I FSK 493/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 278/16 w sprawie ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 278/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 marca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. z Z. (od dnia 8 kwietnia 2010 r. K. E. I. z Z.), [...] S. z T. i T. z K. Faktury te dokumentowały dostawy blachy i prętów żebrowanych, organy stwierdziły jednak, że nie były to rzeczywiste transakcje, a w konsekwencji nierzeczywiste były również transakcje odsprzedaży tego towaru na rzecz S., K. Sp. jawna z Z. oraz T. Spółka Jawna z G., które to ustalenie dało z kolei podstawę do określenia stronie wysokości podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Organy stwierdzając, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca uznały również, że podatnik nie może odliczyć podatku VAT dotyczącego środków transportu z nimi związanego, w związku z czym zakwestionowano faktury, które miały być związane z zakupem blachy od P. z Z. i dalszą odsprzedażą towaru na rzecz firmy T. Spółka Jawna z G. Sąd I instancji zaznaczył na wstępie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu jego terminu w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wbrew zarzutom skarżącego nie jest bowiem w tym zakresie konieczne przedstawienie podatnikowi zarzutów. Natomiast odnosząc się do poczynionych przez organy ustaleń faktycznych WSA wskazał, że o ich poprawności świadczy w szczególności fakt, że rzekomi dostawcy podatnika nie posiadali żadnego zaplecza technicznego ani obsady osobowej do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności nie dysponowali magazynami, czy placami do składowania stali, ani środkami transportu, a z podatnikiem nie łączyły ich żadne umowy, brak jest również jakiegokolwiek śladu składanych przez skarżącego zamówień. Skarżący nie widział towaru, nie uczestniczył przy jego załadunku, wyładunku, ani w organizacji transportu. Ustalono również, że zafakturowany towar nie był w ogóle fizycznie przemieszczany, dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego, a zapłata następowała zwykle poprzez kompensatę lub ugodę. Organy analizując współpracę skarżącego z ww. firmami, tj. dostawcami i odbiorcami stali doszły do – słusznego zdaniem Sądu I instancji – przekonania, że nie było ekonomicznego uzasadnienia dla podjęcia tego rodzaju współpracy polegającej na pośrednictwie, zważywszy na fakt, że wszyscy dostawcy skarżącego byli umiejscowieni na południu Polski, zaś skarżącego od nich dzieliła znaczna odległość, a firmy te współpracowały ze sobą od lat i miały jedną firmę transportową (D. z C.). W cenie towaru ujęty był transport, a jak ustalono skarżący nie wiedział de facto kto ponosił koszty transportu z faktur, które go dotyczyły. Zwrócono również uwagę na fakt, że wszystkie firmy powiązane były osobą E. I., która albo była w nich zatrudniona, albo działała na zasadzie współpracy. Podważenie rzetelności dostaw towaru, słusznie w ocenie Sądu I instancji podważa rzeczywistość transakcji jego odsprzedaży, tym bardziej, że transakcje T. z G. przynosiły stratę, a drugi odbiorca w postaci S., K. Sp. jawna nie zajmował się handlem blachą, ale handlem i serwisowaniem opon oraz obrotem wierzytelnościami i nie posiadał odpowiednich magazynów do jej składowania. Sąd podkreślił, że formalna poprawność faktur nie jest wystarczająca dla dokonania odliczenia podatku z nich wynikającego, a w razie ustalenia, że dostawa wykazana w fakturach nie została w rzeczywistości wykonana oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, naruszenie zasady bezpośredniości przez wprowadzenie dowodów z innych postępowań z naruszeniem art. 181 Ordynacji podatkowej, niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy był on niepełny, wykładnię obowiązującego prawa niekorzystnie dla strony oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, wynikające z braku rozpoznania istoty skargi, skutkujące oddaleniem skargi w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2010 r., co wyrażało się: - naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na pozbawieniu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdzie skarżący posiadał faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające zdarzenie gospodarcze w postaci faktycznego nabycia towarów, - naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, - naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na celowym przekroczeniu zasadności wszczęcia postępowania określonego w niniejszym przepisie mającego na celu wstrzymanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, - naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady, iż prowadzone postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie, - naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - naruszeniem art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, - naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie w toku postępowania dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o które wnioskował skarżący, - naruszeniem art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów świadczących o tym, że transakcje skarżącego miały miejsce oraz naruszenie zasady bezpośredniości przez wprowadzenie i wykorzystanie dowodów z innych postępowań podatkowych, które nie miały związku z działalnością skarżącego, - naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w niniejszej sprawie, - naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ żądania strony do przeprowadzenia dowodu, mającego znaczenie dla sprawy, - naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę zebranych dowodów, przekroczenie granic swobodnej ich oceny, - naruszeniem art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie przez organ l instancji pouczenia przed odebraniem zeznań świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na zadawane pytania oraz uprzedzenia o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 cyt. ustawy, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy. Przy czym, co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej. Mając powyższe na względzie w pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę, że autor skargi kasacyjnej formułując poszczególne zarzuty nie przyporządkował ich do żadnej z podstaw, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazał bowiem czy konkretny zarzut dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, czy też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Poza tym pełnomocnik skarżącego stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa nie powiązał ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym, stosownie do treści art. 173 § 1 cyt. ustawy jest orzeczenie sądu. Tym samym nie wskazał pełnej podstawy kasacyjnej. Wprawdzie tego typu wadliwości nie wykluczają, w świetle uchwały NSA z dnia z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, możliwości merytorycznego ustosunkowania się przez Sąd kasacyjny do tak niewłaściwie sformułowanych zarzutów, jednakże z uwagi na fakt, że – jak wskazano wyżej - w postępowaniu kasacyjnym obowiązują ścisłe wymogi formalne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i potrzebne zwrócenie uwagi na powyższe wadliwości przy wnoszeniu przez profesjonalnego pełnomocnika przedmiotowego środka odwoławczego. Natomiast oceniając zasadność najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazać należy, że WSA w Bydgoszczy doszedł do prawidłowego wniosku, akceptując w tym zakresie stanowisko organów, że w sprawie doszło do skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w sprawie, uzależniał skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak z tego wynika, moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ustawodawca połączył z dniem "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", a więc wyraźnie powiązał tu skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z datą wszczęcia postępowania "w sprawie" (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Natomiast akcentowane w skardze kasacyjnej wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14, które dotyczy kwestii konstytucyjności wskazanego przepisu w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Wskazać również należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, konieczne jest zawiadomienie podatnika najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej o wszczęciu takiego postępowania, które to twierdzenie jest konsekwencją respektowania wniosków płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, do którego tez odwołuje się również kasator, wydanego w sprawie kontroli konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Co istotne w kontekście argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, przedmiotowy wyrok ma charakter zakresowy. Trybunał Konstytucyjny stwierdził w nim jedynie, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej we wcześniejszym jego brzmieniu narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji. W ocenie Trybunału, nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podatnik pozostaje w nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez okres niekiedy znacznie rozciągnięty w czasie. Oznacza to, że stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował konstytucyjności jako takiego zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie. W efekcie powyższego orzeczenia dokonano nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz dodano art. 70c. Obydwa przepisy nakładają na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek zawiadomienia podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W realiach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje okoliczność, że przed upływem pierwotnego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 6 listopada 2015 r., z uwagi na podejrzenie wystąpienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe, o czym skutecznie zawiadomiono zarówno skarżącego (w dniu 7 grudnia 2015 r.), jak i jego ówczesnego pełnomocnika (w dniu 8 grudnia 2015 r.). W takiej sytuacji należało uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a oceny tej nie może podważyć szeroko nakreślona argumentacja pełnomocnika skarżącego związana z instrumentalnym, w jego opinii, wykorzystaniem postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż wykracza ona poza zakres niniejszej sprawy. Jak wskazał NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Poza tym NSA wskazał również, że w orzecznictwie podnosi się, iż zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa, przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1024/16). W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest także stanowisko Sądu I instancji, że brak jest uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Ponadto, w ocenie Sądu kasacyjnego organy przeprowadziły postępowanie działając na podstawie prawa i w jego granicach, bez uchybienia zasadzie zaufania, stąd za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, albowiem kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać wyłącznie na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez siebie na podstawie własnej oceny selektywnie dobranych dowodów. Sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. W szczególności należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej istotne dla stwierdzenia fikcyjności nabyć i dostaw były okoliczności polegające na: braku umów z kontrahentami, braku zamówień, czy też braki występujące po stronie rzekomych dostawców w zakresie posiadania zaplecza technicznego, obsady osobowej do prowadzenia działalności gospodarczej (w szczególności brak magazynów, placów składowych, środków transportu), forma zapłaty w postaci kompensat i ugód, brak ekonomicznego uzasadnienia dla podjęcia współpracy z uwagi na znaczne odległości pomiędzy podmiotami, rola E. I. związanej ze wszystkimi firmami biorącymi udział w transakcjach, wreszcie kwestia sprzedaży towaru ze stratą oraz brak dowodu zapłaty za usługi transportowe. Odnosząc się natomiast do zarzucanej niekompletności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej) należy powtórzyć za Sądem I instancji, że organy podatkowe w zgodzie z art. 188 Ordynacji podatkowej obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. W wyroku z dnia 1 sierpnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2084/16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył: "Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem". Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, iż organ zasadnie postanowieniem z dnia 2 lutego 2016 r. oddalił wniosek podatnika zawarty w odwołaniu o przeprowadzenie kontroli u dziesięciu końcowych nabywców stali. W ocenie skarżącego miał to być argument za tym, że skoro firma S., K. Sp. jawna sprzedała stal swoim kontrahentom, to były to transakcje dostaw tego towaru pochodzącego od skarżącego dla S.-u. Należy jednak zgodzić się z Sądem I instancji, który zaaprobował stanowisko organu, że wniosek ów nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż organ posiadał wystarczający dowód z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tej firmie, a kolejne postępowania kontrolne u końcowych jej klientów w żaden sposób nie mogą stanowić dowodu na to, że stal ta pochodziła od strony. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej. Abstrahując od tego, że wbrew wymogom wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie został on uzasadniony w treści skargi kasacyjnej, w szczególności nie wykazano wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy, to nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy, z których wynika, iż organ podatkowy I instancji dopełnił przed odebraniem poszczególnych zeznań wszystkich wymogów dotyczących pouczeń świadków. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady bezpośredniości i wprowadzenie oraz wykorzystanie dowodów z innych postępowań podatkowych, które w ocenie skarżącego nie miały związku z jego działalnością. Zarzut ów nie znalazł żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, choć formalnie został sformułowany w jej petitum w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odniesieniu do tak wyrażonych wątpliwości autora skargi kasacyjnej w zakresie gromadzenia przez organy materiału dowodowego wskazać jedynie należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącego. Z art. 180 § 1 cyt. ustawy wynika bowiem, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181 § 1, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Wbrew przekonaniu kasatora, chodzi przy tym również o materiały z postępowań dotyczących bezpośrednich kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji. Nie mogły zostać nadto uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przypomnieć bowiem należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Skoro organy udowodniły, że zakwestionowane faktury wystawione przez rzekomych dostawców skarżącego są fakturami pustymi, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś – jak wskazano wyżej - autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć tego stanowiska, to zasadnie odmówiły podatnikowi prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów, a tym samym zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Nie można przy tym zaakceptować stanowiska skarżącego, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego powodu, że faktury, które posiadał były poprawne pod względem formalnym. Jak słusznie podniósł organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż zasadniczo przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zgodzić należy się zatem z Sądem I instancji, że co do zasady podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usług przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W tym kontekście kasator zarzuca organom, iż nie badały stanu świadomości skarżącego w zakresie uczestnictwa w procederze oszustwa, pomimo że to na nich spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie, co zdaniem skarżącego wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...]. Wskazać jednak należy, że w realiach niniejszej sprawy organy ustaliły, iż skarżący brał udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było, gdyż jak ustalono rzekomi dostawcy podatnika nie mieli żadnych realnych możliwości, aby dostarczyć podatnikowi jakikolwiek towar (obrót towarowy miał miejsce wyłącznie "na papierze"). W takiej sytuacji nie było obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Za ugruntowane należy bowiem uznać poglądy orzecznictwa, wedle których w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 SGI i [...] stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Na marginesie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek rzeczowej argumentacji świadczącej o dochowaniu przez skarżącego zasad należytej staranności kupieckiej i braku świadomości posługiwania się "pustymi" fakturami. Rację zatem należy przyznać Sądowi I instancji, który stanął na stanowisku, iż stan faktyczny ustalony w sprawie przeczy twierdzeniu, że skarżący nie wiedział, iż uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego zważywszy na fakt, że sam wystawiał faktury na transakcje, których nie było. Dlatego też argumentacja kasatora oparta o treść wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. stanowi kwestię uboczną pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię stwierdzić należy, że kasator ani nie wskazał, które konkretnie przepisy zostały wadliwie zinterpretowane przez Sąd I instancji, ani też na czym ta wadliwość wykładni miałaby polegać i jaka powinna być wykładnia prawidłowa. W tej sytuacji nie jest możliwe ustosunkowanie się do tak niewłaściwie sformułowanego zarzutu. Mając natomiast na uwadze okoliczność, że podstawę materialnoprawną wydanych w toku postępowania podatkowego rozstrzygnięć stanowił art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że w odniesieniu do tych przepisów argumentacja pełnomocnika skarżącego koncentrowała się wyłącznie na błędzie subsumcji. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).