II FSK 3492/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 451/16 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1134/15-2/NK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 451/16) uwzględnił skargę A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 lutego 2016r., nr ILPB2/4511-1-1134/15-2/NK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Minister Finansów, działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, reprezentowanego przez radcę prawnego, we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a), tj.: art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 – dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 101 § 1 i 3 oraz art. 103 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 2082 – dalej: "k.r.i.o.") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pożytki pobrane przez rodzica ze źródeł przychodów dziecka, których źródłem jest czynność, dokonanie której wymaga uzyskania zgody sądu opiekuńczego, w przypadku uzyskania takiej zgody, stanowią pożytki ze źródeł przychodów dziecka, co do których rodzicowi przysługuje prawo ich pobierania; podczas gdy prawidłowa wykładnia normy wyrażonej w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 101 § 1 i 3 oraz art. 103 k.r.i.o. prowadzi do wniosku, że przychody dziecka, których źródłem jest czynność, dokonanie której wymaga uzyskania zgody sądu opiekuńczego, stanowią tę kategorię przychodów, co do których rodzicom nie przysługuje prawo pobierania ich jako pożytków - i w konsekwencji tak uzyskane dochody dziecka nie są dodawane do dochodów rodzica oraz opodatkowane na jego imię. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, jak również o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a.). Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został zawężony – Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. W konsekwencji został zawężony również i zakres zarzutów, jakie mogą być podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku wydanego w sprawie skargi na interpretację indywidualną. Jeżeli bowiem kasator nie zarzuca sądowi pierwszej instancji, że ten orzekał poza granicami zakreślonymi w skardze, wynikającymi z zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej, to w skardze kasacyjnej mogą być podniesione wyłącznie zarzuty odnoszące się do przepisów wskazanych w skardze do sądu pierwszej instancji. Mówiąc inaczej, kasator nie może w skardze kasacyjnej podnosić nowych kwestii wykraczających poza granice zarzutów skargi do sądu pierwszej instancji oraz powołanej tam podstawy prawnej, które to kwestie nie były przedmiotem rozpoznania sądu pierwszej instancji. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skarżąca w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 101 § 1 k.r.i.o. W skardze kasacyjnej zarzucono natomiast naruszenie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 101 § 1 i 3 oraz art. 103 k.r.i.o. poprzez błędną wykładnię. Kasator nie podnosi przy tym zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się wyłącznie do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 101 § 1 k.r.i.o. przez błędną wykładnię. Przechodząc do merytorycznych rozważań na temat zasadności skargi kasacyjnej na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Z przepisu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że w przypadku, gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci, to żadne dochody dzieci nie podlegają kumulacji z dochodami rodziców. Kumulacja dochodów jest uzasadniona tym, że dochody dzieci są de facto dochodami rodziny i pożytkowane są na utrzymanie tejże rodziny. Dlatego też ustawodawca przewiduje ich kumulację, aby w ten sposób opodatkowany został sui generis pośredni podmiot podatkowy, jakim jest cała rodzina. Natomiast w przypadku, gdy rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków z majątku dzieci, ekonomiczna jedność rodziny jest zerwana i nie ma powodu, aby występowała ona jako jeden pośredni podmiot podatkowy (A. Bartosiewicz i in., PIT. Komentarz, wyd. V., LEX/el. 2015). Dochód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości osoby małoletniej nie jest co do zasady przekazywany rodzicom. Sąd opiekuńczy najpierw musi wyrazić zgodę na sprzedaż (udziału) nieruchomości (sprzedaż nieruchomości stanowiącej własność lub współwłasność małoletniego jest czynnością przekraczającą zakres zwykłego zarządu jego majątkiem, do którego z mocy prawa upoważnieni są rodzice), następnie środki, co do zasady, złożone są w depozycie sądowym do czasu osiągnięcia przez małoletniego pełnoletniości. Każde wydatkowanie pieniędzy odbywa się tylko za zgodą sądu. Mówiąc inaczej, rodzice w tego rodzaju sytuacjach są uprawnieni do dokonania czynności prawnej (sprzedaży nieruchomości), ale są pozbawieni możności dysponowania dochodami uzyskanymi z tego źródła. Oznacza to, że dochodów małoletnich dzieci z tego tytułu rodzice nie mogą doliczyć do swoich dochodów. Powinni złożyć zeznanie na imię i nazwisko każdego małoletniego dziecka i podpisać te zeznania (por. S. Liżewski, Dochody małoletnich, LEX/el.). Odmiennie natomiast należy oceniać sytuację, gdy sąd opiekuńczy wyrażając zgodę na sprzedaż (udziału) nieruchomości stanowiącej własność lub współwłasność małoletniego równocześnie określi sposób i zasady rozdysponowania uzyskanej kwoty na zaspokojenie potrzeb rodziny. Należy wówczas przyjąć, że rodzicom przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci, a w konsekwencji dochody dzieci podlegają kumulacji z dochodami rodziców. Należy podkreślić, że z punktu widzenia przepisów podatkowych nie ma znaczenia, czy rodzice osiągają dochody z majątku dziecka swobodnie zarządzanego przez rodziców, czy też osiągają dochody z majątku dziecka pochodzące z czynności, których dokonanie wymaga zgody sądu opiekuńczego i które to dochody za zgodą sądu opiekuńczego są przeznaczane na zaspokojenie potrzeb rodziny. Konkludując, błędne jest stanowisko skarżącego kasacyjnie, iż przy czynnościach przekraczających zwykły zarząd majątkiem dziecka rodzicom w żadnym przypadku nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dziecka. Sąd pierwszej instancji trafnie natomiast przyjął, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżącej przysługiwało prawo pobierania pożytków ze źródła przychodu małoletnich dzieci, jakim było w okolicznościach faktycznych sprawy zbycie udziału w nieruchomości, a w takim przypadku dochody małoletniego ze sprzedaży nieruchomości podlegają opodatkowaniu na imię rodziców – w niniejszej sprawie Skarżącej. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.