I FSK 321/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 476/16 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do listopada 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 6207 (sześć tysięcy dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 476/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 11 marca 2016 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z 16 czerwca 2015 r., określającą zobowiązania Z. K. w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od września do listopada 2013 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej w skrócie jako "Organ") zarzucił Sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej w skrócie jako P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p.") przez uznanie, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sposób wnikliwy, przez co naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, podczas gdy organy rozpatrzyły materiał dowodowy dostatecznie wnikliwie i wydały decyzję w granicach swobodnej oceny dowodów; - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie przez Sąd błędnej oceny stanu faktycznego i uznaniu, że organy nie podjęły wszystkich czynności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przy jednoczesnym zaleceniu poczynienia dalszych ustaleń faktycznych bez konkretnych wskazań w tym kierunku, co uniemożliwia zastosowanie się do wyroku Sądu i podjęcie z nim polemiki; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające zrozumienie dlaczego, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Organ wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna oparta jest na uzasadnionej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik spawy. Zarzucenie organom podatkowym naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 tej ustawy, jak zrobił to Sąd pierwszej instancji, wymaga konkretnego wskazania, jakie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego należy podjąć i jakie źródła dowodowe nie zostały wykorzystane. Tego brak w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Uzasadniając swe stanowisko w tym zakresie (pkt 23 uzasadnienia) Sąd stwierdził, że to organ obowiązany jest kompleksowo ustalić stan faktyczny, przeprowadzić wszystkie niesprzeczne z prawem dowody i nie może pominąć tych, które przedstawił sam podatnik, a które przemawiają na jego korzyść. Są to stwierdzenia z gruntu słuszne, ale należy je odnieść do stanu danej sprawy i skonkretyzować, a tu należy zauważyć, że Z. K. (dalej jako "Skarżący") nie przedstawił dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń o tym, że przywiózł samochody w imieniu i na rachunek innych osób i nie złożył w tym zakresie wniosków dowodowych, których nieuwzględnienie można by zarzucić organowi. Zgodnie z art. 122 O.p. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym ciąży na prowadzącym go organie, ale zarzut naruszenia tego obowiązku musi mieć racjonalne podstawy. Nie można zarzucić organowi podatkowemu, że nie przeprowadził dowodów, o których wiedzę ma tylko podatnik, ale jej nie ujawnił i nie złożył w tym kierunku wniosków dowodowych. Wówczas, gdy organ wykorzystał wszystkie znane i ujawnione w postępowaniu dowody, odmowa ujawnienia takich okoliczności faktycznych i przedstawienia takich dowodów, o których tylko podatnik ma wiedzę wklucza możliwość postawienia organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Trzeba mieć przy tym na uwadze to, co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, dla przykłady z wyroku NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16 z następującą tezą: Wynikające z art. 122 o.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy o.p. przyznają m.in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości. (Powołane w tym uzasadnieniu wyroki NSA są dostępne w Bazie Orzeczeń NSA na www.nsa.gov.pl). Również postawiony Organowi przez Sąd zarzut naruszenia art. 191 O.p. ma cechy zarzutu oderwanego od okoliczności faktycznych sprawy. Jego uzasadnienie (pkt 24 uzasadnienia wyroku) nie odnosi się do konkretnych ustaleń przyjętych na podstawie konkretnych dowodów. Nie odnosi się do konkretnych wniosków, a polega na teoretycznym przedstawieniu zasady swobodnej oceny dowodów. Jak należy sądzić na podstawie wcześniejszych wywodów Sądu, za naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów trzeba przyjąć ustalenie Organu, w myśl którego Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe, bo żaden dowód nie wskazuje na to, że prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą i zyskał prawo rozporządzania nimi jak właściciel, a ustaleń w tym zakresie organy nie poczyniły (pkt 22 uzasadnienia wyroku). Jak to już zostało nadmienione w tym uzasadnieniu, ani Skarżący, ani Sąd pierwszej instancji nie wskazali na możliwe jeszcze do wykorzystania źródła dowodowe. Jeśli zatem materiał dowodowy został w sprawie wyczerpany, to mamy do czynienia z następującą sytuacją: skarżący odebrał w Niemczech od dostawców niemieckich samochody, zapłacił za nie i przywiózł do Polski, co oznacza spełnienie zewnętrznych znamion dostawy, czy wewnątrzwspólnotowej, to kwestia dalsza, jak dotychczas nie podlegająca ocenie przez NSA, ponieważ dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, której nie ma w zaskarżonym wyroku i, siłą rzeczy, nie ma jej w skardze kasacyjnej. Ze swej strony Skarżący twierdzi, że: nie działał we własnym imieniu i na własną rzecz, bo odbierał te samochody w imieniu i na rzecz innej osoby, ale nie wie w czyim, bo też nie wie od kogo dostał sfałszowane dokumenty, którymi się posłużył, nie kupił samochodów, bo nie płacił własnymi pieniędzmi, ale nie wie, od kogo je dostał, samochody przywiózł do Polski, ale nie wie dla kogo i nie wie komu je przekazał, za wykonaną usługę otrzymał zwrot kosztów podróży, również nie wie od kogo, nie wie co dalej stało się z tymi samochodami. Pozostaje zatem do oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, czy twierdzenie Skarżącego, że działał w imieniu i na rzecz innych osób zostało przez niego udowodnione, bo zewnętrzne znamiona jego działań wskazują na to, że nabył te samochody. Zdaniem NSA, ustaleniom organów podatkowych nie można zarzucić w tym względzie naruszenia art. 191 O.p. i oceny oderwanej od okoliczności sprawy, nielogicznej, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego. Słuszny jest również zarzut Organu o tym, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie spełnia wymogu z art. 141 § 4 P.p.s.a. dotyczącego wskazań co do dalszego postępowania. Wskazania te muszą być na tyle konkretne, by organ podatkowy mógł je zrealizować. W wyroku NSA z 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1822/16 znalazła się następująca teza: Wyrażony w art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązek Sądu sformułowania wskazań co do dalszego postępowania w wypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie przez organ rozpoznana, polegać ma na wyrażeniu oceny w sposób jednoznaczny i precyzyjny, umożliwiający organowi zastosowanie się do niej, a następnie sądową kontrolę wywiązania się z tego obowiązku. W swym wyroku Sąd pierwszej instancji zarzucił Organowi niespełnienie wszystkich obowiązków procesowych (pkt 25 uzasadnienia wyroku), ale nie zawarł konkretnych wskazań do realizacji przez Organ, bo zarzucając nieustalenie wszystkich okoliczności i niezebranie całości materiału dowodowego nie wskazał konkretnie dowodów możliwych do wykorzystania. Nakreślając ogólny kierunek postępowania – ustalenie, czy Skarżący nabył prawo do rozporządzania samochodami jak właściciel, Sąd nie wskazał środków do osiągnięcia tego celu. Kwestia wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, co zostało tu już nadmienione, jest jak dotychczas poza oceną przez NSA, bo nie ma jej w zaskarżonym wyroku i w związku z tym nie mogło jej być w skardze kasacyjnej. Niemniej jednak zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. został uwzględniony. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd wskaże jakie źródła dowodowe pozostają w sprawie do wykorzystania, a jeśli nie jest w stanie tego zrobić i nie uczyni tego Skarżący, przyjmie, że nie ma podstaw do stawiania Organowi zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przystąpi następnie do oceny ustaleń przyjętych przez Organ z tym zastrzeżeniem, że ocena dowodów przyjęta dotychczas przez Organ nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., pod warunkiem, że nie zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub dowody. Kwestia wykładni i zastosowana przepisów prawa materialnego pozostaje całkowicie otwarta dla Sądu pierwszej instancji. Mając to wszystko na uwadze NSA uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 203 pkt 2 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 27 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).