I FSK 1002/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 501/16 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 20.191 (dwadzieścia tysięcy sto dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 501/16 w sprawie ze skargi M. W. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 11 marca 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 27.07.2015r. (nr [...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i za marzec 2013r. w wysokości - odpowiednio: 18.142 zł oraz 17.090 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego uznał, że naruszyła ona art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług i na skutek tego zaniżyła podatek należny z tytułu nierozliczenia podatku w związku z nabyciem złomu złota PKWiU 38.11.58.0, tj. w związku z nabyciem towaru podlegającego mechanizmowi odwróconego obciążenia, a mianowicie za luty 2013 r. w wysokości 26.475,20 zł oraz za marzec 2013r. w wysokości 81.372 zł. Przy tym podatek należny z tytułu odwróconego obciążenia zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: " ustawa o podatku od towarów i usług") stanowił dla spółki podatek naliczony. Dalej organ przyjął, że faktury ujęte w ewidencji zakupów za luty i marzec 2013r., wystawione przez M. W. – D., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, a stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Mianowicie fakturami nr [...] (z dnia 28.02.2013r.) i nr [...] (z dnia 29.03.2013r.) - dokonano nabycia granulatu złota, natomiast na fakturach tych, jako przedmiot nabycia wskazano wyłącznie "scrap gold" (złom złota). Z kolei fakturami nr [...] z dnia 14.02.2013r. i nr [...] z dnia 13.03.2013r. - dokonano nabycia zarówno złomu złota jak i granulatu złota, gdy tymczasem na obu tych fakturach, jako przedmiot transakcji wskazano wyłącznie "scrap gold" (złom złota). 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, odnosząc się do ustaleń faktycznych przypomniał, że w przypadku faktur nr [...] (z dnia 28.02.2013 r.) i nr [...] (z dnia 29.03.2013 r.) - przedmiotem nabycia był granulat złota, natomiast na fakturach tych jako przedmiot nabycia wskazano wyłącznie "scrap gold" (złom złota). Tak więc faktury te wskazywały inny od rzeczywistego przedmiot transakcji. Z kolei w przypadku faktur nr [...] (z dnia 14.02.2013 r.) i nr [...] (z dnia 13.03.2013 r.) - przedmiotem nabycia był zarówno złom złota jak i granulat złota, natomiast w treści obu tych faktur jako przedmiot transakcji wskazano wyłącznie "scrap gold" (złom złota). W tym zatem przypadku faktury obok złomu złota winny wskazywać na nabycie granulatu złota, jak również określać wartość i odpowiednio kwotę podatku w stosunku do tych nabyć. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zakresie dostawy wyłącznie granulatu złota przyjąć należało, że żadna z faktur zaewidencjonowana w lutym i w marcu 2013r. nie wskazuje na dostawę tego towaru. A zatem faktura określająca zdarzenie, do którego nie doszło, jest fakturą, która stwierdza czynności które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem organ pierwszej instancji winien zastosować wymieniony obok przepis, zamiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do faktur: nr [...] z dnia 28.02.2013r. oraz nr [...] z dnia 29.03.2013r., na których widnieje dostawa złomu złota (scrap gold), podczas gdy faktycznym przedmiotem dostawy był jedynie granulat złota. Uwzględniając stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wskazał organ, że strona w żadnym zakresie nie wykazała, że w ramach spornych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby stwierdzić, że nie miała lub nie mogła mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne pod względem przedmiotowym. Natomiast w przypadku, gdy przedmiotem nabycia był zarówno granulat złota i złom złota, a na fakturze wskazano wyłącznie zakup złomu złota (scrap gold), przyjąć należało za organem pierwszej instancji, że M. W. – D. nie dostarczyła takiej ilości złomu złota (scrap gold) jaka odpowiadała ilości i cenie wpisanej na spornych fakturach. Dawało to podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, że w odniesieniu do nabycia złomu złota zastosowanie znajdował mechanizm odwrotnego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlały transakcji (bądź odzwierciedlały niezgodnie z rzeczywistością); - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług twierdząc, że transakcje zostały rzeczywiście przeprowadzone, a organy nie kwestionowały kwoty dokonanych transakcji, wagi produktu, czy stron sprzedaży. - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną decyzję. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji przedstawił zasadę odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Dalej podkreślił, że strona dokonywała nabycia granulatu złota i złomu złota od spółki M. W. - D. Transakcje polegające na obrocie złomem złota podpadają pod mechanizm odwrotnego obciążenia VAT. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy złomu złota przez spółkę M. W. – D. była strona. Jak stwierdzono, strona miała prawo do uwzględnienia po stronie podatku naliczonego, kwoty podatku należnego powstałego z tytułu dostawy złomu złota. Jednakże w takim zakresie wykazana nieprawidłowo na fakturze dostawcy kwota podatku nie podlegała odliczeniu. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przypadku zakupu granulatu złota, wobec opisu faktury wskazującego na nabycia złomu złota (scrap gold), zastosowanie znajdował przepis art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług przyjęta została jako podstawa podważenia faktur w tych przypadkach faktur opisujących nabycie złota (scrap gold), w których przedmiotem zakupu był faktycznie granulat złota i złom złota. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organu, podważające prawo strony do odliczenia na podstawie wymienionych obok przepisów nie było prawidłowe. Przywołane przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczą przypadków niezgodności z rzeczywistością faktur w zakresie stwierdzenia dokonania czynności, bądź w odniesieniu do podanych na fakturach kwot. W odniesieniu do przypadków normowanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w literaturze zwraca się uwagę, że jest to organicznie odnoszące się do fikcyjnych transakcji, którego celem jest zapobieżenie wykorzystywaniu "pustych dokumentów" (T. Michalik, VAT., Komentarz, Warszawa 2015r., s. 894). Natomiast w niniejszej sprawie problem dotyczył zasadniczo poprawności i precyzji określenia na fakturze towaru będącego przedmiotem dostawy, nie zaś fikcyjności samej transakcji (faktura nie była "pusta"). Jak to wynikało z ustaleń organów transakcje miały w rzeczywistości miejsce, a ich przedmiotem było niewątpliwie złoto. Stwierdzona przez organ nieprawidłowość treści faktury dotyczyła jedynie postaci metalu szlachetnego (postaci złota). Niewątpliwie z uwagi na objęcie obrotu złomem złota (PKWiU 38.11.58.0) mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT, faktura powinna zawierać określenie tego towaru (tej postaci złota) tylko w przypadku faktycznego nabycia złomu złota i użycie tego określenia dla nazwania granulatu złota, który podlega odmiennemu opodatkowaniu, aniżeli złom złota, nie mogło w ocenie Sądu pierwszej instancji uchodzić za prawidłowe. Niemniej jednak, tego rodzaju nieprawidłowość dotycząca nazwy towaru, nie może podpadać pod przypadek faktury dotyczącej nieistniejącej transakcji. W omawianym przypadku błędnego częściowo określenia nazwy towaru (złom złota - granulat złota), uzasadnione było zdaniem Sądu pierwszej instancji wystawienie noty korygującej. Powołując się na treść przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 68, poz. 360 ze zm.), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że omyłkowe - jak w niniejszej sprawie - oznaczenie towaru (postaci złota) w treści faktury, nie jest tożsame z sytuacją wystawienia faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana. Niezależnie więc od tego, że strona nie wystawiła not korygujących, o których mowa w § 15 ust. 1 wymienionego rozporządzenia, to nie było podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i wdrożenia konsekwencji w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko podważające zasadność działania organu podatkowego w zakresie odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji omówionego mankamentu faktur, uzasadnia także zdaniem Sądu pierwszej instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.09.2016 r. w sprawie C-516/14 (Barlis 06 - łnvestimentos Imobiliarios e Turisticos SA). Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, trudno w okolicznościach niniejszej sprawy było przyjąć, że kontrahent strony w sposób niezgodny z rzeczywistością określali w treści faktur kwoty transakcji, jeżeli uwzględnić to, iż przy dostawie nie dokonywali rozróżnienia postaci towaru, nazywając go w każdym przypadku złomem złota (także gdy złoto przybierało postać granulatu). W przypadku stwierdzenia, że przedmiotem dostawy był faktycznie złom złota podpadający pod mechanizm odwróconego obciążenia VAT, zastosowanie znajdował przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzenie przez organ zaistnienia wskazanego przypadku (dostawy złomu złota), nakazywało zakwestionować prawo do uwzględnienia podatku naliczonego w części dotyczące] dostawy złomu złota i jedynie w tej części. Oznacza to, że w pozostałym zakresie podatek naliczony nie powinien być podważany tym bardziej, że na podstawie dowodów i wyjaśnień strony organ w sposób precyzyjny określił wartość dostaw postaci złota w ramach poszczególnych transakcji w podziale na dostawę granulatu złota i złomu złota, co zresztą umożliwiło zakreślenie granic zastosowania wspomnianego art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 oraz w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także w związku z art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 2006.347.1) oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z powołanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2016r. w sprawie C-516/14 (Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos SA), poprzez uchylenie decyzji organu II instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że organy powinny określić przedmiot transakcji i prawo do odliczenia na podstawie wyjaśnień Strony, zeznań świadków, dokumentacji zdjęciowej itp., która to błędna ocena była skutkiem nie uwzględnienia regulacji zawartej w przepisach art. 219 Dyrektywy i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz skutkiem wybiórczego przytoczenia fragmentów uzasadnienia ww. wyroku TSUE, podczas gdy należało przyjąć, że przedstawione przez stronę na etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dowody (m. in. wyjaśnienia spółki i zeznania świadków) nie mogą być uznane za dokumenty lub noty, która zmieniają fakturę pierwotną i odnoszą się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny; 2) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 oraz w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie decyzji organu II instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że wskazanie na fakturach, zawierających jedną pozycję, nazwy towaru, który nie był rzeczywistym przedmiotem dostawy, stanowi jedynie "omyłkowe oznaczenie towaru" (postaci złota), "nieprawidłowość dotyczącą nazwy" i "błędne częściowo określenie nazwy towaru" oraz nie jest tożsame z sytuacją wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy prawidłowa ocena prawna zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sporne faktury określały zdarzenie, do którego nie doszło pod względem przedmiotowym (nie doszło do dostawy złomu złota), a zatem są to faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane; 3) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 oraz w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług i 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie decyzji organu II instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że w sytuacji dostawy granulatu złota i złomu złota nazwanych w treści faktury w jednej pozycji złomem złota trudno było przyjąć, że kontrahent strony w sposób niezgodny z rzeczywistością określał w treści faktury kwoty transakcji, dlatego organ, według WSA, ma obowiązek wydzielić podatek naliczony dotyczący dostawy złomu złota oraz podatek dotyczący granulatu złota, a następnie zakwestionować prawo do uwzględnienia podatku naliczonego w części dotyczącej złomu złota i jedynie w tej części, zaś w pozostałym zakresie podatek naliczony nie powinien być podważany, podczas gdy prawidłowa ocena prawna zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w sytuacji dostawy granulatu złota i złomu złota nazwanych w treści faktury w jednej pozycji złomem złota, nie dostarczono takiej ilości złomu złota, jaka odpowiadała ilości i cenie wpisanej na spornych fakturach, dlatego faktura taka jest wadliwa, ponieważ podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością, jest to wadliwość znaczna i istotna, a ponadto brak jest podstaw prawnych do wydzielania oraz szacowania podatku naliczonego i wykazanego w jednej pozycji faktury; 4) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 oraz w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na tym, że Sąd I instancji w swoich rozważaniach dotyczących uprawnienia do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur nie odniósł się i nie ocenił istotnego w sprawie elementu stanu faktycznego, jakim był fakt, iż strona pomimo, że jest profesjonalnym podmiotem wpisanym do rejestru działalności kantorowej zajmującym się kupnem i sprzedażą złota ani nie rozliczyła i nie opodatkowała w sposób właściwy towaru wpisanego na fakturze (złom złota podlegający odwrotnemu obciążeniu) - ani też nie podjęła żadnych działań, aby skorygować nieprawidłowe faktury, dopiero zaś w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wykazywała poprzez wyjaśnienia, zeznania świadków, dokumentację zdjęciową, tabele i wyliczenia sporządzone na podstawie dokumentów rafinerii niemieckiej, iż rzeczywisty przedmiot transakcji jest zupełnie inny, aniżeli przedmiot opisany na fakturach oraz dokumentach WZ i PZ, - a to w kontekście przepisów art 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług , art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r.; przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 15 ust. 1 rozporządzenia MF, czym naruszono przepis 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona; przepisów art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem. Jak stwierdzono, zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona. II. naruszeniu przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) przepisu art. 219 Dyrektywy w związku z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w kontekście powoływanego przez Sąd I instancji wyroku TSUE z dnia 15 września 2016r. w sprawie C-516/14 (Barlis 06 - Investimentos Imobiliarios e Turisticos S.A.), poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co doprowadziło Sąd do przyjęcia, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić na podstawie nie mających waloru faktury wyjaśnień podatnika, zeznań świadków, tabel i wyliczeń, podczas gdy do ustalonego stanu faktycznego, należało zastosować ww. przepisy i przyjąć, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur bądź dokumentów lub not, która zmieniają fakturę pierwotną i odnoszą się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, co wynika również z powoływanego przez WSA, lecz wybiórczo przytoczonego uzasadnienia wyroku TSUE z dnia 15 września 2016r. w sprawie C-516/14; 2) przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisu, podczas gdy należało przyjąć, że ww. przepis prawa materialnego znajduje zastosowanie, gdyż faktura określająca zdarzenie, do którego nie doszło pod względem przedmiotowym (w treści faktury jako przedmiot nabycia wskazano wyłącznie ,,scrap gold" - złom złota, podczas gdy rzeczywistym przedmiotem nabycia był granulat złota), jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług; niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług było zaś skutkiem błędnej wykładni ww. przepisu polegającej na przyjęciu przez Sąd, że "nieprawidłowość dotycząca nazwy towaru" nie może podpadać pod przypadek faktury dotyczącej nieistniejącej transakcji, podczas gdy należało przyjąć, że faktura określająca zdarzenie, do którego nie doszło pod względem przedmiotowym jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług; 3) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania ww. przepisu, podczas gdy należało przyjąć, że ww. przepis prawa materialnego znajduje zastosowanie, gdyż w przypadku, gdy przedmiotem nabycia był zarówno granulat złota i "scrap gold" - złom złota, zaś w treści faktury wskazano wyłącznie zakup złomu złota, zasadne było przyjęcie, że M. W. – D. nie dostarczyła takiej ilości złomu złota, jaka odpowiadała ilości i cenie wpisanej na spornych fakturach, co wypełnia dyspozycję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług; niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług było zaś skutkiem błędnej wykładni ww. przepisu polegającej na przyjęciu przez Sąd, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do potencjalnej nierzetelności kontrahentów, którzy zawyżają wartości na fakturach, mimo że rzeczywiste wartości transakcji są zupełnie inne, podczas gdy należało przyjąć, że przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje swym zakresem również przypadek, gdy dostawca nie dostarcza takiej ilości towaru, jaki odpowiada ilości i cenie wpisanej na fakturach; 4) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, tj. w sytuacji dostawy złomu złota i granulatu złota nazwanych w treści faktury w obrębie jednej pozycji złomem złota, ww. przepis znajduje zastosowanie i stanowi podstawę do zakwestionowania przez organ prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w części dotyczącej dostawy złomu złota i jedynie w tej części, podczas gdy należało przyjąć, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania do ustalonego stanu faktycznego i stanowić podstawy do "wydzielenia" i zakwestionowania prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego zawartego wyłącznie w jednej pozycji faktury; niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług było zaś skutkiem błędnej wykładni ww. przepisu polegającej na przyjęciu, że stanowi on podstawę do wydzielenia pewnej kwoty podatku naliczonego zawartego wyłącznie w jednej pozycji faktury i zakwestionowania prawa do odliczenia w tej części, podczas gdy należało przyjąć, że ww. przepis nie daje podstawy do przyjęcia, iż organ może "wydzielić" pewną kwotę podatku naliczonego zawartego wyłącznie w jednej pozycji faktury i zakwestionować prawo do odliczenia w tej części, a w stosunku do pozostałej prawo to uwzględnić, organ nie ma bowiem podstaw prawnych do "szacowania" podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT, a tym samym brak jest podstaw do uznania faktury za prawidłową w części; 5) przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym uzasadnione było wystawienie noty korygującej, ponieważ wystąpiła jedynie nieprawidłowość dotycząca nazwy towaru, czyli błędne częściowo określenie nazwy towaru (złom złota - granulat złota), podczas gdy należało przyjąć, iż w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu i wystawienia noty korygującej, ponieważ nie zachodziły przesłanki do uznania wadliwości faktur za nieznaczną z tego względu, że podważono materialne przesłanki do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna odnosi zamierzony skutek, albowiem uzasadnione są zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.2. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej, dotyczącym naruszenia przepisów postępowania jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09, CBOSA). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. 6.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchybienie to jest na tyle istotne, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. Ten sposób sformułowania uzasadnienia pozbawia bowiem stronę możliwości prawidłowego sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i polemizowania z argumentacją sądu pierwszej instancji. Wreszcie należy podkreślić, że tak sformułowane uzasadnienie wyroku w znaczący sposób utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości dokonania kontroli instancyjnej. 6.4. Sąd pierwszej instancji w swym uzasadnieniu ograniczył się do przytoczenia treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i powołując się na piśmiennictwo wskazał, że powyższe unormowania mają na celu przeciwdziałaniu wykorzystywaniu "pustych faktur" oraz odnoszą się do potencjalnej nierzetelności kontrahentów. Przytoczono wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-516/14 Barlis 06. Ponadto wskazano, że transakcje miały miejsce w rzeczywistości, jedynie nieprawidłowości zachodziły w zakresie postaci złota. Przy czym podkreślono, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy był złom złota to w tym zakresie znajdował zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. 6.5. Trzeba podkreślić, że wspomniany w zaskarżonym orzeczeniu, a także w skardze kasacyjnej, jak i w odpowiedzi na ten środek odwoławczy, wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie może mieć wprost zastosowania w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na pytanie prejudycjalne portugalskiego sądu krajowego Trybunał rozstrzygał, na ile szczegółowy musi być opis usługi na fakturze, aby uprawniała ona do odliczenia podatku VAT naliczonego nad należnym. W stanie faktycznym sprawy na kanwie, której wystąpiono z pytaniem prejudycjalnym, w spornych fakturach jako przedmiot transakcji wskazano usługi prawnicze, określając termin ich świadczenia. Przedmiotem wykładni był art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 112. Przepis ten stanowi, że bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane: (6) ilość i rodzaj dostarczonych towarów lub zakres i rodzaj wykonanych usług; (7) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usług lub datę dokonania wpłaty zaliczki, o której mowa w art. 220 pkt 4 i 5, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. W tym wyroku istotnie Trybunał Sprawiedliwości uznał, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy 2006/112, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że spełnione są przesłanki materialne dotyczące tego prawa (pkt 43). Jednakże Trybunał podkreślił, że w tym zakresie organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury. Powinny one wziąć pod uwagę także dodatkowe informacje dostarczone przez podatnika. Potwierdza to art. 219 dyrektywy 2006/112, który zrównuje z fakturą każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny (pkt 44). Trybunał wyraźnie podkreślił, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. podobnie wyrok z dnia 18 lipca 2013r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35) (pkt 46). 6.6. Z powyższego wyroku zatem nie można wysnuć wniosku, że obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie rzeczywistego przedmiotu i wielkości dostawy, bez względu na to, co zostanie wpisane do faktury. Podatek od wartości dodanej jest daniną podlegającą samoobliczeniu. Stąd też sformalizowanie tego podatku, które ma za zadanie umożliwienie skontrolowania tego samoobliczenia. Dlatego też istotne znaczenie faktur oraz innych dokumentów i not w rozumieniu art. 219 dyrektywy 112. Stąd też nie można zaakceptować stanowiska sądu pierwszej instancji, że bez znaczenia jest w istocie treść faktury. Ważne jest jedynie to, że czynność nią stwierdzona miała miejsce, zaś co było przedmiotem dostawy lub usługi oraz w jakim zakresie świadczenie miało miejsce musi ustalić organ podatkowy, gdyż za takim rozwiązaniem przemawia zasada neutralności. Nie można więc zaakceptować bierności stron przedmiotowych transakcji w zakresie przedłożenia dokumentów potwierdzających przedmiot transakcji. Bezspornym jest bowiem to, że nie wystawiono faktur korygujących ani not korygujących. 6.7. Ponadto należy podkreślić, że w sprawie niniejszej i objętej innym okresem rozliczeniowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 20017r. I FSK 1001/17) mieliśmy do czynienia z trzema rodzajami transakcji. W żadnej mierze nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że przedmiot tych dostaw był zbliżony, gdyż odnosił się do kruszcu złota w różnych postaciach. Stanowisko to byłoby prawidłowe, gdyby przedmiotem niektórych ze spornych dostaw nie był złom złota. Tego rodzaju towar podlega bowiem mechanizmowi odwróconego obciążenia podatkiem od towarów i usług. 6.8. Każdy rodzaj transakcji powinien być odrębnie przeanalizowany. W ramach pierwszej grupy czynności w fakturach, jako przedmiot dostawy, wpisano złom złota. W rzeczywistości przedmiotem dostawy był granulat złota. W drugiej grupie czynności w fakturach wpisano jako przedmiot dostawy złom złota, zaś rzeczywiście dostawa obejmowała granulat złota i złom złota. Trzecia grupa faktur obejmowała te w których wpisano granulat, zaś w istocie miała miejsce dostawa granulatu złota i złom złota. 6.9. Stanowisko sądu pierwszej instancji można jedyne zaakceptować w zakresie ostatniej z wyżej wymienionych grupy faktur. W tych dokumentach jako przedmiot dostawy wpisano granulat złota. W rzeczywistości dostawa dotyczyła granulatu złota i złomu złota. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2017r., I FSK 1916/15, CBOSA, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi – z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji. 6.10. Całkowicie odmiennie należy ocenić dwie pierwsze grupy faktur. Jako przedmiot dostawy wpisano bowiem złom złota. Jak wyżej wskazano towar ten podlega odwróconemu mechanizmowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stąd też te faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie można również w tym zakresie stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatni ze wspomnianych przepisów dotyczy bowiem sytuacji, gdy przedmiot dostawy został prawidłowo wskazany, zaś nastąpiło jedynie zawyżenie ilościowe. W powyższej sytuacji należy przeanalizować, czy zastosowanie nie powinien mieć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy bowiem podkreślić, że ani wystawca przedmiotowych faktur ani ich odbiorca nie skorygowali faktur, czy też nie przedłożyli dokumentów, które odzwierciedlałyby rzeczywisty przebieg transakcji w zakresie przedmiotu i ilości dostarczonego towaru. Nie można zaś zaakceptować takiej sytuacji, że bez względu na to co zostanie uzewnętrznione w treści faktury, organ podatkowy zobowiązany będzie wyjaśnić co było w rzeczywistości przedmiotem czynności i w tym zakresie dokonać prawidłowego rozliczenia podatku. Ciężar taki bowiem spoczywa na podatnikach. 6.11. Odnosząc się do wniosku pełnomocnika organu w zakresie skierowania do Trybunału Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie niniejszej nie występują wątpliwości co do wykładni prawa unijnego. 6.12. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do dostosowania się do oceny prawnej wyrażonej w pisemnych motywach niniejszego wyroku. 6.13. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skład tych kosztów wchodzi uiszczony wpis stosunkowy od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).