III SA/Gl 199/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi G. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów w dniu [...] r. wydał Gminie O. interpretację indywidualną prawa podatkowego nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki oraz w zakresie sposobu zrealizowania tego prawa, stwierdzając że stanowisko Gminy - jest nieprawidłowe. W podstawie prawnej powołał art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643). We wniosku z 6 sierpnia 2015 r. przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina O. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2013-2015 Gmina realizuje projekt pn. "Przebudowa budynku Gminnego Ośrodka Kultury w O. ", który jest współfinansowany ze środków finansowych Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego pochodzących z Funduszu Promocji Kultury. Gmina zawarła także umowę pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. na realizację projektu. Projekt polega na rewitalizacji zabytkowego budynku i otoczenia Gminnego Ośrodka Kultury (dalej GOK). Faktury związane z poniesieniem wydatków w związku z realizowaną inwestycją są wystawiane na Gminę. Prace budowlane ukończono w marcu, natomiast nadal trwają prace wykończeniowe i zakup wyposażenia do wyremontowanego budynku. Podczas realizacji projektu Gmina dokonała płatności na podstawie wystawionych na Gminę faktur VAT przez wykonawców poszczególnych prac i usług. Bezpośrednim beneficjentem projektu jest Gmina, natomiast beneficjentami pośrednimi będą mieszkańcy. W budynku znajduje się Gminny Ośrodek Kultury, który zajmuje powierzchnię 333,60 m2, Gminna Biblioteka Publiczna o powierzchni 68,80 m2 oraz Punkt Informacji Turystycznej o powierzchni 9,20 m2. Gminna Biblioteka Publiczna w O. (dalej: "Biblioteka") jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną i działającą na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz.U. z 2012 r, poz. 642 ze zmianami), ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U z 2013 r., poz. 594 ze zm.). Biblioteka wpisana jest do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora oraz ma status samodzielnej jednostki organizacyjnej. Biblioteka nie jest czynnym ani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gminny Ośrodek Kultury został utworzony jako samorządowa instytucja kultury oraz nadano jej statut. GOK działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406), ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885) oraz ustawy, o samorządzie gminnym. Siedziba GOK mieści się przy [...] , terenem działania jest obszar Gminy. Organizatorem GOK jest Gmina, ponadto organizator zapewnia warunki działalności i rozwoju GOK, odpowiadające jego zadaniom. GOK wpisany jest do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, posiada osobowość prawną, ma status samodzielnej jednostki organizacyjnej. GOK nie jest czynnym ani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Siedziba Punktu Informacji Turystycznej znajduje się w budynku GOK, jednak jednostka należy w swojej strukturze do Urzędu Gminy. GOK i Biblioteka są administrowane przez Dyrekcję. Dyrektora GOK i Biblioteki powołuje i odwołuje Wójt Gminy. GOK oraz Biblioteka są samorządową instytucją kultury, finansowanie działalności statutowej pochodzi głównie ze środków budżetu Gminy oraz innych źródeł. Podstawę gospodarki finansowej GOK oraz Biblioteki stanowi roczny plan działalności opracowany przez Dyrektora, z uwzględnieniem dotacji Gminy. Właścicielem gruntu oraz budynku jest Gmina. Budynek zlokalizowany jest na działce nr [...] k. m. [...] położonej w O., [...]. Gminny Ośrodek Kultury oraz Biblioteka są najemcą terenu i budynków na podstawie dwóch umów najmu z dnia 29 lipca 2015 r. Czynsz najmu został ustalony w stosunku rocznym powiększony o należny podatek VAT. W związku z zawartą umową najmu, Gmina obciąża GOK i Bibliotekę kwotami wynagrodzenia za usługę najmu, dokumentowaną wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi najmu na rzecz GOK oraz Biblioteki Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi przez Gminę od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Pismem z 5 października 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego, wskazując że Gmina miała zamiar od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji oddania budynku GOK wraz z terenem w najem dla Gminnego Ośrodka Kultury i Biblioteki. Na okoliczność posiadania zamiaru oddania obiektu w najem Gmina nie posiada dokumentów. Na rzecz GOK decyzją z dnia 6 kwietnia 2012 r. ustanowiony został trwały zarząd. Liczne interpretacje stanowią, że dla jednostki kultury, która posiada osobowość prawną, nie można ustanowić trwałego zarządu. Ta forma władztwa nad rzeczą przewidziana jest dla podmiotów nie posiadających osobowości prawnej. Wnioskodawca dysponuje decyzją Wójta Gminy o uchyleniu decyzji ustanawiającej trwały zarząd na rzecz GOK z dnia 15 maja 2015 r. Gmina przystępując do inwestycji miała zamiar wykorzystania budynku GOK wraz z terenem do czynności opodatkowanych VAT. Oddanie do użytkowania nastąpiło w styczniu 2015 r., a umowa najmu zawarta była 29 lipca 2015 r., pierwsza faktura za najem wystawiona była w sierpniu 2015 r. Z uwagi na to, że do 15 maja 2015 r. nieruchomość była w trwałym zarządzie, nie można było zawrzeć umowy najmu. Dopiero ostateczne uchylenie trwałego zarządu dało możliwość podjęcia umowy najmu. Protokół odbioru i przekazania do użytkowania zadania inwestycyjnego pn. "Przebudowa budynku Gminnego Ośrodka Kultury w O. " spisany został 26 stycznia 2015 r. GOK miał prawo korzystać z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, wykorzystywał budynek do zadań statutowych. GOK nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonywał czynności niepodlegające VAT. Gmina w okresie od momentu oddania do użytkowania do zawarcia umowy najmu nie korzystała w żaden sposób z budynku. Gmina wykorzystuje Punkt Informacji Turystycznej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Lokal w którym funkcjonuje Punkt Informacji Turystycznej, nie jest przedmiotem umowy najmu, ani nie jest objęty wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT z faktur za realizację przedmiotowej inwestycji, ponieważ nie podjęła decyzji o skorzystaniu ze swojego prawa, które, zdaniem Gminy, jej przysługuje. Data pierwszego zakupu to 31 lipca 2013 r., faktura numer 40/7/2013 - opracowanie wniosku oraz aktualizacja audytu energetycznego dla budynku GOK. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, które zostały przez nią poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki? 2. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że: 1. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, które zostały przez nią poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki. 2. Gmina powinna dokonać bieżącego odliczenia w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ustawy VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki oraz w zakresie sposobu zrealizowania tego prawa jest nieprawidłowe. Na wstępie organ przywołał treść art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT) wskazując, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie organ przywołał treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 15 ust. 6 ustawy VAT, wskazując, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W dalszej kolejności organ przywołał treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 10, art. 9 ust. 1 i ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j:. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), wskazując, że formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zacytował też treść art. 24 ust. 1, ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.), akcentując, że trwały zarząd majątku odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Gminę jako organ władzy publicznej. Organ wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Zdaniem organu potwierdzają to również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) VI dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń. Dokonując analizy przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem przebudowy budynku Gminnego Ośrodka Kultury, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Gmina w okresie od momentu oddania do użytkowania do zawarcia umowy najmu nie korzystała w żaden sposób z budynku. Gmina przekazując budynek w 2012 r. w trwały zarząd w trybie decyzji administracyjnej na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, wyłączyła go poza zakres działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Skoro więc również po oddaniu ww. budynku do użytkowania, nie był on wykorzystywany przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, oznacza to, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji, Gmina wyłączyła budynek całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Na potwierdzenie swego stanowiska organ przywołał wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-3 78/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. Wskazał, że w wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku). Oznacza to, w ocenie organu, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192). W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że konfrontując zaprezentowany opis sprawy z przywołanymi przepisami ustawy VAT i orzecznictwem TSUE należy zauważyć, że nawet późniejsze (po zrealizowaniu inwestycji i po oddaniu do użytkowania) wykorzystanie budynku do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli więc Gmina, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie nie osiągała żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie nieruchomości do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do zrealizowania przedmiotowej inwestycji. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć. Skoro Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb przebudowy budynku GOK, nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy, ponieważ nie istnieje podatek naliczony podlegający odliczeniu. Pismem z [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 listopada 2015 r. nr [...] . Pismem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...] , zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: - zastosowaniu w przedstawionym do oceny prawnej stanowisku skarżącej przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT a contrario i w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług poniesione na przebudowę budynku GOK, gdyż nabywając wspomniane towary i usługi nie działała w charakterze podatnika VAT, a przekazując budynek w 2012 r. w zarząd trwały na rzecz GOK wyłączyła go poza zakres działalności gospodarczej, - błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 91 ustawy VAT poprzez odmowę przyznania prawa do korekty podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania budynku po przebudowie do czynności opodatkowanych (najem) co stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. W uzasadnieniu skargi Gmina stwierdziła, że będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na przebudowę GOK, a odliczenie przysługuje jej na zasadach wynikających z art. 91 ustawy VAT, przy zastosowaniu tzw. metody korekty wieloletniej. Zdaniem skarżącej, organ nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany jest do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, Organ powinien przyznać prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy VAT, ponieważ w przedmiotowej sprawie doszło do zmiany przeznaczenia GOK z czynności, które nie dają prawa do odliczenia na czynności które dają takie prawo. Zdaniem skarżącej, orzecznictwo ETS wielokrotnie wskazywało na prawo do odliczenia podatku także względem czynności przygotowawczych i inwestycyjnych dokonywanych przed faktycznym rozpoczęciem działalności (powstaniem obrotu z tego tytułu). Osobowość prawna gminy ma podwójny charakter: aspekt prywatny i aspekt publiczny, przy czym aspekt prywatny osobowości prawnej gminy oznacza, że gmina jest również podmiotem prawa prywatnego, a co za tym idzie może posiadać własny majątek samodzielnie nim zarządzać i rozporządzać , zaciągać zobowiązania itp. Stan faktyczny w sprawie świadczył o działaniu skarżącej w charakterze podatnika VAT czynnego w związku z nabyciem towarów i usług (przebudowa budynku). Podejmowane działania obiektywnie wskazywały na związek zakupów z planowanymi czynnościami opodatkowanymi (oddanie w najem GOK i Bibliotece budynku w stanie ulepszonym po za zakończeniu przebudowy - ostatecznie zrealizowane) i były przejawem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Zdaniem skarżącej przyjęcie, że wyłączyła budynek spoza zakresu ustawy VAT oddając go w trwały zarząd jest chybione. W sensie prawnym budynek ten nadal pozostawał w mieniu gminy a oddanie budynku w zarząd trwały nie stanowiło w istocie zarządu trwałego w rozumieniu ustawy o gospodarce nieruchomościami a zatem nie mogło świadczyć o dokonaniu czynności niepodlegającej VAT. Budynek w stanie ulepszonym w zamiarze skarżącej miał służyć najmowi i w tym celu były podejmowane prace w ramach projektu przebudowy budynku. Nie bez znaczenia pozostaje krótki okres czasu między zakończeniem projektu i oddaniem budynku po przebudowie w najem. Wszystkie te działania wykazują racjonalny związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do których Skarżąca działała w charakterze podatnika VAT czynnego, a nie organu władzy publicznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ zauważył, że przedmiotem interpretacji nie była ocena prawidłowości przekazania budynku w trwały zarząd jednostce kultury. Organ wydając interpretację oparł się na przedstawionym opisie stanu faktycznego, z którego wynika, że po zakończeniu realizacji inwestycji budynek nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, nawet gdyby przyjąć za stroną, że nie miała ona prawa oddać nieruchomości w trwały zarząd, wówczas należy wskazać, że i tak do momentu oddania nieruchomości w najem, nieruchomość nie była wykorzystywana przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nawet późniejsze uchylenie trwałego zarządu (stwierdzenie nieważności decyzji o trwałym zarządzie) nie zmienia faktu, że Gmina nie rozpoczęła wykorzystywania budynku po zrealizowaniu inwestycji do czynności, które dają prawo do odliczenia. Organ podkreślił, że nie negował tego, że oddanie budynku na podstawie umowy najmu, czyli umowy o charakterze cywilnoprawnym, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Jednakże organ nie zgodził się z twierdzeniem Gminy, że zamiarem było wykorzystanie budynku do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ przedstawione okoliczności sprawy wskazywały, że w momencie nabywania towarów i usług na potrzeby przebudowy budynku zamiarem Gminy nie było wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Chociaż strona podnosi, że Gmina realizowała inwestycję z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych to jednak z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do przebudowy budynku nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzony obiekt od momentu oddania do użytkowania wykorzystywany był do czynności pozostających poza zakresem VAT. Nadto w piśmie z 12 października 2015 r., będącym odpowiedzią na wezwanie Organu, Gmina wskazała, że nie posiada dokumentów potwierdzających zamiar sposobu wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych. Odnosząc się do prawa do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z inwestycją, organ stwierdził, że przedmiotem interpretacji było dokonanie przez Organ oceny prawa do odliczenia podatku VAT oraz wskazanego przez Gminę sposobu zrealizowania tego prawa, na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Zatem niezasadne jest zarzucanie Organowi, że nie wydal interpretacji w oparciu o przepisy prawa nie wskazane przez Gminę. Ponieważ Gmina nigdy nie twierdziła, że przysługuje jej prawo do korekty na podstawie art. 91 ustawy VAT, przepis ten nie został wskazany w poz. 61 wniosku jako przepis prawa podlegający interpretacji oraz z uwagi na fakt, że przepis ten nie miał zastosowania w analizowanej sprawie, Organ nie miał podstaw do oceny art. 91 ustawy VAT. Dla potwierdzenia słuszności swego stanowiska organ szeroko przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz orzecznictwo TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej zwanej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. W przedmiotowej sprawie spór pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy Gmina - nabywając towary i usługi związane z realizacją inwestycji w latach 2013 i 2015 - nabywała je do działalności gospodarczej i w związku z podjętą w lipcu 2015 r., po zakończeniu realizacji inwestycji, decyzją o wykorzystaniu budynku Gminnego Ośrodka Kultury do czynności opodatkowanych (najmu) ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, poniesionego przez nią w związku z inwestycją, a wynikającego z faktur otrzymanych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia. Zdaniem skarżącej w związku z podjęciem decyzji o wynajmie budynku, po zakończeniu inwestycji po pierwsze Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, które zostały przez nią poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu, po drugie zaś Gmina powinna dokonać bieżącego odliczenia w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Z kolei organ stoi na stanowisku, że Gmina, a zatem podmiot prawa publicznego, nabywając towary i usługi związane z inwestycją celem przekazania jej w zarząd nie nabywała ich do działalności gospodarczej, a w konsekwencji w momencie nabycia nie występowała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Nadto po zakończeniu inwestycji przekazała ją w nieodpłatny zarząd, co wskazuje na to, iż nie wykazała, że zamiar najmu budynku został ukształtowany w trakcie realizacji inwestycji. Wobec tego, w ocenie organu, prawo do odliczenia podatku naliczonego Gminie nie przysługuje, gdyż nigdy nie nabyła prawa do odliczenia tego podatku. Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu, po pierwsze przypomnieć trzeba, że w myśl art. 86 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. W praktyce realizacja zasady neutralności wyraża się w tworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony w cenie nabytych towarów i usług dla celów działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc obciążenia kosztowego. System odliczeń ma więc zapewnić całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu VAT. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie może być przedmiotem ograniczeń. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (np. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03 Kretztechnik). Po drugie stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Niewątpliwie gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest organem władzy publicznej, co wynika z treści przepisów o samorządzie gminnym i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. sygn. I FSK 852/09 (publ.: LEX), gdzie wskazano, że użyte przez ustawodawcę w art. 15 ust. 6 ustawy VAT określenie "organy władzy publicznej" nie zostało sprecyzowane. Jednakże, wychodząc z celu tej regulacji, należałoby uznać, że obejmuje ono także jednostki samorządu terytorialnego (w tym gminy), skoro niewątpliwie realizują zadania publiczne, nałożone nań przepisami prawa. Skutkiem tego gmina jest podatnikiem VAT jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy N/AT, nie w zakresie realizowanych zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla wykonywania których zostały one powołane. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do treści art. 7 ust 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej obejmuje sprawy w zakresie kultury w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury. Wynika stąd, że realizując inwestycję polegającą na rewitalizacji zabytkowego budynku i otoczenia Gminnego Ośrodka Kultury Gmina realizowała zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie kultury. Sama Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji stwierdziła, że bezpośrednim beneficjentem projektu jest Gmina, natomiast beneficjentami pośrednimi będą mieszkańcy, w szczególności mieszkańcy Gminy, dzieci i młodzież uczęszczające za zajęcia prowadzone w ramach działalności GOK, mieszkańcy okolicznych gmin oraz wszyscy zainteresowani ofertą kulturalną GOK. Zatem realizując inwestycję Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych i prawidłowo Gmina nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług związanych z budową hali. Status podatnika Gmina uzyskała dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W rozpoznawanej sprawie dopiero od lipca 2015 r. po zawarciu umowy najmu, co miało miejsce po zakończeniu inwestycji i po oddaniu jej do użytkowania. Faktu tego organ nie kwestionuje. Zatem w rozpoznawanej sprawie wydając interpretację przepisów prawa podatkowego organ winien rozważyć zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy VAT, mimo iż wniosek o interpretację nie zawierał wątpliwości Gminy w tym zakresie, albowiem we własnym stanowisku Gmina uznała, że powinna dokonać bieżącego odliczenia w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ustawy VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Tym niemniej jednak, Gmina we wniosku o udzielenia interpretacji prawa podatkowego przedstawiając stan faktyczny wskazała, że doszło do zmiany przeznaczenia wykorzystywanego towaru i zapytała też w jaki sposób powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki. Zatem koniecznym było rozważenie treści art. 91 ust. 7 ustawy VAT, który stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wskazać przyjdzie, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zadaniem zasad dotyczących korekty odliczeń jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Ograniczenie prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w Dyrektywie przypadkach. Sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Podkreślenia wymaga, że wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, w przypadku zmiany przeznaczenia, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: (por. wyroki WSA z dnia: 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 667/12; 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 35/13; 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13; 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 388/14). Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Zaznaczyć ponadto należy, że ustawodawca w przepisie art. 91 ust. 7 ustawy VAT nie posługuje się pojęciem korekty a jedynie nakazuje stosować odpowiednio przepisy o korekcie zawarte w art. 91 ust 1-6 ustawy o VAT. Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji przypomnieć należy, że organ nie kwestionuje, iż czynność oddania przedmiotowej inwestycji w najem stanowi czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT. Jednakże w konsekwencji wcześniejszego przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej - stwierdza, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie inwestycji do działalności opodatkowanej. Stanowisko to jest nieprawidłowe. Zdaniem Sądu jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy VAT. W tym miejscu przywołać przyjdzie orzeczenie TSUE z 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Trybunał dodał przy tym, że przewidziana w art. 91 ustawy VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 dyrektywy 112. Zatem w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy VAT. Jeszcze raz przypomnieć trzeba, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja dotycząca prawa do odliczenia VAT naliczonego, poniesionego przez Gminę w związku z inwestycją, a wynikającego z faktur otrzymanych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia inwestycji bez odniesienia się do treści art. 91 ust. 7 ustawy VAT, jest nieprawidłowa. Minister Finansów ponownie rozpoznając wniosek skarżącej Gminy, będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w wyroku stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w związku z treścią 91 ust. 7 ustawy VAT, a następnie ponownie dokonać interpretacji przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. [pic] ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 199/16 Sygn. akt III SA/GI 199/16 1