2. Organ w wydanej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej nie kwestionuje, iż czynność oddania przedmiotowej inwestycji w najem stanowi czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT. Uważa on jednak, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej i w związku z tym stwierdza, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie inwestycji do działalności opodatkowanej. 3.3. Przystępując do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wskazać przede wszystkim należy, że ocenę tę determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...] (ECLI:EU:C:2018:595). W wyroku tym Trybunał udzielił odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., I FSK 972/15, dotyczące wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1, ze zm.), dalej: dyrektywa 2006/112, stwierdzając, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. Przywołana konkluzja została poprzedzona rozważaniami, z których wynika, iż kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38). Ponadto w ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51). Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy (pkt 56). 3.4. W sprawie, której dotyczy powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, zapadł ponadto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów. 3.5. Odnosząc więc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym wyroku Trybunału w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. 3.6. Dlatego też nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Gmina nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, już z samego tylko powodu, że poniosła wydatki na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot trwałego zarządu na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, czyli niezwiązanego z działalnością gospodarczą Gminy. Trybunał stwierdził bowiem, że nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51 uzasadnienia wyroku TS). 3.7. W rozpatrywanej sprawie nie może być sporne, że charakter budynku Gminnego Ośrodka Kultury w O. pozwala na jego wykorzystywanie do działalności opodatkowanej. Tymczasem to charakter dobra, wykluczający prawo do odliczenia podatku naliczonego mógłby wykluczyć w założeniu prawo do odliczenia. Charakter dobra, w ocenie Trybunału stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49 uzasadnienia wyroku TS). 3.8. Odnośnie okresu, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej to również ta przesłanka przemawia, że w chwili nabycia dobra Gmina działała w charakterze podatnika VAT. We wniosku Gmina podała, że oddanie do użytkowania nastąpiło w styczniu 2015 roku, a umowa najmu zawarta była 29 lipca 2015 roku, pierwsza faktura za najem wystawiona była w sierpniu 2015 roku. Z uwagi na to, że do dnia 15 maja 2015 r. nieruchomość była w trwałym zarządzie, nie można było zawrzeć umowy najmu. Zatem okres pomiędzy nabyciem dobra a jego przekazaniem do celów działalności gospodarczej był stosunkowo krótki. 3.9. Również okoliczność, że we wniosku o interpretację gmina podała, że w momencie nabycia dobra była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50 wyroku TS). 3.8. Zauważyć należy, że Trybunał stwierdził, że brak wyraźnie zadeklarowanego zamiaru wykorzystywania dobra dla celów opodatkowanych nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47 uzasadnienia wyroku TS). Ponadto w rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji pozostawała indywidualna interpretacja. W takim przypadku stan faktyczny wyznaczony pozostaje ramami treści wniosku o interpretację. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie pismem z 5 października 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że Gmina miała zamiar od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji oddania budynku GOK wraz z terenem w najem dla Gminnego Ośrodka Kultury i Biblioteki. 3.10. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. 4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 4.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).