I SA/Łd 521/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. M., za zaległości podatkowe A S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 247.474,08 zł, wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości liczonymi od dnia następującego po ustawowym terminie płatności do dnia wydania decyzji, w kwocie 145.657 zł., odsetki wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w wysokości 36.252 zł. wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 362,50 zł: 1. w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za odsetki, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w wysokości 36.252 zł. wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 362,50 zł. i umarzającą postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe, 2. w pozostałej części - utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W niniejszej sprawie, wobec faktu nieuregulowania przez A S.A. należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...]r., określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 417.906 zł., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] r. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny na podstawie ww. tytułu wykonawczego pobrał: na należność główną - 1.020,92 zł., odsetki - 280,90 zł., koszty egzekucyjne -18.970,30 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. decyzją z dnia [...]r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. M., zamieszkałego w Ł. przy ul. A 136/5, za zaległości podatkowe A S.A. NIP [...] w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 247.474,08 zł., wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości liczonymi od dnia następującego po ustawowym terminie płatności do dnia wydania niniejszej decyzji, w kwocie 145.657 zł., odsetki wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w wysokości 36.252 zł. wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 362,50 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wniosła od ww. decyzji odwołanie, w którym zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 121 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 – dalej jako "o.p.") poprzez brak udzielenia Stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem niniejszego postępowania, w szczególności zaś dotyczących przesłanek wyłączających odpowiedzialność, wskazanych w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 niniejszej ustawy, art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 tej ustawy poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości zebranego w niej materiału dowodowego przejawiające się w braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchań Strony oraz pozostałych osób uprawnionych do reprezentacji Spółki A S.A., art. 123 § 1 o.p. poprzez brak zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności zaś uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się co do zebranych przez organ podatkowy dowodów przed wydaniem decyzji, art. 116 § 1 o.p. poprzez brak zbadania czy i kiedy wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączające podatkową odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności że stan niewypłacalności trwał nieprzerwanie od roku 2006 do końca kadencji Strony, art. 200 § 1 o.p. poprzez brak wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w kontekście doręczenia jej w dniu 23 listopada 2012 r. postanowienia z dnia 12 listopada 2012 r. w tym przedmiocie oraz włączenia dnia 30 listopada 2012 r. do materiału dowodowego opinii biegłych rewidentów. Mając na uwadze zakres i charakter naruszeń Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości. W wyniku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. M. za zaległości podatkowe A S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 247.474,08 zł., wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości liczonymi od dnia następującego po ustawowym terminie płatności do dnia wydania decyzji, w kwocie 145.657 zł., odsetki wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w wysokości 36.252 zł. wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 362,50 zł.: w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności za odsetki, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]r. w wysokości 36.252 zł. wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 362,50 zł. i umorzono postępowanie w tym zakresie jako bezprzedmiotowe, w pozostałej części - utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Strona wniosła skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w dalszym ciągu nie podzielając argumentów wskazanych przez organ odwoławczy. W skardze J. M., reprezentowany przez pełnomocnika zawodowego, zaskarżył decyzję organ odwoławczego w całości, powielając argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszo instancyjnej. Z uwagi na charakter i zakres naruszeń wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, iż wydanie decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej winno być związane ze zbadaniem 4 kwestii, tj.: kiedy Spółka A stała się niewypłacalna, jaki był "właściwy" czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, czy były członek zarządu Spółki ponosi winę w braku zgłoszenia tego wniosku we właściwym terminie oraz czy egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. W ocenie strony organ nie ustalił wymienionych okoliczności w sposób wyczerpujący i właściwy. W dalszej części uzasadnienia Skarżący wskazał, iż członkiem zarządu Spółki był w okresie od dnia 14 lutego 2007 r. do dnia 14 listopada 2008 r. W jego ocenie z treści zaskarżonej decyzji nie wynika kiedy, według organu podatkowego, należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Przyjęto natomiast, iż czynność ta winna mieć miejsce do dnia 31 grudnia 2006 r. Zdaniem strony jest to o tyle dziwne, że w 2006 r. nie była członkiem zarządu Spółki w roku 2006. Nadto podniosła, iż za rok 2007 Spółka wykazała zysk na poziomie 1.698.160,35 zł. Ponadto zgodnie z raportem niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego Spółki za rok 2010, nawet w roku 2010 nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organy podatkowe, w ocenie Skarżcego, winny przeprowadzić dowody z dokumentacji finansowej Spółki, w szczególności z bilansów oraz ewidencji środków trwałych i aktywów posiadanych przez Spółkę w latach 2007 - 2008 na okoliczność kondycji finansowej Spółki w czasie sprawowania funkcji Prezesa jej zarządu przez J. M. W tym celu, dla prawidłowego ustalenia sytuacji finansowej Spółki należałoby skorzystać z wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości i rachunkowości, tj. rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który przy wykorzystaniu wiadomości specjalnych zbadałby stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskazał okres, w którym nastąpiło niewykonanie wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo dla zbadania tej okoliczności niezbędnym byłoby przesłuchanie członków zarządu Spółki, którzy pełnili swoje funkcje od 2007 r. Odmowa przeprowadzenia dowodów w tym zakresie przez organ podatkowy uniemożliwiła zbadanie przesłanek egzeneracyjnych. Drugą niezwykle istotną kwestią dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, jako przesłanka pozytywna będąca podstawą orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu na podstawie art.116 o.p. Skarżący wskazał, iż bezskuteczność musi odnosić się do całego majątku Spółki, a nie tylko do jego części. W przedmiotowej sprawie natomiast egzekucja prowadzona była z części majątku i zakończyła się niepełnym zaspokojeniem wierzycieli Spółki. W związku z powyższym wniosek, iż skoro zaległość Spółki na dzień wydania decyzji organu I instancji wyniosła 247.474,08 zł. świadczy o bezskuteczności egzekucji, należy uznać za błędny i sprzeczny z prawem. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sama okoliczność niezaspokojenia roszczenia podatkowego. Końcowo stwierdzono, iż wobec postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. - Sąd Gospodarczy [...] Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r., którym ogłoszono upadłość Spółki A S.A., wydanie zaskarżonej decyzji jest przedwczesne. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 625/13 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze wszystkich wymienionych w niej względów. Podkreślił, że J. M. sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od dnia 14 lutego 2007 r. do 14 listopada 2008 r., gdyż pisemną rezygnację złożył 6 listopada 2008 r., a pismo tę rezygnację zawierającą doręczono v-ce przewodniczącemu Rady Nadzorczej 14 listopada 2008 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie jest kwestionowana przez skarżącego okoliczność, iż przedmiotowe zaległości podatkowe dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Zaznaczył, że w takiej sytuacji istotnym jest ustalenie czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości oraz jaki czas jest właściwym do złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym uznał za konieczne odwołanie się do norm prawa upadłościowego, gdyż kwestia ta nie jest uregulowana na gruncie ustaw podatkowych. Powołując się na przepis art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: "Prawo upadłościowe i naprawcze"), wskazał że termin "niewypłacalność" nie jest w polskim prawie zdefiniowany dlatego też prawo upadłościowe i naprawcze wprowadziło własną definicję niewypłacalności w art. 11 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotne jest w tym przypadku, czy nie wykonuje on wszystkich swoich zobowiązań czy tylko niektórych z nich ani też nieistotny jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań (nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność) oraz przyczyna ich niewykonywania. Natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania reguluje. WSA podkreślił również, że ww. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny, co oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich pozwała na ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy). Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, tj. dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że organ odwoławczy niewypełnienia ww. warunku upatruje w treści postanowienia Sądu Rejonowego w P. z [...] r. sygn. akt [...], wydanego z wniosku Spółki z 16 maja 2011 r. o ogłoszenie upadłości, oddalającego wniosek z uwagi na brak majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, które określono na kwotę 117.300 zł. Sąd Rejonowy w postanowieniu tym stwierdził, że Spółka posiada ruchomości o wartości 1.500 zł, środki pieniężne w kwocie 19,31 zł oraz wierzytelności na kwotę 140.415 zł., których wartość szacunkowa określona została przez tymczasowego nadzorcę sądowego na kwotę 70.000 zł, przy czym główna wierzytelność Spółki w kwocie 114.980 zł. będzie wymagalna dopiero z dniem 31 grudnia 2012 r. Organ przyznał wprawdzie, że postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. Ś. w Ł. ogłosił upadłość Spółki, to jednak nie był to - jak wynika, w ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego – "właściwy czas dla dokonania tej czynności, gdyż (co wynika z uzasadnienia postanowienia) Spółka posiada ruchomości w postaci gablot o szacunkowej wartości 6.000 zł, ponadto wnioskodawca dodatkowo wpłacił na rachunek depozytowy w Sądzie Rejonowym kwotę 132.718,14 zł, w aktywach Spółka posiada również należności na łączną kwotę 27.341 zł, które w ocenie tymczasowego nadzorcy sądowego są możliwe do wyegzekwowania w wysokości ok. 23.000 zł. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że utrata płynności finansowej Spółki nastąpiła już w 2006 r., gdyż nie rozliczyła się ona wówczas z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Ł. – W. za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007, co uzasadniało konieczność wydania decyzji w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na członków jej zarządu. Ww. wnioski Spółki złożone zostały zbyt późno, a więc po czasie właściwym dla dokonania powyższej czynności. Organ podkreślił, że skarżący podpisał w dniu 19 marca 2007 r. sprawozdanie finansowe Spółki za 2006 r., zatem jako prezes zarządu zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości przed dniem 2 kwietnia 2007 r. WSA za okoliczność bezsporną uznał to, że w toku postępowania prowadzonego przez organy skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jednakże - zdaniem Sądu - organ nie przeprowadził pełnej i dogłębnej analizy sytuacji Spółki o jej kondycji finansowej, co doprowadziło być może do przedwczesnego wydania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do J. M. W ocenie Sądu organ w sposób niewystarczający odniósł się do kwestii złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie jej upadłości dnia 16 maja 2011 r. oraz dnia 5 grudnia 2012 r. WSA zaznaczył, że zgłoszenie tych wniosków dzieli ponad półroczny okres i podkreślił, że rozpoznając wniosek z 2011 r. Sąd oddalił go z uwagi na brak majątku dłużnika na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, natomiast pół roku później ogłosił upadłość Spółki. Z powyższego Sąd pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że kondycja finansowa Spółki uległa zmianie i to na lepsze. Podkreślił też znaczenie faktu prowadzenia przez Spółkę nadal swojej działalności, tj. produkowania i zawierania transakcji handlowych. W oparciu o powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonując oceny kondycji finansowej Spółki organ winien wziąć pod uwagę ww. okoliczności, a co za tym idzie - przeprowadzić pogłębioną analizę w tym zakresie, tym bardziej, że nie ustalił w sposób wyczerpujący, a zatem i wiążący, jak ta sytuacja wyglądała po 2007 r. i jaką wykazywała tendencję. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również stanowiska organu, że bezzasadne byłoby przeprowadzanie dowodów z dokumentów finansowych Spółki za lata późniejsze, zwłaszcza z dowodów, które miałby przeprowadzić biegły, który przy wykorzystaniu swych wiadomości specjalnych zbadałby stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskazał okres, w którym nastąpiło niewykonanie wymagalnych zobowiązań, gdyż J. M. przestał pełnić funkcję członka zarządu Spółki z dniem 14 listopada 2008 r. Zauważył, że akta sprawy zawierają dokumenty sporządzone przez biegłego rewidenta, które w pełni obrazują sytuację finansową Spółki. Stwierdził przy tym, że niecelowym byłoby przeprowadzanie dowodów z przesłuchań członków zarządu Spółki, pełniących swe funkcje od 2007 r., ponieważ w przypadku istnienia pełnej dokumentacji dotyczącej kondycji finansowej Spółki, zeznania świadków na tę okoliczność nie miałyby żadnego znaczenia, gdyż najbardziej miarodajne są dokumenty finansowe. Konkludując, WSA wskazał, że uzasadniony wydaje się zarzut skargi naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że niezasadnie orzeczono o odpowiedzialności podatkowej J. M. Za nietrafny WSA uznał zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, zaznaczając że ustaleń dotyczących kondycji finansowej Spółki za poszczególne lata dokonuje się w oparciu o dokumenty finansowe, a także w oparciu o przepisy prawa, a nie w oparciu o zeznania członków zarządu i podział kompetencji między nimi w zakresie kontrolowania sytuacji finansowej Spółki. Sąd stwierdzając, że organ zawarł w zaskarżonej decyzji uzasadnienie faktyczne i prawne swojego stanowiska, nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie podzielił także zarzutu skarżącego, że nie był on skutecznie powołany na członka zarządu Spółki, podkreślając że J. M. jako Prezes zarządu Spółki podpisywał różnego rodzaju dokumenty, w tym także w dniu 19 marca 2007 r. bilans Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. i nie miał wówczas wątpliwości, iż jest osobą uprawnioną do działania w tym charakterze, podobnie jak w przypadku składania rezygnacji z pełnienia niniejszej funkcji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 31 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 489/14 uchylił wskazany wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdził, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że organy podatkowe są zobowiązane badać kondycję finansową Spółki w roku 2008 i kolejnych latach podatkowych, podczas gdy przedmiotem postępowania jest odpowiedzialność podatkowa członka zarządu tej Spółki pełniącego swoją funkcję w latach 2007 – 2008 i stwierdzenie przez organ podatkowy, że przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., a w drugiej kolejności błędną wykładnię ww. przepisów i odstąpienie od oceny czy przesłanki do ogłoszenia upadłości zostały spełnione już w 2007 r., co było obowiązkiem Sądu pierwszej instancji. W ocenie Sądu kasacyjnego badania negatywnych przesłanek odpowiedzialności dokonywać można wyłącznie w okresie, w którym członek zarządu pełnił swoją funkcję. Jeżeli bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, to członkowie zarządu są, zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, zobowiązani do zgłoszenia takiego wniosku. Zaniedbanie tego obowiązku otwiera drogę do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli natomiast przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały po okresie, gdy członek zarządu pełnił swoją funkcję, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od 14 lutego 2007 r. do 14 listopada 2008 r. Zatem ten okres organy podatkowe (i kontrolujący wydane przez nie decyzje Sąd) powinny poddać badaniu pod kątem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zarzucił organowi, że stracił z pola widzenia aktualną sytuację finansową Spółki (jak ona wyglądała po 2007 r. i jaką wykazywała tendencję), sugerując badanie tej sytuacji w oparciu o znajdujące się w aktach dokumenty finansowe Spółki i ewentualną opinię biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił ponadto, że okolicznością mającą znaczenie dla sprawy jest ustalenie czy w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. I w takim zakresie skarżący w piśmie z 18 marca 2013 r. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, a organ odwoławczy – nie uwzględniając tego wniosku - w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnił, że akta zawierają opinię niezależnego biegłego rewidenta K. S., dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego Spółki, raport uzupełniający opinię z badania ww. sprawozdania za 2006 i 2007 r. oraz stwierdził, że dowody te stanowią wystarczającą podstawę do dokonania oceny kondycji finansowej Spółki. Tymczasem Sąd pierwszej instancji powyższą kwestię w swojej ocenie całkowicie pominął, wskazując jedynie, że nie podziela stanowiska organu, iż bezzasadne byłoby przeprowadzenie dowodów z dokumentów finansowych Spółki za lata późniejsze, zwłaszcza dowodów, które miałby przeprowadzić biegły, który jednoznacznie wskazałby okres, w którym nastąpiło niewykonanie wymagalnych zobowiązań. Konkludując Sąd drugiej instancji uznał, że WSA w Łodzi bezzasadnie odstąpił od oceny czy przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki zostały spełnione już w 2007 r. przyjęcia przez organ odwoławczy Sąd pierwszej instancji był zobowiązany. Ponownie rozpoznając sprawę brak tej oceny WSA w Łodzi będzie obowiązany uzupełnić. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji wykazała , iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej Op., ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego. Niniejsza sprawa była już przedmiotem sądowej kontroli i w wyniku wydanych orzeczeń, ostatnim z nich tj. wyrokiem z 31 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 489/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 października 2013 r., na mocy którego orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji . Oznacza to , że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd odwoławczy, o czym stanowi art. 190 p.p.s.a. , a wykładani ta obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic , w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną ( por. wyrok NSA z 20 września 2006 r. , II OSK 1117/05). Przystępując do rozważań na wstępie wskazać należy , że stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Natomiast zgodnie z brzemieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe m.in. spółki akcyjnej czy też spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zgodnie natomiast z § 4, ww. przepisy mają również zastosowanie do byłych członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, Nr 4, poz. 93). Notabene wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego dokonana przez sąd pierwszej instancji , który pierwotnie orzekał w sprawie , uznana została przez sąd odwoławczy za prawidłową co oznacza , że niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego a w ramach sądowej kontroli sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie powinien dokonać oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia podniesionych uchybień wobec przepisów prawa formalnego. Na stronie szóstej zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wykazał, że w okresie, za który powstały przedmiotowe zaległości, strona skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, co wyczerpuje pierwszą przesłankę odpowiedzialności, której wykazanie spoczywa na organie. Jako bezzasadny jawi się zatem zarzut oparty na braku skuteczności powołania skarżącego do pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu spółki A a zatem wyłączający jego odpowiedzialność. Istotne jest przy tym stwierdzenie , że osoba fizyczna uzyskuje status członka zarządu z chwilą podjęcia przez wspólników uchwały o jej powołaniu do zarządu (art. 201 § 4 i art. 368 § 4 k.s.h.), a sam wpis do rejestru sądowego ma w tym zakresie znaczenie deklaratoryjne (wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., I FSK 649/13, LEX nr 1480694). Niemniej jednak organy oparły się nie tylko na informacjach uzyskanych z rejestru sądowego do czego miały prawo jako dokumentach urzędowych ale także przyjęły , iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktycznie podatnik pełnił obowiązki prezesa zarządu podpisując stosowne dokumenty m.in. w dniu 19.03.2007 r. sprawozdanie finansowe spółki za rok 2006 czy też roczne sprawozdanie finansowe za 2007 r. datowane sierpień 2008 r. Jeśli strona podważa powyższe ustalenia , jako pozostające w sprzeczności ze Statutem Spółki A uznając ,że uchwała o powołaniu skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu dotknięta była wadą nieważności to we właściwym trybie powinna była wytoczyć przeciwko spółce powództwo o uchylenie kontestowanej w sprawie uchwały. Oznacza to , że powoływanie się na te okoliczności w niniejszej sprawie jest bezprzedmiotowe. Ponadto NSA w opisanym wyżej wyroku potwierdził prawidłowość ustaleń sądu I instancji co do tego , iż skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie od 14 lutego 2007 r. do 14 listopada 2008 r. Zaistnienie drugiej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki, organ przedstawił na piątej i szóstej stronie zaskarżonej decyzji. . W ocenie organu powyższa przesłanka odpowiedzialności została wyczerpana i Sąd pogląd ten w pełni podziela. Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W takich sytuacjach przyjmuje się, iż termin, który nie ma legalnej definicji należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (art. 116 Ordynacji podatkowej), Przegl. Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), którymi organ podatkowy zamierza obciążyć członka zarządu, postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów, nie musi dojść do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, wystarczy, że organ - na podstawie zebranych w jego toku dowodów - wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji. Jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności - opisanych w zaskarżonej decyzji, które jednak nie przyniosły zakładanego rezultatu a zaległości podatkowe na dzień wydania decyzji organu I instancji wynosiły 247.474,08 zł. Brak jest podstaw aby przyjąć za skarżącym ,że organ zaniedbał swe obowiązki i prowadził egzekucję tylko z części majątku spółki. Zwrócić należy uwagę ,że organ szeroko podjął działania w celu ustalenia majątku spółki , z którego wierzyciel podatkowy mógłby zostać zaspokojony, tj. z rachunków bankowych , uzyskał informacje z odpowiednich rejestrów pojazdów i gruntów a także podjął czynności w siedzibie spółki. Wobec posiadanych informacji o braku majątku spółki uzasadnionym było stwierdzenie ,że egzekucja prowadzona w stosunku do pierwotnego dłużnika okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Odnosząc się do wskazanych powyżej przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, stwierdzić należy, że strona skarżąca będąc Prezesem Zarządu Spółki w okresie od 14 lutego 2007 r. do 14 listopada 2008 r., nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, choć położenie Spółki - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - wymagało od niej podjęcia takiej czynności. Analizując przesłanki uwolnienia się skarżącej od odpowiedzialności za zaległości spółki organy zasadnie, zdaniem Sądu, powołały się na opinię niezależnego biegłego rewidenta sporządzoną w dniu 21 marca 2007 r. dla Walnego Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, Rady Nadzorczej i Zarządu Spółki – K. S. z badania sprawozdania finansowego za 2006 r. , która wykazała ,że na dzień 31.12.2006 r. spółka poniosła stratę w wys. 1.681,424,- zł oraz ,że na ten dzień zobowiązania przewyższały aktywa o kwotę 1.374.608,90 zł . Nadto biegły rewident wskazał , że strata ta przewyższa łącznie kapitały spółki. Z opinii tej wynika także , iż wobec zaistniałej sytuacji należy podjąć stanowisko co do dalszego istnienia spółki. Jak słusznie zauważył organ, analizując także złożony do akt bilans spółki sporządzony za 2006 r. , wykazywał on na koniec tego roku kwotę 1.374.608,86 złotych przewyższającą zobowiązania nad aktywami. Potwierdzeniem tych ustaleń jest również złożone do akt administracyjnych sprawozdanie zarządu z działalności B Spółka Akcyjna w roku obrotowym 2006 ( poprzednik prawny A S.A. ) , z którego wynika , że rok obrotowy 2006 zakończono ujemnym kapitałem własnym . Zdaniem sądu nie sposób zakwestionować ustaleń opartych na opinii biegłego rewidenta , tym bardziej kiedy tenże rewident badał sprawozdanie spółki za kolejny rok obrotowy tj. 2007 a zatem poza swoją fachowością i profesjonalizmem cieszył się uznaniem spółki skoro powierzono mu badanie kolejnego okresu sprawozdawczego. Wobec uznania za miarodajne dla oceny kondycji finansowej spółki jej dokumenty finansowe za lata 2006 i 2007 a także wydane opinie przez niezależnego biegłego rewidenta , przedstawione w okresie w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, nie zyskały akceptacji sądu zarzuty skargi dotyczące pominięcia dowodów z przesłuchań członków zarządu spółki , albowiem akceptując te dokumenty składanymi podpisami doskonale znali sytuację finansową dotycząca zarządzanej spółki w roku 2006 . Z tych samych powodów sąd podzielił stanowisko organu , którym odmówiono przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Poza tym zgłoszona teza dowodowa , która formułowana było dla biegłego m.in., cyt. "na okoliczność braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie upadłości " zdaniem sądu wskazywała , że jej autor dążył do tego ażeby oceną przesłanek określonych w art. 116 OP. zajął się biegły a nie powołane do tego organy podatkowe , co jest nie do przyjęcia na gruncie obowiązujących regulacji prawnych . Oceniając "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki stwierdzić należy, że desygnatu ww. pojęcia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a należy poszukiwać w prawie upadłościowym i naprawczym (ustawa z dnia 28 lutego 2003 r., tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm., zwanej dalej p.u.n). Zgodnie z art. 10 tej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a kolei art. 11 ust. 1 p.u.n stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia gramatyczna cytowanych przepisów p.u.n wskazuje na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wskazanych w tych przepisach podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku). Zgodnie z art. 21 p.u.n wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W związku z powyższym stwierdzić należy, że organy w niniejszej sprawie swoje rozważania związane z "czasem właściwym" na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki oparły na drugiej ze wskazanych podstaw i rzeczywiście z zebranego materiału dowodowego, wynika, że zobowiązania Spółki na koniec 2006 r. przekroczyły jej majątek i to znacznie. Oznacza to ,że skarżący podejmując się pełnienia obowiązków prezesa zarządu z dniem 14.02.2007 r. podpisując sprawozdanie finansowe spółki z odnotowaną stratą za rok 2006 r., dysponując opinią biegłego rewidenta z 21 marca 2007 r. , który wskazał , iż zobowiązania przewyższają aktywa o kwotę 1.374.608,90 zł , jak słusznie wskazy organy, zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości i powinien to uczynić w terminie nie późniejszym niż 2.04.2007 r. Na ocenę tę nie ma wpływu późniejsza poprawa sytuacji finansowej spółki czy też ogłoszenie upadłości postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł. z [...] r. na co powołuje się pełnomocnika strony albowiem przyjęte przez organy ustalenia , które aprobuje sąd rozpoznający sprawę, w sposób jednoznaczny świadczą , iż kondycja finansowa spółki wymagała podjęcia radykalnych działań zarządu w postaci zgłoszenia wniosku o upadłość już na początku roku 2007 , z chwilą objęcia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego, nie później niż 2 kwietnia 2007. W przedstawionych okolicznościach opartych na zgromadzonych dowodach zbędne było prowadzenie ustaleń odnośnie sytuacji finansowej spółki po 2007 r. na co zwrócił także uwagę sąd odwoławczy. Nie ma racji zatem autor skargi , iż organy nie wskazały na " właściwy czas" , kiedy to należało takie dziania podjąć. Mając powyższe na uwadze nie zgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie sprawowania przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki należy ocenić jako zaniechanie zawinione przez stronę, gdyż stan finansowy spółki był jej znany , kiedy zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku i wymagał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości , zaś strona nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku w opisanym terminie, tj. przed dniem 2.04.2007 r.. Słusznie przy tym podniesiono, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki oznacza ustawowy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o ile powstaną ku temu okoliczności. W tej sytuacji, jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, nie składając wniosku w kwietniu 2007 r. , zarząd w osobie skarżącego doprowadził do powstania kolejnych zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych , pomimo , że w późniejszym okresie kondycja finansowa spółki uległa poprawie. Przechodząc do kolejnej przesłanki zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, stwierdzić trzeba, że członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności także wówczas, gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Op.). W rozpoznawanej sprawie tej przesłanki także nie wykazano. Z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel podatkowy mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności . Jako bezzasadny wybrzmiewa w tym kontekście zarzut prowadzenia egzekucji do części majątku spółki. Strona odnosząca korzyść ze swej aktywności w toku prowadzonego postępowania o orzekaniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powinna wskazać mienie pozwalające na zaspokojenie chociażby części zaległości , przy czym nie chodzi tu o jakakolwiek część ale znacząca, czego jednak nie uczyniła. Skarżący nie wykazał zatem istnienia którejkolwiek z przesłanej zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe A S.A. Podsumowując tę część wywodów podnieść należy, że skoro nie ulega wątpliwości, iż J. M. był Prezesem Zarządu Spółki w czasie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, wystąpiła także bezskuteczność egzekucji wobec majątku Spółki, a analiza niewypłacalności Spółki wskazywała, że wniosek o upadłość winien być zgłoszony w kwietniu 2007 r. , to tym samym powinien on ponosić odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe Spółki. Jak słusznie podkreśla się w judykaturze i piśmiennictwie , subiektywne przekonanie o braku potrzeby zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie oznacza obiektywnego braku zawinienia w niedokonaniu tej czynności i nie wystarcza do uwolnienia się od odpowiedzialności, organy podatkowe mogą bowiem samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Tak też organy uczyniły w niniejszej sprawie. Stwierdzić zatem należy, że organ ponad wszelką wątpliwość wykazał istnienie przesłanek pozytywnych zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący w żaden sposób nie wykazał spełnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe jako byłego członka zarządu, pomimo, że inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności obciąża właśnie podatnika jako byłego członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, z. 4, poz. 93). Stąd zarzut naruszenia ww. przepisu uznać należy za bezzasadny. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że są one również niezasadne. Przede wszystkim bezpodstawne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej. Przepisy wskazane w skardze i wyrażone w nich zasady takie jak: zasada zaufania do organów państwa wynikająca z art. 121, zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122, zasada zupełności postępowania dowodowego wskazana w art. 187 § 1, jak i zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 Op., w opinii Sądu nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Organy prowadząc postępowanie w sprawie nie uchybiły tym zasadom, jak również nie naruszyły innych przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 Op. wskazać należy, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Według strony skarżącej, do jego naruszenia doszło poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie dokumentacji finansowej Spółki oraz przesłuchania strony i wskazanych świadków. Odpowiadając na powyższe zarzuty podnieść trzeba, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione ustalenia doprowadziły organy obu instancji do wniosku, że nie było podstaw do powołania w sprawie biegłego. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, stanowisko organów w tym przedmiocie w pełni aprobuje, zgodnie bowiem z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, gdyż użyte w nim słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, ponieważ z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Poza tym organ podatkowy nie ma obowiązku przy dokonywaniu ustaleń, dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1235/10). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia ww. przepisu należy uznać za nieuzasadniony, w szczególności, że dla ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o upadłość Spółki, organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy całego materiału dowodowego, w tym dokumentacji finansowej Spółki. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom autora skargi, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść strony skarżącej. Zdaniem sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 § 1 Op.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Op. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), skargę oddalił. JZ