I SA/Gd 629/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi I. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 14 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia I.D., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2015 r., którym zaliczono wpłatę w kwocie [...] zł (dokonaną w dniu 24 czerwca 2015r.) na poczet odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 2008r. lokalu mieszkalnego, określonym decyzją z dnia 24 października 2013r. nr [...] i na poczet podatku od towarów i usług za sierpień 2015r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej przywołał przepisy art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), w myśl których, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet, którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zaliczenie wpłaty może odbywać się z urzędu na najstarsze istniejące zobowiązanie podatnika bądź na wniosek podatnika, w którym wskazuje, na jakie zobowiązania podatkowe dokonuje wpłaty. Dalej Dyrektor Izby wyjaśnił, że I.D. złożyła w dniu 1 lutego 2015r. (w formie elektronicznej) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014r. - PIT-36L, wykazując podatek liniowy do zapłaty w kwocie [...] zł, którego termin płatności upłynął dniu 30 kwietnia 2015r. W wyniku prowadzonej egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego 19 czerwca 2015r. wyegzekwował kwotę [...] zł przeznaczając ją na liniowy podatek dochodowy wynikający z ww. zeznania PIT-36L za 2014r. oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł. Tym samym Strona nie posiadała już z ww. tytułu zaległości podatkowych. Tymczasem w dniu 24 czerwca 2015r. I.D. dokonała wpłaty kwoty [...] zł na rachunek urzędu skarbowego, wskazując w poleceniu przelewu, że kwotę tą przeznacza na ww. podatek dochodowy wynikający z zeznania PIT-36L za 2014r. W sytuacji więc, gdy Strona dokonała wpłaty na zaległości, których już nie posiadała, organ podatkowy, zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był z urzędu do zaliczenia tej wpłaty na poczet istniejących zobowiązań podatkowych, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Decyzją z dnia 24 października 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił I.D. 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie [...] zł. Dokonaną w dniu 24 czerwca 2015r. wpłatę zaliczono zatem w kwocie [...] zł na zaległość z tytułu 50% odsetek za zwłokę od ww. zryczałtowanego podatku dochodowego Pozostałą kwotę [...] zł ([...] zł) zaliczono natomiast na poczet zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015r. (płatnego do 25 września 2015r., którego wysokość wynika z korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2015r., złożonej 18 listopada 2015r. w wysokości [...] zł). Jednocześnie Dyrektor Izby zauważył, że dokonana wpłata rozliczona została przy uwzględnieniu aktualnego na dzień wpłaty stanu zaległości podatkowych. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2015r. zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, tj. oznaczenie organu podatkowego, datę jego wystawienia, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia oraz podpis osoby upoważnionej, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Przy czym uzasadnienie postanowienia uwzględnia charakter sprawy tj. zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych istniejących na dzień wpłaty - wskazał też rodzaj zaległości podatkowej, jaką kwotę zaliczył na te zaległości. Odnosząc się do zarzutu jakoby zobowiązanie w podatku dochodowym za 2008r. z tytuł zbycia nieruchomości przedawniło się organ odwoławczy podkreślił, że w tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Gd 878/14 (oddalającym skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 października 2014r.) wskazując, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd odniósł się także do zarzucanego przez Stronę w zażaleniu braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2014r., stwierdzając, że postanowienie organu pierwszej instancji skutecznie zostało doręczone pełnomocnikowi. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że termin płatności podatku od towarów i usług za sierpień 2015r. - wbrew twierdzeniom Strony - nie uległ przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. 31 grudnia 2015r. Uwzględniając powyższe termin przedawnienia nastąpi najwcześniej z dniem 31 grudnia 2020r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I.D. wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2016 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniom organów I i II instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 62 §1, §4, art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmian.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu wpłaty, - art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowych rozstrzygnięć i braku prawidłowych uzasadnień, 2. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 70 § 1 poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 10/2008 na poczet, którego dokonano częściowego zaliczenia. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 10/2008r. jest sporne i nieistniejące (przedawnione). Pismem z dnia 01.02.2016r. została wniesiona w imieniu skarżącej skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 18.11.2015r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 878/14 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 15.05.2014r. Skarżąca podkreśliła, że nie otrzymała postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Nie nastąpiła zatem ani przerwa ani zawieszenie biegu terminu przedawnienia w.w. zobowiązania podatkowego. W ocenie skarżącej zobowiązanie z tytułu VAT za sierpień 2015r., na poczet którego dokonano w kwestionowanym postanowieniu z dnia 25.11.2015r. zaliczenia kwoty [...] zł również nie jest wymagalne. Przed doręczeniem tytułu wykonawczego z dnia 16.12.2015r. nr [...] skarżąca wystąpiła bowiem z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa, co skutkuje koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Oceniając działanie organów podatkowych, w pierwszej kolejności wskazać trzeba na charakter orzeczenia będącego przedmiotem skargi oraz kontroli sądowej. Wydane ono zostało na podstawie art. 62 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią jego § 1 jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. § 2 stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. § 3: przepis § 1 stosuje się odpowiednio w razie dokonywania wpłat na poczet rat, na jakie rozłożono podatek lub zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę oraz rat podatku. § 4 stanowi, że do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Z treści przywołanych przepisów można wywieść, że dokonana przez podatnika wpłata jest rozliczana, a to oznacza obowiązek organu podatkowego uwzględnienia takiego stanu rzeczy i potwierdzenia go stosownym aktem administracyjnym. Akt ten ma zatem charakter bezwzględny ale nie bezwarunkowy. W ocenie Sądu warunkiem umożliwiającym zaistnienie opisanych w przywołanej normie skutków jest istnienie na dzień dokonywania przez podatnika wpłaty zaległości podatkowych (zobowiązań) na rzecz, których jest dokonywana. Tak więc organ podatkowy, otrzymując od podatnika wpłatę, zobligowany jest do ustalenia czy na dzień jej dokonania istnieją należności, na poczet których dokonywana jest wpłata. Jeśli tak podjęte przez organ podatkowy działania w celu jej rozliczenia mają już charakter materialno- techniczny, których procesowym wyrazem jest opisane art. 62 § 4 zdanie drugie Ordynacji podatkowej postanowienie. Konstrukcja ta dowodzi, że postanowienie nie ma charakteru konstytutywnego ale potwierdza fakt, że na dzień dokonania wpłaty następuje - i to z mocy prawa - jej rozliczenie z zaległościami obciążającymi podatnika, co ma wpływ także m.in. na naliczanie ewentualnych odsetek. Naliczane są one tylko do dnia wpłaty. Stąd sama data wydania orzeczenia w przedmiocie rozliczenia dokonanej wpłaty ma znaczenie wtórne, istotny jest moment jej dokonania. Wpłata, z mocy prawa winna być przez organ podatkowy rozliczona zgodnie z dyspozycją art. 62 O.p., która w zasadniczej części odwołuje się do woli podatnika, z istotnym ograniczeniem dotyczącym odsetek (art. 64 § 4 zdanie pierwsze O.p.). Taką konstrukcję instytucji rozliczania wpłaty dokonywanej przez podatnika potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1661/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 O.p. ma charakter jedynie deklaratoryjny - stwierdza bowiem czynność materialno-techniczną, polegającą na rozliczeniu kwot wpłaconych przez podatnika, którą organ podatkowy obowiązany był dokonać na mocy powołanych przepisów. (orzeczenie opublikowane w SIP LEX nr 1123013). Podobnie jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt IV SA/Wa 1836/11 Postanowienie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty wydawane na podstawie art. 62 § 4 o.p. nie ma charakteru prawnokształtującego (konstytutywnego), lecz jedynie charakter formalny (deklaratoryjny) potwierdzający skutek powstający z mocy samego prawa na podstawie art. 62 § 1 O.p. (orzeczenie opublikowane w SIP LEX nr 1139651). Istotne jest także, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty ani też o istnieniu zaległości podatkowej. Odnosząc poczynione uwagi na grunt rozpoznawanego sporu wskazać trzeba, że skarżąca w dniu 24 czerwca 2015 r. dokonała wpłaty kwoty [...] zł na rachunek urzędu skarbowego, wskazując w poleceniu przelewu, że kwotę tę przeznacza na podatek dochodowy wynikający z zeznania PIT-36L za 2014r. Jednocześnie z bezspornych ustaleń organu wynika, że w dniu dokonywania wpłaty skarżąca nie posiadała już zaległości z tytułu tego podatku (wcześniej organ wyegzekwował podatek wynikający ze złożonego zeznania). Tym samym organ podatkowy był zobowiązany to zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet istniejących w dniu wpłaty zobowiązań, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Prawidłowo zatem część wpłaty w kwocie [...] zł została zaliczona na poczet wymagalnych odsetek za zwłokę z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2013r. Trafnie przy tym zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, ze kwestia przedawnienia tego zobowiązania została rozstrzygnięta w innym postępowaniu. W tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Gd 878/14 (oddalającym skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2014r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 24 października 2014r.) wskazując, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd odniósł się także do zarzucanego przez Stronę w zażaleniu braku doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2014r., stwierdzając, że postanowienie organu pierwszej instancji skutecznie zostało doręczone pełnomocnikowi. Organ dokonujący zaliczenia wpłaty na zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do weryfikowania prawidłowości decyzji określających wysokość zobowiązania. Stwierdza jedynie istnienie nadpłaty lub fakt dokonania wpłaty oraz istnienie zaległości podatkowej. Postanowienia wydane w tych sprawach informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza, że do czasu wyeliminowania w sposób przewidziany prawem funkcjonują w obrocie prawnym. Za nieprawidłowe natomiast uznać trzeba działanie organu polegające na zaliczeniu części wpłaty w kwocie [...] zł na poczet zobowiązania w podatku VAT za sierpień 2015 r. Nie sposób bowiem przyjąć, aby zobowiązanie to istniało w dniu dokonania wpłaty, tj. 24 czerwca 2015 r. Termin płatności tego podatku upływał dopiero w dniu 25 września 2015 r. Jeżeli zatem na dzień 24 czerwca 2015 r. na podatniku nie ciążyło zobowiązanie z tego tytułu, dokonanie zaliczenia dokonanej w tym dniu wpłaty na poczet nieistniejącego zobowiązania, narusza przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej i uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Powyższe stanowisko Sądu organ podatkowy uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej należało uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.