I SA/Łd 433/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Referent stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi A. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP [...] w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania organowi I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2008 - 2013. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r., w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 665/15, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą A. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące przypadające na lata 2008 – 2013 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w toku postępowania pierwszoinstancyjnego ocenił, że we wskazanych latach A. H. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży używanych pojazdów samochodowych i z tytułu tej działalności stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, lecz nie odprowadziła należnego podatku od przeprowadzonych transakcji. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że A. H. dokonała w Polsce i we Francji zakupu 16 sztuk używanych pojazdów, z których 15 następnie sprzedała. Wszystkie nabyte samochody były uszkodzone i wymagały naprawy. Organ ustalił ponadto, kiedy strona nabyła przedmiotowe pojazdy, jak długo była ich właścicielką oraz ceny nabycia i sprzedaży. Sprzedaż następowała m.in. w drodze umowy komisu, na giełdzie, przez ogłoszenia internetowe. Strona w toku postępowania twierdziła, że w okresie od października 2008 r. do lipca 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a nabyte pojazdy po naprawie były wykorzystywane na potrzeby prywatne rodziny: męża i dzieci. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie dał wiary wyjaśnieniom strony i jej męża, że pojazdy nabywane były wyłącznie dla potrzeb prywatnych, a nie z zamiarem osiągnięcia zysku z ich późniejszej sprzedaży. W złożonym odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r, poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.") poprzez uchylanie się organu podatkowego od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 191, w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Ponadto, zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona nabyła status podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej nie była podatnikiem tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania za maj 2013 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając uchylenie decyzji w zakresie rozliczenia podatku za maj 2013 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że za wskazany miesiąc nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Podtrzymał natomiast argumentację organu pierwszej instancji odnoszącą się do charakteru działalności strony. Jego zdaniem okoliczności czynności podejmowanych przez podatnika, a w szczególności częstotliwość dokonywanych transakcji nabycia i zbycia samochodów, krótkotrwały okres ich użytkowania oraz posiadanie jednocześnie większej ilości pojazdów, nie były działaniami typowymi w przypadku zakupu samochodów na cele osobiste. Zdaniem organu odwoławczego nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań za poszczególne miesiące lat 2008-2009 ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. powiadomił A. H. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: art. 122 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których orzekał organ; art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej; art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że strona nabyła status podatnika podatku od towarów i usług, podczas gdy jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, nie była podatnikiem tego podatku; art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez określenie wysokości zobowiązań podatkowych, które wygasły wskutek upływu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o uwzględnienie skargi w części dotyczącej określenia zobowiązań za miesiące październik i listopad 2008 r. z powodu upływu terminu przedawnienia i oddalenie skargi w pozostałym zakresie. Wyrokiem z dnia 8 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 665/15 sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w całości. W pierwszej kolejności sąd odniósł się do zarzutu przedawnienia. Stwierdził, iż w odniesieniu do zobowiązań za miesiące październik i listopad 2008 r. na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 208 § 1 O.p. Z akt sprawy wynikało bowiem, że decyzja organu odwoławczego w części dotyczącej zobowiązań za październik i listopad 2008 r. – mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego - została wydana po upływie pięcioletniego terminu przedawniania, co obligowało ów organ do umorzenia postępowania w sprawie, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. W pozostałym zakresie skarga okazała się również zasadna. Sąd doszedł bowiem do przekonania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia, przyjętej przez organy podatkowe oceny, zgodnie z którą skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na handlu samochodami, a tym samym że była podatnikiem podatku od towarów i usług i nie odprowadziła należnego podatku od transakcji sprzedaży samochodów. Sąd powołał się na art. 15 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza, to że niezależnie, czy celem sprzedaży jest osiągnięcie zysku i czy ów zysk zostanie faktycznie osiągnięty sprzedawca może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wynika z tego, że dla oceny, czy dana osoba jest handlowcem nie jest decydująca liczba transakcji. Z przepisu tego wynika, że nawet pojedyncza transakcja, jeśli została przeprowadzona w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, może uzasadniać opodatkowanie tej czynności podatkiem od towarów i usług. W ocenie sądu zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do wniosku, że skarżąca sprzedając samochody działała aktywnie jak handlowiec. Organy obu instancji jako koronny argument prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą przyjęły zysk, który osiągnęła ze sprzedaży samochodów (w przypadku każdej z transakcji skarżąca osiągnęła zyski w wysokości od około 8 do 36 tysięcy złotych). Zdaniem sądu organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że ze zgodnych wyjaśnień małżonków H. wynika, że przedmiotem nabycia były samochody uszkodzone, które wymagały napraw. Strona wyjaśniła, że często koszty naprawy przekraczały cenę nabycia samochodu, a organy podatkowe nie podważyły tych zeznań. Skarżąca wyjaśniła również że ponosiła koszty ubezpieczenia tych samochodów. Oświadczyła, że większość samochodów była ubezpieczona od zdarzeń losowych (auto-casco). W konsekwencji, jak zeznała skarżąca, sprzedając samochód nie odczuwała poprawy swojego budżetu. Zeznania skarżącej sąd uznał za zbieżne z wyjaśnieniami udzielonymi przez jej męża. Przeciwko ocenie jakoby skarżąca działała w charakterze przedsiębiorcy zdaniem sądu świadczyło również to, że skarżąca każdy ze sprzedanych samochodów używała przez znaczy okres czasu. Sąd podzielił argument podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., iż używanie samochodów do celów prywatnych przed ich sprzedażą, nie wyklucza, że skarżąca kupując samochody miała zamiar je sprzedać. Podkreślił jednak, że organy podatkowe nie wskazały żadnych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że w momencie nabycia skarżąca miała zamiar sprzedać samochody. Z ustaleń organów podatkowych nie wynikało bowiem, by po zakupieniu i naprawie samochodów podatniczka podjęła aktywne działania zmierzające do ich sprzedaży. W ocenie sądu postępowanie skarżącej nie było typowym zachowaniem sprzedawcy samochodów. Zawodowy sprzedawca samochodów podejmuje czynności zmierzające do ich sprzedaży niezwłocznie po wykonaniu niezbędnych napraw w samochodzie. Tym bardziej jeśli oferuje do sprzedaży jednocześnie jeden lub dwa samochody i działa zdecydowanie w celu zarobkowym. Skarżąca postępowała przeciwnie. Zarejestrowała samochody na własne nazwisko, wykupiła nieobowiązkowe ubezpieczenie autocasco i używała samochodów przez okres około roku. Powyższe świadczy o tym, że skarżąca nie dążyła do sprzedaży samochodów w krótkim czasie po ich nabyciu. Nie postępowała zatem jak typowy handlowiec, który działa w celu osiągnięcia zysku i dla którego działalność handlowa jest źródłem utrzymania. Skarżąca zeznała, że sprzedawała samochody w drodze umowy komisu lub na giełdzie. Mąż skarżącej zeznał, że to on zajmował się sprzedażą samochodów. Nabywców poszukiwał w Internecie bądź samochody były sprzedawane w drodze umowy komisu. Małżonkowie nie sprecyzowali, czy rozpoczynali poszukiwanie nabywców samochodów bezpośrednio po ich nabyciu i naprawie, co wskazywałoby, że nabyli je z zamiarem dalszej sprzedaży, czy też dopiero po dłuższym okresie używania. Z protokołów przesłuchań nie wynikało też czy skarżąca prowadziła jakieś działania reklamowe bądź informacyjne, że sprzedaje używane samochody, czy też ich działania ograniczały się do sprzedaży samochodów poprzez przedsiębiorstwo komisowe lub na giełdzie samochodowej, co jest działaniem typowym dla osób fizycznych sprzedających swój majątek prywatny. Na uwzględnienie zasługuje również argumentacja strony skarżącej, który podniósł, że świadkowie: T. M. oraz K. B., po pierwsze potwierdzili, że skarżąca wykorzystywała samochody do celów prywatnych, a po drugie wskazali na istotne różnice pomiędzy z pojazdami, które nabył mąż skarżącej w celach handlowych, a pojazdami zakupionymi przez skarżącą. Powyższe zeznania wskazują, że samochody, które zdaniem organów podatkowych, skarżąca sprzedała w ramach działalności gospodarczej, nie były nabywane z zamiarem ich sprzedaży. Sprzedaż następowała po dłuższym czasie, około rocznym, na giełdzie samochodowej bądź w drodze umowy komisu. Świadek T. M. zeznał, że nie słyszał by któryś z samochodów został kupiony dla konkretnego nabywcy. Zdaniem sądu z ustaleń organów podatkowych nie wynikało, że skarżąca podejmowała działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy handlującego samochodami, tj. by reklamowała się poprzez ogłoszenia bądź ulotki, że sprzedaje samochody. W istocie jedynym dowodem, bezpośrednio wskazującym na działalność handlową skarżącej okazały się w ocenie sądu zeznania z dnia 26 sierpnia 2013 r., podczas których skarżąca oświadczyła: "Chciałam sobie coś dorobić ale to nie wychodziło". Skarżąca zeznała równocześnie że nie kupowała samodzielnie samochodów. Nie potrafiła wskazać kto wykonywał naprawy samochodów. Wskazała jedynie nazwy miejscowości, gdzie były wykonywane naprawy. Powyższe świadczy o tym, że nie kupowała samochodów, które miały w ocenie organów podatkowych być przedmiotem zorganizowanej działalności handlowej. Podsumowując poczynione ustalenia sąd doszedł do wniosku, że z materiału dowodowego nie wynikało by skarżąca sprzedając samochody działa jako samodzielny przedsiębiorca. Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca nabywała samochody przede wszystkim w celu korzystania z nich do celów prywatnych, zaś sprzedaż samochodów następowała po dłuższym okresie ich eksploatacji. W konsekwencji sąd ocenił, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy postępowania, w tym w szczególności wyrażoną w art. 191 O.p. zasadę swobodnej oceny dowodów oraz przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) wyrokiem z dnia 8 października 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ponownie rozpatrzył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Decyzją z [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy przywołując treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przypomniał, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba, która prowadził działalność handlową bez względu na cel tej działalności lub jej rezultat, co oznacza, że niezależnie, czy celem sprzedaży jest osiągnięcie zysku i czy ów zysk zostanie faktycznie osiągnięty sprzedawca może być podatnikiem podatku od towarów i usług. Za bezsporne przyjął, iż podatniczka zeznała, że sprzedaż samochodów miała na celu osiągniecie zysku. Zatem spełniona została jedna z przesłanek wynikająca z przepisów u.p.t.u., która determinuje uznanie podatniczki za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w świetle przepisów tej ustawy. Jednakże organ podkreślił, że uzasadnienie tezy o prowadzeniu przez podatniczkę działalności gospodarczej polegającej na handlu samochodami, winno znaleźć oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy, dokonując oceny zachowania podatniczki, powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Zebrane dowody powinny być traktowane jako zjawiska obiektywne, a ich ocena powinna być dokonywana wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy oraz wszechstronności oceny. Jednocześnie organ nie jest krępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów i ocenia wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Organ odwoławczy wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z materiału dowodowego nie wynika by podatniczka sprzedając samochody działała jako samodzielny przedsiębiorca. Jednakże, jak zauważył organ sąd nie wykluczył, że kolejne podjęte przez organy podatkowe czynności pozwolą na dokonanie w sposób bezsporny takiej oceny. Sąd odniósł się do zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazując na uchybienie co do jego kompletności i oceny, co nie wyklucza – w oparciu o zasadę dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, określoną w art. 120 O.p. – możliwość uzupełnienia dowodów. Organy podatkowe są oczywiście związane oceną pewnych dowodów i okoliczności dokonanych przez sąd lecz nie oznacza to braku możliwości pozyskania nowych dowodów w toku ponownego postępowania. W związku z powyższym organ odwoławczy nakazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w ramach ponownego rozpatrywania sprawy zgromadzić materiał dowodowy, który w sposób nie budzący wątpliwości pozwoli dokonać oceny charakteru działalności podatniczki. Pomimo, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż dokonywane przez A. H. transakcje kupna i sprzedaży używanych pojazdów samochodowych były wykonywane w sposób ciągły (na przestrzeni lat 2008-2009), kompleksowy (od zakupu, przez rejestrację, wycenę uszkodzeń przez biegłego i naprawę) i zorganizowany, a działania te nie miały charakteru przypadkowego i incydentalnego, wymagały podejmowania wielu zaplanowanych i przemyślanych czynności, to powyższe nie uzasadnia w pełni przyjętej przez organ podatkowy tezy. Organ odwoławczy wskazał też, że organ pierwszej instancji powinien ponownie przesłuchać podatniczkę i pracowników J. H., z którymi wyjeżdżał on do Francji po samochody. Zdaniem organu odwoławczego zeznania tych osób mogą spowodować konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów. W szczególności należy ustalić czy podatniczka rozpoczynała poszukiwanie nabywców samochodów bezpośrednio po ich nabyciu i naprawie, co wskazywałoby, że nabyła je z zamiarem dalszej sprzedaży, czy też dopiero po dłuższym okresie użytkowania. Należy ustalić czy podatniczka prowadziła działania reklamowe czy informacyjne, że sprzedaje używane samochody, czy też jej działania ograniczały się do sprzedaży poprzez przedsiębiorstwo komisowe lub w inny sposób. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: 1) naruszenie art. 153 p.p.s.a. przez całkowite zlekceważenie wiążącej organ oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 8 października 2015 r. I SA/Łd 665/15, w szczególności w zakresie w jakim: - organ odwoławczy uchylił do ponownego rozpatrzenia kwestię zobowiązania podatkowego za m-ce X i XI 2008 r., pomimo że w ww. wyroku sąd stwierdził, że zobowiązania te wygasły wskutek przedawnienia, zaś obowiązkiem organu było umorzenie postępowania; - organ odwoławczy przyjął, że bezspornym jest, że skarżąca działa dla zysku, podczas gdy w ww. wyroku sąd stwierdził, że A. H. nie postępowała jak typowy handlowiec, który działa w celu osiągnięcia zysku; - organ odwoławczy przyjmuje, ze z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca działała w sposób ciągły, zorganizowany, kompleksowy podczas gdy sąd ocenił, że nie działała ona aktywnie jako handlowiec, nie podejmowała aktywnych działań mających na celu sprzedaż samochodów, zaś samochody nabywała do celów prywatnych; - w zaleceniach co dalszego postępowania zawiera tezy i twierdzenia oczywiście sprzeczne z oceną prawną sądu, zmierzając do pominięcia przez organy podatkowe ustaleń prawomocnego wyroku; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie w sytuacji, w której co do części zobowiązań podatkowych WSA w Łodzi stwierdził wygaśniecie przez przedawnienie, zaś co do pozostałych wskazał, że skarżąca nie działała jako handlowiec, lecz w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit b O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy WSA w Łodzi nie zawarł w wyroku nowych wskazań co do dalszego postępowania, nie rozpoznał konieczności prowadzenia dalszych czynności dowodowych, a zawarta w wyroku ocena prawna wymagała wydania decyzji umarzającej postępowanie, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p.; 4) art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których orzekał organ; 5) art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie, w jakim organ: - abstrahuje zupełnie od wiążącej organ oceny prawnej zawartej w wyroku sądu, jak i zgromadzonych w postępowaniu dowodów z zeznań świadków, których wiarygodności nie zaprzeczył tj. T. M. i K. B., którzy wykluczyli fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę, potwierdzili fakt wykorzystywania nabytych pojazdów na prywatne cele strony oraz wskazali na istotne różnice pomiędzy sposobem postępowania z pojazdami nabytymi przez męża strony celu odsprzedaży w ramach działalności gospodarczej, a pojazdami nabywanymi przez A. H. w celu wykorzystania na potrzeby jej gospodarstwa domowego; - zmierza do wykazania tezy, że strona prowadziła działalność gospodarczą, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na poczynienie takich ustaleń; 6) art. 121 O.p. poprzez prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 270 ze zmianami) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W prawomocnym wyroku z dnia 8 października 2015r., sygn. akt I SA/Łd 665/15 WSA w Łodzi, dokonując kontroli legalności ówcześnie zaskarżonej decyzji, wyraził pogląd, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegająca na handlu samochodami, a tym samym, że była podatnikiem podatku VAT. Powyższy wniosek stanowił kwintesencję oceny prawnej sądu dotyczącej dotychczasowego stanowiska organów podatkowych iż poprzez nieodprowadzenie podatku od towarów i usług skarżąca naruszyła art. 15 ust.1 i 2, art.19 ust.1, art.103 ust. 1, art. 109 ust. 3 i innych ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2013, choć była do tego zobowiązana poprzez prowadzanie takiej działalności gospodarczej, w której występowała w charakterze podatnika VAT. Skutkiem takiego poglądu sądu I instancji było uchylenie zaskarżonej decyzji. Sąd ten nie zawarł w motywach cytowanego wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sprawie, nie wskazał również (odnośnie charakteru działalności gospodarczej skarżącej) nakazu określonego zakończenia sprawy. Innymi słowy sąd nie wskazał oczekiwanego rozstrzygnięcia, ani nie zakazał dalszego procedowania w kierunku ustalenia rzeczywistego zamiaru skarżącej. Przeciwnie, brak tychże zaleceń należy traktować jako pozostawienie organowi swobody co do dalszego procedowania, w tym poszukiwania dowodów, iż skarżąca była podatnikiem podatku VAT. Jedynie w tym kontekście należy interpretować eksponowany w skardze fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji zawierający się w zdaniu "Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i przekonujący winien potwierdzać prowadzenie przez podatniczkę działalności gospodarczej" (s. 5, akapit 7). Zdaniem sądu I instancji powyższej myśli nie można rozumieć jako bezwzględnego nakazu dla organu I instancji poszukiwania dowodów obciążających skarżącą, mającego na celu udokumentowanie tezy organu odwoławczego, że działalność taka skarżąca prowadziła. Kontekst, w jakim powyższa myśl została wypowiedziana, zdaniem WSA w Łodzi wskazuje, że pozostawiając organowi I instancji swobodę w poszukiwaniu dowodów, jej autor (Dyrektor Izby Skarbowej) wyraził przekonanie, że te nowe dowody tylko wtedy zostaną zaakceptowane w toku ewentualnego postępowania odwoławczego, gdy "w sposób jednoznaczny i przekonujący będą potwierdzać prowadzenie przez Podatniczkę działalności gospodarczej". W ten sposób organ odwoławczy bynajmniej nie zmierza do pominięcia ustaleń prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, lecz do przekazania organowi I instancji celu poszukiwania dowodów i warunków jakie winny spełniać by zostały uwzględnione w stanie faktycznym. Powyższe zalecenie nie wykracza poza zakres art. 233 § 2 O.p. Bez wątpienia bowiem, przy jednoznacznie negatywnej ocenie dotychczas zebranych dowodów przedstawionej w cytowanym wyroku WSA, zebranie nowych (jeśli w ogóle będzie możliwe) będzie wymagać przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Nie ukrywał tego zresztą organ odwoławczy wskazując, jakie okoliczności podlegają udowodnieniu w ponownym postępowaniu (s. 5 in fine uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Za przedwczesny uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 1 punkt 2 litera a O.p. Pamiętać należy, że zaskarżona decyzja ma charakter kasacyjny, eliminujący z obrotu uprzednią decyzję wymiarową, nie określając przy tym na nowo zobowiązania podatkowego. Jest ona zatem tylko środkiem prowadzącym do budowy prawidłowych ustaleń faktycznych, na podstawie których można w sposób prawidłowy określić istnienie lub też brak obowiązku podatkowego w podatku VAT. Podobnie zaś jeśli chodzi o ten fragment cytowanego wyroku WSA z dnia 8 października 2015r., sygn. akt I SA/Łd 665/15, w którym sąd ten przesądził kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za październik i listopad 2008r. i nakazał umorzenie postępowania w sprawie. Uchylenie przez organ odwoławczy dotychczasowej decyzji organu I instancji także i w tym zakresie nie prowadzi do naruszenia zaleceń sądu administracyjnego. Naruszeniem ich byłoby określenie zobowiązania w tych podatkach w ewentualnej nowej decyzji organu I instancji oraz organu odwoławczego. Jednak zaskarżona decyzja nie mając charakteru wymiarowego nie mogła naruszać wskazań sądu gdyż nie rozstrzygała sprawy w jej granicach powstałych po cytowanym wyroku WSA w Łodzi. Z powyższych względów organ odwoławczy nie naruszył również art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w kształcie wskazanym w skardze. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 4. Zdaniem sądu I instancji uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wyjaśnienie przyczyn, dla których uchylono decyzję pierwszo instancyjną i wskazano podstawę prawną tego rozstrzygnięcia. Z kolei co do naruszenia art. 121 O.p., który miał być konsekwencją powyższych uchybień to wobec ich braku sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanego przepisu. W tym stanie rzeczy wniosek o zastosowanie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 2710 ze zmianami) należało uznać za stanowczo przedwczesny. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art.151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. należało orzec jak w sentencji. J.Z.