II FSK 933/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Beata Sobocha (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 470/15 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Żaganiu na uchwałę Rady Gminy Żagań z dnia 13 grudnia 2011 r., nr XIII/89/11 w przedmiocie wzorów formularzy podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 470/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w Żaganiu na uchwałę Rady Gminy Żagań z dnia 13 grudnia 2011 r., nr XIII/89/11, w przedmiocie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, Prokurator Rejonowy w Żaganiu zarzucił w skardze do sądu administracyjnego istotne naruszenie prawa, tj. art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 849 ze, dalej w skrócie "u.p.o.l."), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 465) przez zawarcie w formularzach podatkowych pouczenia o odpowiedzialności karnej skarbowej. 3. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że oświadczenie o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" jest elementem zbędnym deklaracji (informacji w sprawie podatku), jednak nie wywołuje negatywnych skutków dla podatnika. Oświadczenie o kwestionowanej treści należy traktować jedynie jak rodzaj informacji dla osoby składającej deklarację, że ponosi odpowiedzialność karną skarbową. 4. Od powyższego orzeczenia Prokurator Okręgowy w Zielonej Górze wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I) prawa materialnego, tj. art. 7, art. 94 i art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przekroczenie przez organ władzy publicznej, tj. organ samorządu terytorialnego - Radę Miasta Gozdnica – upoważnienia ustawowego do działania w granicach prawa, skonkretyzowanego w art. 18 ust. 2 pkt. 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 1515 ze zm., dalej: u.s.g.), art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust.11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 465) poprzez błędną jego wykładnię, prowadzącą do nieuprawnionego w tym wypadku przyjęcia, że co nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę, to jest dozwolone, gdyż mieści się w granicach prawa, a w konsekwencji podjęcie uchwały z dnia 13 grudnia 2011 r. Nr XIII/89/11 w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny, zawierających niedozwolone oświadczenie o odpowiedzialności karno - skarbowej składającego deklarację i informację podatkową. II) przepisów postępowania administracyjnego, tj. - art. 151 § 1 p.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu, że Rada Gminy Żagań nie przekroczyła kompetencji ustawowych zawartych w przepisach art. 7, art. 94, art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 18 ust. 2 pkt. 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g., art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym i - na tej podstawie - niezasadnym oddaleniu skargi, - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnej interpretacji treści oświadczenia zamieszczonego w deklaracji (załączniki nr 2, 6,8 - w rubryce I,K,I) w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego oraz leśnego i informacjach w sprawie podatków od nieruchomości i leśnego (załączniki nr 1 i 7 - w rubrykach H,H), i w konsekwencji nieprawidłowym uznaniu, że dokumenty te nie zostały wypełnione pod rygorem odpowiedzialności karno-skarbowej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, jak też wspierającej je argumentacji należy podkreślić, że koncentrują się one wokół kwestii sposobu interpretacji wzoru oświadczenia określonego w zaskarżonej uchwale Rady Gminy Żagań. Niedwuznacznie wskazuje na to stwierdzenie zamieszczone w skardze kasacyjnej: "Zdaniem skarżącego błędne wnioskowanie WSA było wynikiem nieprawidłowej interpretacji oświadczenia o zacytowanej powyżej treści". Uzupełniono je następującym spostrzeżeniem: "Prawidłowa interpretacja powyższego zapisu nie tylko pozwala, ale wręcz zobowiązuje do przyjęcia, że kwestionowane oświadczenie, które składający wypełnia osobiście na piśmie, potwierdzając zawarte tam dane własnoręcznym podpisem, jest dokumentem wypełnionym pod rygorem odpowiedzialności karnej". W ocenie Prokuratora Okręgowego w Zielonej Górze, rzeczywistą intencją Rady Gminy Żagań nie było – jak uznał sąd administracyjny pierwszej instancji – przekazanie stosownej informacji składającym deklaracje podatkowe, lecz chęć wyegzekwowania od składających oświadczenia danych zgodnych z rzeczywistością, "pod nieuprawnionym jednakże w takiej sytuacji rygorem odpowiedzialności karnej". 5.2. Jakkolwiek nie sposób zgodzić się z nader ogólnikową i niejasną w swojej treści tezą, za którą opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, że "nie ma sprzeczności z prawem, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania" (tak na s. 5 uzasadnienia wyroku), to jednak jako zbyt daleko idące trzeba zakwalifikować uwagi zamieszczone w skardze kasacyjnej co do intencji organu uchwałodawczego Rady Gminy Żagań (celu podjęcia uchwały). Ustalenia w tym przedmiocie nie poddają się zobiektywizowanej ocenie, a co więcej – są one niczym innym, jak pochodną zabiegów interpretacyjnych. W skardze kasacyjnej mowa jest wszak o nieprawidłowej, bądź prawidłowej interpretacji odpowiedniego fragmentu uchwały, gdy tymczasem niezgodność (sprzeczność) tego aktu z prawem powinna być wykazana przez odwołanie się do litery prawa, tj. treści jego konkretnego postanowienia. W tej materii wystarczająco wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyjaśniając na s. 6 pisemnych motywów wyroku jak rozumie wzór oświadczenia. Przyjął on, że "oświadczenie zawarte w formularzu należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację szczególnej uwagi i dbałości o to, by informację tę wypełnić prawidłowo". Choć i w tej części wypowiedzi sądu można doszukać się pewnej niezręczności (jak można bowiem "wypełnić" informację i jak funkcję informacyjną ma pełnić oświadczenie składane przez podatnika?), to kwalifikacja nadana przez sąd kwestionowanemu postanowieniu uchwały Rady Gminy Żagań jest całkowicie jasna. Problem dotyczy więc bardziej strony semantycznej, bądź redakcyjnej, niż zagadnienia zgodności z prawem postanowień aktu prawa miejscowego. Jeśli zatem jego utrzymanie w porządku prawnym nie powoduje zagrożenia dla interesów i praw jednostki, a określony uszczerbek mogłaby wywołać jedynie nieprawidłowa – odmienna od przyjętej przez sąd – interpretacja odpowiedniego fragmentu uchwały, są pełne podstawy do tego, aby mówić jedynie o drobnym, mało znaczącym uchybieniu (nieistotnym naruszeniu prawa w rozumieniu przepisów ustaw samorządowych), bądź zwykłej niezręczności językowej uchwałodawcy. 5.3 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.