I FSK 1926/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o. o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1451/15 w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. Sp. z o. o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Zaskarżonym wyrokiem z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1451/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę L. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 25 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji), decyzją z 28 listopada 2014 r., określił spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i wrzesień 2012 r., a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) z faktur wystawionych przez spółkę we wrześniu 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił bowiem, że spółka nie zrealizowała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) na rzecz C. Kft. i F. [...] z Węgier oraz UAB R. [...] z Litwy, przedmiotem których miała być odzież, nabyta uprzednio od T. Sp. z o.o. W tym zakresie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie nastąpiło przemieszczenie towaru poza granice Polski. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione na rzecz spółki przez A. (tytułem sprzedaży dywanów i przędzy) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż czynności w nich wykazane nie zostały w rzeczywistości dokonane. Ustalono, że spółka nie weszła w posiadanie towaru, a sposób i okoliczności przeprowadzenia transakcji wskazują, iż dokonano ich wyłącznie w celu uprawdopodobnienia zrealizowania tych transakcji oraz wygenerowania dokumentacji służącej oszustwu podatkowemu. W konsekwencji stwierdzono, że spółka nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży tych towarów na rzecz C. [...] Sp. z o.o. (dalej: C.) i K. Sp. z o.o. (dalej: K.). Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 25 marca 2015 r., w uzasadnieniu której organ ten w całości podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz ich ocenę prawną. Organ odwoławczy - w zakresie transakcji WDT - zwrócił uwagę w szczególności na to, że spółka nie posiada dowodów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju, innych, niż faktury oraz specyfikacje i oświadczenia nabywcy o wywozie, w treści których to dokumentów dodatkowo występują nieprawidłowości niepozwalające uznać ich za spełniające cel określony w art. 42 ustawy o VAT, a także na stosowanie gotówkowej formy płatności bez potwierdzania tego faktu dowodami KP. Zdaniem organu, brak wiedzy spółki o podmiotach, z którymi dokonywała dostaw nie dowodzi dołożenia należytej staranności przy transakcjach, a ponadto wskazuje, że spółka nie zrobiła nic, aby upewnić się co do ich wiarygodności oraz w celu uprawdopodobnienia przemieszczenia towaru poza granice Polski. W odniesieniu zaś do zakwestionowanych transakcji krajowych organ odwoławczy wskazał na okoliczności funkcjonowania zarówno spółki, jak i jej dostawcy (A.), które okoliczności podważają rzetelność faktur zakupu. Zdaniem organu, towar opisany w treści tych faktur nie znalazł się w dyspozycji spółki, przez co nie mogła go ona dalej zbyć na rzecz C. oraz K. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: (a) art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.); (b) zasady kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; (c) art. 217 § 1 pkt 4 O.p.; (d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; (e) art. 42 ust. 11 ustawy o VAT; (f) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny materiał dowodowy, a zgromadzone w aktach sprawy dowody zostały rozpatrzone we wzajemnej łączności z punktu widzenia przesłanek spornych i mających znaczenie w sprawie. Ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące spornych kwestii były prawidłowe i realizowały zasadę prawdy obiektywnej, przez co Sąd w pełni je podzielił. Zdaniem Sądu, choć znajdujące się u skarżącej faktury zakupu wystawione przez A. były od strony formalnej poprawne, to okoliczności ustalone w toku postępowania, w tym na podstawie dokumentów dotyczących ww. kontrahenta, wskazywały na nierzeczywisty charakter transakcji nabycia towarów. W tym zakresie zwrócono w szczególności uwagę na: brak dysponowania przez obie strony transakcji powierzchnią handlowo-magazynową oraz środkami transportu niezbędnymi do przewozu towarów; "wirtualne", służące jedynie celom rejestracyjnym adresy prowadzenia działalności A. i jej dostawców (co wyklucza możliwość odbioru towaru z siedzib któregokolwiek z tych podmiotów); brak personelu, który dokonywałby załadunku i rozładunku towarów; bardzo niską marżę skarżącej; gotówkową formę płatności przy transakcjach przekraczających łącznie 600 tysięcy złotych; wyłącznie telefoniczny kontakt. W konsekwencji Sąd podzielił też pogląd organu, że skarżąca nie działała w dobrej wierze i z należytą starannością. Skoro bowiem w sprawie doszło do wystawienia tzw. pustych faktur, którym nie towarzyszyła realna transakcja, trudno uznać brak świadomości skarżącej, że towar wykazany na ww. fakturach nie stanowił przedmiotu dostawy realizowanej przez A. Powyższe, zdaniem Sądu, wyklucza badanie dobrej wiary i powoduje bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji Sąd za prawidłowe uznał również stwierdzenie, że skoro skarżąca nie mogła nabyć towaru od A., nie mogła go też sprzedać do C. i K., w związku z czym zasadne było zastosowanie do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz ww. odbiorców art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Założenie, że fakturom tym towarzyszyły rzeczywiste dostawy towaru z nieujawnionego źródła Sąd uznał za nieudowodnione w stanie faktycznym sprawy i niepowodujące zakwestionowania stanowiska organów podatkowych co do nierzeczywistego charakteru wystawionych przez spółkę faktur. Również w zakresie zakwestionowanych transakcji WDT Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady prawdy materialnej, zasady swobodnej oceny dowodów, ani wadliwego zastosowanie przepisów prawa materialnego. W tej kwestii za prawidłowe uznano odwołanie się organu odwoławczego do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., I FPS 1/10, dotyczącej posiadania przez podatnika dowodów dokonania WDT, zwracając przy tym uwagę na konieczność współdziałania w takiej sytuacji podatnika z organem w zakresie ustalania okoliczności faktycznych istotnych w sprawie. W ocenie Sądu, organy podatkowe - po przedstawieniu przez skarżącą dowodów związanych z WDT, jak również po zebraniu z urzędu dowodów istotnych w sprawie (informacje od administracji podatkowych Litwy i Węgier), a następnie po przeanalizowaniu okoliczności faktycznych dotyczących poszczególnych kontrahentów - trafnie uznały, że skarżąca - poza fakturami oraz niespójną dokumentacją, budzącą uzasadnione wątpliwości z punktu widzenia art. 42 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT - nie posiadała dowodów potwierdzających wywóz towarów do kontrahentów z Węgier i Litwy. Skoro zatem nie było w sprawie dowodów, przemieszczenia towaru poza terytorium kraju, dostawy te nie mogły zostać uznane za WDT, a w konsekwencji opodatkowane stawką 0%. Sąd dostrzegł wprawdzie brak w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisu uzasadniającego zastosowanie w takim przypadku stawki właściwej dostawie krajowej, stwierdził jednak, że wadliwość ta nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie znaleziono też podstaw do zakwestionowania oceny organu o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji WDT, uznając stanowisko organu w tym zakresie za zgodne z doświadczeniem życiowym. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenia skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem: – zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 191 O.p., z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że dokonane przez spółkę transakcje z jej kontrahentami miały charakter pozorny; – zasady kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., z uwagi na niewyjaśnienie okoliczności sprzedaży towarów do C. oraz K.; – art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 2 i art. 124 O.p., poprzez pominięcie w podstawie prawnej decyzji art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego podstawę do zastosowania wobec spółki podstawowej 23% stawki podatku do transakcji WDT do podatników z Litwy oraz z Węgier, które to transakcje zostały bezzasadnie zaliczone do transakcji krajowych; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na przyjęcie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niewyjaśniajacy motywów sądu pierwszej instancji na skutek oparcia uzasadnienia wyroku w istotnej mierze na uzasadnieniu kwestionowanej decyzji; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę zapłaconego podatku naliczonego w wyniku bezzasadnego uznania, jakoby dokonane przez spółkę transakcje z jej kontrahentami miały charakter pozorny; d) art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że spółka nie spełniła warunków do zastosowania 0% stawki podatku VAT do transakcji dostawy towarów do zagranicznych kontrahentów; e) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez obciążenie spółki obowiązkiem zapłaty podatku VAT w kwotach wskazanych na wystawionych przez spółkę fakturach, które zostały bezpodstawnie uznane za "puste" faktury; f) art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 2 i art. 124 O.p., poprzez uznanie, że pominięcie w podstawie prawnej decyzji przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o VAT nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy i nie naruszało wskazanych zasad ogólnych postępowania podatkowego. W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy należało oddalić. 5.2. Zważywszy, że skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co do zasady w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06; wszystkie powoływane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA). W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi głównie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, mianowicie: art. 122 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., ale także w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 2 i art. 124 O.p. Ponadto w ramach tej samej podstawy kasacyjnej spółka podniosła zarzut dotyczący uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.3. Przystępując do rozpoznania tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że najdalej idące skutki procesowe może wywołać zarzut wskazujący na wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Jakkolwiek bowiem czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie, jako na wynik sprawy, tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., I FSK 911/09). Z tych też względów zarzut dotyczący tej kwestii zostanie rozpoznany jako pierwszy. 5.4. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ustalenia stanu faktycznego podważać można natomiast za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania (por. następujące orzeczenia Naczelnego Sądu administracyjnego: uchwała składu siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., II FSK 1451/16). 5.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku, nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku - z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej - nie spełniają wymogów ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim sygnalizowane przez autora skargi kasacyjnej przyjęcie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy nie stanowi wady uzasadnienia orzeczenia sądu, a powinno być kwestionowane przez postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) z właściwymi przepisami Ordynacji podatkowej (tj. art. 122, art. 187, czy art. 191 O.p.), co też z resztą autor skargi kasacyjnej prawidłowo uczynił (patrz pkt 4 lit. a powyżej; zarzuty te zostaną rozpoznane przez Sąd kasacyjny w dalszej kolejności). Jeśli zaś chodzi o wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji polegającą na oparciu tego uzasadnienia "(...) w istotnej mierze na uzasadnieniu kwestionowanej Decyzji(...)", czy też wprost powieleniu stanowiska organów podatkowych, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z taką oceną nie sposób się zgodzić. Zauważyć bowiem należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady zawiera wszelkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zważywszy, że przed Sądem pierwszej instancji (podobnie jak w postępowaniu kasacyjnym) zasadniczy spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej, a kwestie dotyczące wykładni prawa materialnego oraz subsumpcji pozostawały na dalszym planie, Sąd pierwszej instancji przede wszystkim przywołał i wyjaśnił treść przepisów procesowych (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.). Następnie ocenił przez pryzmat tych norm przeprowadzone przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie postępowanie wyjaśniające, a w efekcie stwierdzenia jego prawidłowości - przyjął za własne poczynione ustalenia faktyczne oraz zaakceptował ich ocenę prawną jako właściwą w świetle zasady wynikającej z art. 191 O.p. W rezultacie uznano, że ustalenia te "podpadają" pod skutki prawne określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W każdym z powyższych aspektów Sąd pierwszej instancji precyzyjnie określił motywy, na jakich oparł swoje stanowisko. Trudno jednakże oczekiwać - w sytuacji, gdy Sąd zaakceptował w pełni racje organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji - że motywy tę będą inne, niż te, które uzasadniają prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie przytoczył w uzasadnieniu wyroku treści ww. przepisów prawa materialnego, a w przypadku art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT- również nie wyjaśnił tej treści, świadczy to w istocie o pewnego rodzaju wadliwości tego uzasadnienia. Uchybienie to należy jednakże ocenić jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy, z uwagi na fakt, że kwestia interpretacji tych norm nie była pomiędzy stronami sporna. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko naruszenie przepisu postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy może stanowić podstawę uchylenia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Reasumując, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieskuteczny. 5.6. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie może stanowić również zarzucane naruszenie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powyższego naruszenia skarżąca upatruje po pierwsze - w przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawnym uznaniu w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny, że transakcje z kontrahentami miały charakter pozorny, a po drugie - w niewyjaśnieniu okoliczności sprzedaży towarów do C. i K. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika przy tym, iż powyższe zarzuty dotyczą w istocie tylko jednego z zakwestionowanych przez organy podatkowe aspektów działalności spółki, tj. transakcji krajowych zakupu (od A.) i sprzedaży (na rzecz C. i K.) dywanów i przędzy surowej. 5.7. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 O.p., obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednakże, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m. in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 O.p.), prawo złożenia zeznań (art. 199 O.p.), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości. Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. 5.8. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, iż ustalony w sprawie stan faktyczny sprawy - w aspekcie objętym zakreślonymi powyżej granicami skargi kasacyjnej - został ustalony z naruszeniem wskazanych przez kasatora przepisów postępowania. Nie można w szczególności zaakceptować stwierdzenia, iż "(...)organy podatkowe nie udowodniły pozorności czynności objętych fakturami VAT wystawionymi przez firmę A.(...)". W tym zakresie podkreślenia wymaga, że organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. z tego powodu, że faktury te dokumentowały transakcje, do których w rzeczywistości nie doszło, gdyż - jak wynika z akt sprawy - poza samym wystawieniem faktury zdarzeniu temu nie towarzyszyło realne przemieszczenie towaru pomiędzy wystawcą faktury a spółką. Powyższe wypełnia zatem hipotezę normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mówiąc zaś - na gruncie podatku od towarów i usług - o "pozorności" czynności, jako podstawie do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy mieć na uwadze normę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c cytowanej ustawy, która odwołuje się m. in. do pozorności czynności prawnej jako wady oświadczenia woli w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przywołana regulacja, jak już wskazano powyżej, nie była jednak podstawą odmówienia skarżącej przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od A. Nie było zatem rolą organów dążenie do ustalenia okoliczności faktycznych mieszczących się w jej hipotezie (pozorność transakcji pomiędzy spółką a A.). Jeśli zaś chodzi o podstawy faktyczne, dla których organy zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela dokonaną przez te organy ocenę prawną zgromadzonych w sprawie dowodów, stwierdzając, że mieści się ona w granicach swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej art. 191 O.p. Argumentacja autora skargi kasacyjnej zaprezentowana w tym zakresie, podobnie z resztą jak wcześniej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ma charakter czysto polemiczny i sprowadza się do przypisania poszczególnym okolicznościom faktycznym, przyjętym przez organy za podstawę ich ocen, odmiennego znaczenia (a właściwie pozbawianiu tych okoliczności znaczenia dla sprawy). Tymczasem podkreślić należy, że odmienna, od prezentowanej przez stronę postępowania, ocena prawidłowo zebranego i zupełnego materiału dowodowego nie uzasadnia zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Natomiast odnośnie zarzutów nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dotyczącym sprzedaży przez spółkę na rzecz C. i K. towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez A., Naczelny Sąd Administracyjny uznaje te zarzuty za bezzasadne. Wobec bowiem stwierdzenia, że w wyniku transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. skarżąca nie weszła w posiadanie dywanów i przędzy surowej oraz jednoczesnym stwierdzeniu braku innego choćby potencjalnego źródła nabycia tych towarów, podejmowanie czynności procesowych wobec rzekomych odbiorców skarżącej należało uznać za zbędne. Powtórzyć należy w tym miejscu, że ciążący na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia pełni okoliczności faktycznych sprawy nie jest nieograniczony. Organy mają za zadanie ustalić wyłącznie okoliczności w sprawie istotne, a zakres owej "istotności" wyznacza przepis prawa materialnego (w tym przypadku art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Skoro zatem spółka, jak twierdzi obecnie, "(...)mogła sprzedać tym podmiotom towary nabyte z innego źródła(...)", znając ustalenia organów w tym zakresie już z treści protokołu kontroli (s. 12 - 13 protokołu kontroli, k. 403 - 404 akt administracyjnych), powinna była w ramach przysługujących jej form prawa czynnego udziału w postępowaniu ujawnić tego rodzaju okoliczności lub też zgłosić stosowne wnioski dowodowe. Jeśli zaś skarżąca tego nie uczyniła (konsekwentnie utrzymując, że dywany i przędzę nabyła od A.), nie może oczekiwać od organów podatkowych, że będą one prowadziły nieograniczone w czasie postępowanie dowodowe w tym jedynie celu, aby ustalić/wykluczyć wszelkie potencjalnie możliwe do zaistnienia okoliczności sprawy. 5.9. Kolejną podstawę kasacyjną rozpoznawanego środka odwoławczego stanowi także nieuprawniona akceptacja Sądu pierwszej instancji dla wydania przez organ odwoławczy decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wskazuje powyższe naruszenie zarówno jako podstawę kasacyjną o charakterze procesowym (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak też materialnoprawnym (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zważywszy jednak, że meritum tego zarzutu stanowi brak wskazania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji określonego przepisu prawa materialnego, a zatem wadliwe, bo niepełne, określenie tej podstawy prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zamiarem kasatora było podważenie prawidłowości zastosowania w sprawie art. 210 § 1 pkt 4 O.p., który jest przepisem o charakterze procesowym. Zarzut ten zostanie zatem rozpoznany w warunkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czyli z uwzględnieniem potencjalnego wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Przyznać zatem należy rację skarżącej, że ani w decyzji organu pierwszej instancji, ani też w objętej skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzji organu odwoławczego nie wskazano expressis verbis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, jako podstawy do opodatkowania zakwestionowanych transakcji WDT wg stawki właściwej dla dostawy krajowej. Tym niemniej zaznaczyć należy, że uzasadnienia obu ww. decyzji są w tym przedmiocie bardzo czytelne (pomimo, że tam również sporny przepis nie został wprost przywołany). Przykładowo na stronie 11 decyzji organu odwoławczego czytamy: "(...) Niewypełnienie warunku materialnego per se wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według stawek krajowych. (...)" i dalej: "(...) organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji miał podstawy (...) do uznania, że Strona nie miała prawa do opodatkowania ww. dostawy stawką VAT 0% na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zatem winna wykazać ww. dostawę jako krajową opodatkowaną stawką VAT właściwą dla tej dostawy, tj. 22% z uwagi na fakt, że strona nie posiadała (...) dokumentów potwierdzających wywóz tego towaru poza granice kraju. (...)". W konsekwencji uznać należy, że skarżąca na podstawie całości treści zaskarżonej decyzji mogła powziąć wiedzę, jaką stawką podatkową i z jakich powodów organy podatkowe opodatkowały zrealizowane przez nią transakcje, których nie uznano za WDT. Poza tym podstawy do opodatkowania danej czynności określoną stawką podatku nie stanowi okoliczność powołania danego przepisu w decyzji, a fakt istnienia tego przepisu w systemie prawa. Dlatego też pomimo, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p., uchybienie to nie wywarło wpływu na wynik sprawy, a tylko stwierdzenie istnienia takiego wpływu mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku z tego powodu. W rezultacie, w szczególności w obliczu zacytowanych fragmentów uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, niezasadne okazały się również powiązane z powyższym zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 2 i art. 124 O.p. 5.10. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 121 § 2 i art. 124 O.p. okazały się chybione, skutkiem czego skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej dokonanej w sprawie przez organy podatkowe. Powyższe oznacza, że ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. 5.11. W oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wywiódł zarzuty niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42 ust. 11 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do powyższego podkreślenia wymaga, że ocena prawidłowości dokonanej w sprawie subsumpcji jest co do zasady pochodną ustaleń faktycznych. W przypadku zatem gdy stwierdzone zostanie, że materiał dowodowy sprawy został zebrany i oceniony w sposób zgodny z właściwymi przepisami postępowania, a wyprowadzone na tej podstawie wnioski pozwalają stwierdzić, że ustalone okoliczności faktyczne wpisują się w hipotezę określonym norm prawnomaterialnych, to taka subsumpcja musi zostać uznana za prawidłową. Przypomnieć w tym miejscu należy, że jak stwierdzono w pkt 5.10. uzasadnienia niniejszego wyroku, skarżąca nie zdołała sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami procesowymi podważyć poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych oraz ich oceny prawnej. 5.12. W rezultacie powyższego, jeśli organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że transakcje udokumentowane wystawionymi na rzecz spółki przez A. fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w ten sposób, że wystawieniu faktury przez ww. podmiot nie towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez wystawcę faktury, ani jakikolwiek inny podmiot, przez co spółka powinna była wiedzieć o nierzetelności takiej faktury, to prawidłowo organy zastosowały do tych faktur art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. Przy wykładni tej regulacji (niespornej pomiędzy stronami) zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji uwzględniły ponadto orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii tzw. dobrej wiary. 5.13. Ponadto skoro zostało stwierdzone, że na podstawie faktur wystawionych przez A., ani też z jakiegokolwiek innego źródła, skarżąca nie nabyła dywanów i przędzy surowej, dostawę których to towarów spółka udokumentowała następnie fakturami wystawionymi na rzecz C. oraz K., zasadnie - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez spółkę również nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie zaś działanie wystawcy faktury sankcjonuje art. 108 ust. ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. 5.14. Jeśli zaś chodzi o przepis art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, którego niewłaściwe zastosowanie w sprawie również zarzuca spółka, stanowi on, że przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności (1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; (2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; (3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; (4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przypomnienia ponadto wymaga, że wszystkie dowody określone w art. 42 ust. 3-5 i 11 ustawy o VAT mają łącznie potwierdzać wywóz towarów poza granice państwa członkowskiego podatnika-dostawcy (tj. okoliczność określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na potwierdzenie wywozu poza terytorium Polski towarów wyszczególnionych w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz C. Kft. i F. [...] z Węgier oraz UAB R. [...] z Litwy skarżąca przedłożyła (poza samymi fakturami) oświadczenia o przemieszczeniu towarów na terytorium kraju nabywcy oraz specyfikacje z uwidocznionym numerem rejestracyjnym samochodu nabywcy, którym wywieziono towar, czyli dowody, o których mowa w art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT (oświadczenia) oraz w art. 42 ust. 4 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (specyfikacje). Z uwagi na stwierdzone w powyższych specyfikacjach nieprawidłowości (brak określenia rodzaju środka transportu, którym zostały wywiezione towary), uwypuklone dodatkowo w obliczu innych okoliczności ustalonych w toku postępowania w sprawie (informacje uzyskane od litewskiej i węgierskiej administracji podatkowej) organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one w sposób jednoznaczny wywozu towarów, czyli nie stanowią dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. Analogicznie, nieścisłości stwierdzono również w treści wspomnianych oświadczeń o przemieszczeniu towarów na terytorium państwa członkowskiego nabywcy (w niektórych przypadkach brak tożsamości treści oświadczeń posiadanych przez stronę z pozostającymi w dyspozycji nabywcy). W toku przeprowadzonych czynności podważono przy tym wiarygodność wyjaśnień prezesa zarządu skarżącej, jakoby ww. dokumentacja, wystawiana w dwóch egzemplarzach, była przewożona wraz z towarem poza granice kraju, a następnie wracała do skarżącej podpisana np. przy odbiorze kolejnego zamówienia. Zauważono bowiem, że dokumenty te nie nosiły śladów wskazujących na możliwość ich transportowania. Nadmienić należy dodatkowo, że skarżąca nie posiadała innych dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 11 pkt 1 - 3 ustawy o VAT, tj. ani korespondencji handlowej z nabywcą (kontakty wyłącznie telefoniczne), ani dowodów zapłaty (gotówka bez sporządzania dokumentów KP), ani też dokumentów ubezpieczeniowych. W rezultacie powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo uznały, że przedłożone przez spółkę oświadczenia i specyfikacje nie potwierdzają łącznie w sposób jednoznaczny, że nastąpił wywóz towarów wyszczególnionych w fakturach WDT z terytorium państwa członkowskiego wystawcy tych faktur na terytorium państwa członkowskiego nabywcy. Zasadnie więc pozbawiono spółkę prawa do zastosowania do tych dostaw stawki podatkowej 0%. 5.15. Reasumując, skoro w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, ani materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie oddalił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, badając wyrok Sądu pierwszej instancji w granicach zaskarżenia skargą kasacyjną, skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. 5.16. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265, ze zm.) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1667).