I SA/Go 470/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rada Gminy z dnia 13 grudnia 2011 r. nr XIII/89/11 w przedmiocie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny oddala skargę. Prokurator Rejonowy (zw. dalej: Prokuratorem, skarżącym stroną) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałę Rady Gminy nr XIII/89/11 z dnia 13 grudnia 2011 roku w sprawie określenia wzorów formularzy: informacji w sprawie podatku od nieruchomości, deklaracji na podatek od nieruchomości, informacji w sprawie podatku rolnego, deklaracji na podatek rolny, informacji w sprawie podatku leśnego, deklaracji na podatek leśny oraz załączników do tych informacji i deklaracji w części obejmującej: - część załącznika nr 2 -DN - 1 do uchwały (formularz "Deklaracja na podatek od nieruchomości"), tj. litera I załącznika, - część załącznika nr 7 -IL - 1 do uchwały (formularz " Informacja w sprawie podatku leśnego" , tj. litera H załącznika, - część załącznika nr 1 -IN - 1 do uchwały (formularz "Informacja w sprawie podatku od nieruchomości" , tj. litera H załącznika, - część załącznika nr 8 -DL - 1 do uchwały (formularz "Deklaracja na podatek leśny") , tj. litera I załącznika, - część załącznika nr 6 -DR - 1 do uchwały (formularz "Deklaracja na podatek rolny") , tj. litera K załącznika, w częściach zatytułowanych jako "Oświadczenie i podpis podatnika / osoby reprezentującej podatnika" i zawierających zapis "oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Zaskarżonej uchwale Prokurator zarzucił rażące naruszenia prawa materialnego, to jest art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. 2014 roku, poz. 849 – zw. dalej: ustawą o podatkach i opłatach lokalnych), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym (tekst. jedn. Dz.U. z 2013 roku, poz. 1381- zw. dalej: ustawą o podatku rolnym) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 20 października 2002 roku o podatku leśnym (tekst jedn. Dz.U. z 2013 roku, poz. 465- zw. dalej: ustawą o podatku leśnym) przez nałożenie na podatników obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 56 kodeksu karnego skarbowego bez podstawy prawnej. Na tej podstawie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonym zakresie. W uzasadnieniu strona podniosła, że w dniu 13 grudnia 2011 roku Rada Gminy działając na podstawie upoważnienia zawartego w art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 roku, Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym oraz art. 6 a ust. 11 ustawy o podatku rolnym podjęła uchwałę nr XIII/89/11 z dnia 13 grudnia 2011 roku (pomyłkowo zapisano 2012 r.) w sprawie określenia wzorów formularzy: informacji w sprawie podatku od nieruchomości, deklaracji na podatek od nieruchomości, informacji w sprawie podatku rolnego, deklaracji na podatek rolny, informacji w sprawie podatku leśnego, deklaracji na podatek leśny oraz załączników do tych informacji i deklaracji. Prokurator podkreślił, że we wskazanych na wstępie częściach załączników do tej uchwały, zawarto obowiązek składania przez podatnika podpisu pod oświadczeniem zawierającym pouczenie o odpowiedzialności karnej z art. 56 Kodeksu karnego skarbowego. W ocenie skarżącego nałożenie w uchwale, która jest aktem prawa miejscowego, obowiązku składania takiego oświadczenia jest dotknięte wadą, albowiem nie ma umocowania prawnego oraz podstawy ustawowej. Przede wszystkim należy zauważyć, że z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera, w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Strona wskazała, że przepis art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakłada na radę gminy obowiązek ustalenia obowiązującego wzoru informacji i deklaracji na podatek od nieruchomości, w których zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Analogiczne upoważnienie dla organu stanowiącego gminy zawiera przepis art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym. Powołane normy, jako podstawa prawna podjętej uchwały - nie dają organowi uprawnienia do nałożenia na podatnika obowiązku składania oświadczenia zawierającego pouczenie o odpowiedzialności określonej w art. 56 k.k.s., a zatem sformułowanie: "oświadczam, że znane mi są przepisu Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" zawarte w załącznikach do uchwały wykracza poza ramy upoważnienia ustawowego, na jakim opierać mogła się Rada Gminy. Skarżący podkreślił, że warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Jeśli ustawodawca w akcie prawnym wyższej rangi nie przewiduje określonych obowiązków, to nie może ich tworzyć i egzekwować gmina w drodze uchwały. Ustawodawca nie wprowadził wymogu odbierania od podatników oświadczenia o odpowiedzialności karnej skarbowej, zaś ustawowego upoważnienia dla rady w tym zakresie nie można domniemywać. Na zakończenie strona stwierdziła, że brak poważnienia ustawowego do zawarcia we wzorach formularzy informacji i deklaracji podatkowych zapisów dotyczących odpowiedzialności karnej skarbowej, uzasadnia wniosek o stwierdzenie przez sąd administracyjny w oparciu o przepis art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nieważności uchwały w części obejmującej oświadczenie o uprzedzeniu o odpowiedzialności z art. 56 k.k.s. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy podzielając sformułowane w skardze zarzuty, stwierdziła, że kwestionowany zapis w uchwale zostanie usunięty poprzez powołanie nowej uchwały w sprawie określenia nowych wzorów formularzy deklaracji i informacji podatkowych i uchylenie uchwały nr XIII/89/11 na sesji Rady Gminy w dniu 18 listopada 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. W oparciu o art. 53 § 3 P.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem. Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny jako skierowana do wszystkich na których ciąży obowiązek ich zapłaty, jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy zapewnienie o podjęciu na sesji Rady Gminy w dniu 18 listopada 2015r. uchwały w sprawie określenia nowych wzorów formularzy deklaracji i informacji podatkowych i uchylenie uchwały nr XIII/89/11, czyni postępowanie sądowe bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. W ocenie Sądu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego, bowiem zaskarżona uchwała utraci moc od daty wejścia w życie nowej podjętej uchwały (ex nunc). Natomiast stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili jej podjęcia (ex tunc). To zaś w takiej sytuacji oznacza, że uchwałę należy potraktować tak, jakby nigdy nie została podjęta. Ma to znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiej uchwały. W przedmiotowym postępowaniu należało wziąć pod uwagę i rozwagę skutki, jakie wywołała zaskarżona uchwała od momentu jej obowiązywania, tj. od 1 stycznia 2012 r. Przechodząc do meritum sprawy - dokonując kontroli uchwały w zakresie objętym skargą, Sąd stwierdził, że brak było podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy należą do właściwości rady gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy: art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 6a ust.11 ustawy o podatku rolnym; art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym – stanowią, że rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy (...). W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku (...). Zgodnie z art. 147 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Z literalnego brzmienia tej regulacji jednoznacznie wynika, że sąd administracyjny może jedynie wydać orzeczenie stwierdzające nieważność uchwały, natomiast orzeczenie stwierdzające, że zaskarżona uchwała została wydana z naruszeniem prawa może nastąpić tylko wówczas, gdy przepis szczególny wyłącza stwierdzenie nieważności, takim przepisem jest np. art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 594). Kontrolując uchwałę pod względem nieważności należało mieć na uwadze, że uchwała sprzeczna z prawem jest nieważna, przy czym nieważność, którą sąd stwierdza, powoduje jedynie istotne naruszenie prawa. Przyjmuje się, że nie ma sprzeczności z prawem, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją Pawła Chmielnickiego LexisNexis 2004). Orzecznictwo wypracowało dodatkowo pogląd, że za prowadzące do stwierdzenia nieważności istotne naruszenie prawa należy uznać uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I OSK 1287/06, dostępny w bazie LEX). Nadto, w wyroku z dnia 9 grudnia 2003 r. P 9/02 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przez sprzeczność taką należy rozumieć niezgodnośćz aktami prawa powszechnie obowiązującego, tj. z Konstytucją, ustawami, aktami wykonawczymi oraz powszechnie obowiązującymi aktami prawa miejscowego (OTK-A 2003/9/100). Niewątpliwie pojęcie "istotności" należy do grupy pojęć niedookreślonych i o tym, czy doszło do istotnego lub nieistotnego naruszenia prawa, można orzec w konkretnych okolicznościach. Zdaniem składu orzekającego z istotnym naruszeniem prawa niewątpliwie mamy do czynienia, jeżeli pociąga ono za sobą negatywne skutki dla określonego podmiotu lub znacząco wpływa na stosunki społeczne. Jeżeli miałyby one zostać w widoczny sposób zdeformowane w wyniku zachowania mocy przez niezgodny z prawem akt, to stanowi on istotne naruszenie prawa. Chodzi zatem o naruszenie o poważnym ciężarze gatunkowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności uchwały. Nie można bowiem podzielić poglądu skarżącego, że badana uchwała dotknięta jest nieważnością w częściach załączników: nr 2 -DN - 1 litera I (formularz – Deklaracja na podatek od nieruchomości), nr 7 -IL - 1 litera H (formularz – Informacja w sprawie podatku leśnego), nr 1 -IN - 1 litera H (formularz – Informacja w sprawie podatku od nieruchomości), nr 8 -DL - 1 litera I (formularz - Deklaracja na podatek leśny), nr 6 -DR litera K (Deklaracja na podatek rolny) - zaskarżonej uchwały - zawierających złożenie oświadczeń o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością." Należy zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez prokuratora, że w formularzach muszą być zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku, niemniej jednak, to nie wyklucza umieszczenia w tych formularzach informacji mających spowodować ich wypełnienie w sposób zapewniający podanie danych odpowiadających rzeczywistości. Skarżący nie wskazał istnienia regulacji prawnej zakazującej informowania podatnika o ponoszeniu odpowiedzialności karno-skarbowej za określone działania. Podkreślić należy, że istotą prawidłowego działania państwa jest działanie nie tylko organów państwa zgodne z ustalonym przez nie rzeczywistym stanem faktycznym, ale również składanie przez obywateli oświadczeń odpowiadających rzeczywistości. Zaznaczyć także trzeba, że złożenie informacji lub deklaracji zawierającej takie oświadczenia wiedzy, nie skutkuje odpowiedzialnością z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.) albowiem odebranie oświadczenia musi nastąpić pod rygorem odpowiedzialności karnej, a w cytowanym sformułowaniu brak jest natomiast stwierdzenia, że oświadczenie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. W ocenie Sądu oświadczenie zawarte w formularzach należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację, deklarację szczególnej uwagi i dbałości o to, by tą deklarację czy informację wypełnić prawidłowo. Nie można natomiast stwierdzić, aby pozostawała ona w wyraźnej sprzeczności z przepisami dotyczącymi zawierania przez formularze pozycji wymagających podania danych niezbędnych do ustalenia obowiązków podatkowych, które, co należy podkreślić, powinny być przez zobowiązanych wskazane zgodnie z rzeczywistością. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów, albowiem złożenie takiego oświadczenia nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, nie było informacją w sprawie podatku. Powyższe oznacza, że nie doszło do istotnego naruszenia wyszczególnionych przez skarżącego przepisów. Wskazanie na możliwość ponoszenia odpowiedzialności, samo w sobie nie powoduje jej powstania, albowiem odpowiedzialność karno-skarbowa powstaje z mocy prawa i jest niezależna od złożonego oświadczenia. Zdaniem sądu, przecież zwrócenie przez organ na to uwagi nie ogranicza zaufania podatnika do organów państwa, a tylko je zwiększa. Z podanych powyżej względów Sąd nie stwierdził, by wzory formularzy informacji i deklaracjach podatkowych w częściach dotyczących załącznika nr 2 -DN - 1 litera I (formularz - Deklaracja na podatek od nieruchomości), załącznika nr 7 -IL - 1 litera H (formularz - Informacja w sprawie podatku leśnego), załącznika nr 1 -IN - 1 litera H (formularz - Informacja w sprawie podatku od nieruchomości), załącznika nr 8 -DL - 1 litera I (formularz - Deklaracja na podatek leśny), załącznika nr 6 -DR litera K (Deklaracja na podatek rolny ) zawierających sformułowanie "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością." naruszały prawo w sposób skutkujący zastosowanie art.147 § 1 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił.