I SA/Po 764/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2016r. sprawy ze skargi GZ na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] października 2015 r. [...] złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie stanu faktycznego wskazano, że na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w [...] z [...] września 2014 r. o sygn. [...], utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w [...] z [...] maja 2015 r. o sygn. [...], wnioskodawcy przyznane zostało odszkodowanie od Skarbu Państwa - Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w wysokości [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwoty: a) [...] zł - od [...] września 2006 r. do dnia zapłaty; b) [...] zł - od [...] marca 2010 r. do dnia zapłaty; c) [...] zł - od [...] stycznia 2014 r. do dnia zapłaty; d) [...] zł - od [...] września 2006 r. do dnia zapłaty. Zapłata nastąpiła [...] czerwca 2015 r. Przyznana kwota stanowi odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, to jest bezprawne przejęcie na rzecz Skarbu Państwa na cele reformy rolnej majątku [...]. Wnioskodawca jest spadkobiercą [...] i [...], byłych właścicieli majątku [...], położonego w powiecie [...], województwo [...], o pow. gruntów [...] ha, który został bezprawnie przejęty na własność Skarbu Państwa w ramach reformy rolnej [...] marca 1948 r. Podstawą wskazanego wyżej wyroku sądu powszechnego przyznającego odszkodowanie wnioskodawcy, było stwierdzenie przez Wojewodę [...] decyzją z [...] maja 2006 r., że majątek [...], należący do [...] i [...], nie podpadał pod działanie dekretu o reformie rolnej z uwagi na fakt, iż nie przekraczał on powierzchni 100 ha. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy odszkodowanie wypłacone wnioskodawcy na podstawie wyroku Sądu Okręgowego w [...] z [...] września 2014 r., sygn. [...], utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego w [...] z [...] maja 2015 r., sygn. [...], podlega zwolnieniu od podatku dochodowego do wysokości kwoty [...] zł wskazanej w wyroku oraz czy zwolnienie od podatku dochodowego obejmuje też kwotę odsetek ustawowych wypłaconych zgodnie z tym wyrokiem? Zdaniem wnioskodawcy, zwolnieniu od podatku dochodowego podlega wypłacona kwota [...] zł wskazana w wyroku sądowym oraz kwota odsetek ustawowych wypłaconych zgodnie z wyrokiem. W opinii wnioskodawcy zwolnienie od podatku odszkodowania wraz z kwotą odsetek wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Przepis ten wprowadza zasadę, że wolne od podatku jest "inne odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku". Przyznane wnioskodawcy odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej nie kwalifikuje się do żadnych wskazanych w innych miejscach ustawy odszkodowań, a więc stanowi właśnie "inne odszkodowanie" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przepis ten nie różnicuje przy tym odszkodowania i odsetek należnych od kwoty tego odszkodowania. Zdaniem wnioskodawcy odsetki stanowią integralny element przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Odsetki od odszkodowania należy więc zaliczać do tego samego źródła przychodu, jakim jest dla wnioskodawcy w niniejszej sprawie odszkodowanie. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za: - prawidłowe - w części dotyczącej kwoty odszkodowania; - nieprawidłowe - w części dotyczącej kwoty wypłaconych odsetek. W uzasadnieniu organ przytoczył m.in. przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) i stwierdził, że w odniesieniu do kwoty otrzymanego świadczenia - w części dotyczącej odszkodowania - zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przedmiotowe odszkodowanie spełnia przesłanki wymienione w ww. przepisie, a więc: jest to odszkodowanie otrzymane na podstawie wyroku sądowego w wysokości określonej w tym wyroku, a ponadto odszkodowanie to nie jest otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, jak również nie dotyczy korzyści, które zainteresowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odnośnie natomiast zwolnienia od podatku otrzymanego świadczenia - w części dotyczącej zasądzonych odsetek – organ stwierdził, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień przedmiotowych wymieniono wprost odsetki wolne od podatku, co oznacza, że ustawodawca wyraźnie odróżnia je od odszkodowania i zadośćuczynienia. Opisana we wniosku kwota odsetek zasądzonych wyrokiem sądu, jako niewymieniona w katalogu zwolnień przedmiotowych i stanowiąca wyraźnie odmienną instytucję prawną od odszkodowania (również na tle przepisów podatkowych) - stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie niżej wskazanych zasad. Zdaniem organu zastosowanie znajdzie tu przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ zaakcentował, że użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe - z czym mamy do czynienia na gruncie badanej sprawy. W konsekwencji organ stwierdził, że wypłacone odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 20 u.p.d.o.f. Na gruncie u.p.d.o.f. brak jest podstaw do uznania, że przedmiotowe odsetki korzystają ze zwolnienia od podatku. Zatem stanowisko wnioskodawcy w przedmiocie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku - w części dotyczącej odsetek – organ uznał za nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska skarżącej, tj. w zakresie odmowy zwolnienia z opodatkowania odsetek ustawowych od otrzymanego na podstawie wyroku sądowego odszkodowania: 1) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu co należność główna, lecz stanowią one przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, a ponadto same odsetki stanowią odszkodowanie (a nie świadczenie waloryzacyjne) za korzystanie ze środków pieniężnych należnych od dłużnika, po uprzednim wezwaniu go do dobrowolnego spełnienia żądania, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych; 2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 - dalej: "O.p.") w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika - skarżącej, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego; 3) naruszenie art. 42a u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. poprzez przyjęcie, że odsetki od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z innych źródeł, podczas gdy podmiot (Minister), który dokonał wypłaty odsetek na rzecz skarżącej w jednym przelewie umieścił odsetki i należność główną, nie dokonując rozróżnienia tych kwot, a ponadto nie sporządził w terminie informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i nie przekazał jej skarżącej, wobec czego zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyć podatnika, przyjmować trzeba, że odsetki zostały zaliczone do kwoty odszkodowania podlegającego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. korzysta kwota otrzymanego świadczenia - w części dotyczącej odszkodowania (należność główna). Ta kwestia pozostaje poza przedmiotowym sporem. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest natomiast to, czy wypłacone skarżącej odsetki od zasądzonego odszkodowania również korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. – dalej: "k.c."). Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania (zadośćuczynienia) nie są wliczane do wartości głównego świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 101, ze zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenia główne. Nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) czy innym świadczeniem (np. naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Z tych względów wyłączenie z opodatkowania należności głównej (odszkodowania) nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie należność główną, tj. odszkodowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera regulacje dotyczące zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanych odsetek. Jednakże takie zwolnienie przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ww. ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne postanowienie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie obejmuje zwolnieniem otrzymanych odsetek. Ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego stronie świadczenia głównego (zadośćuczynienia), zatem należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo zatem organ w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego otrzymane przez skarżącą odsetki od zasądzonego odszkodowania nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ ani przywołany we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ani też żaden inny przepis takiego zwolnienia nie przewidują. Przedmiotowe odsetki - jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych i będące odmienną instytucję prawną od odszkodowania - stanowią zatem dla strony przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Sąd orzekający zauważa, że w sprawie prawnopodatkowego bytu odsetek wypowiedział się NSA w uchwale z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16 (publ. baza CBOSA). Została ona podjęta na tle konkretnej sprawy, w której spór dotyczył opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, zatem związanych z przychodami ze źródła kapitały pieniężne, nie ulega jednak wątpliwości, że zajęte w niej stanowisko odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej, w przypadku braku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W punkcie 9 uzasadnienia uchwały NSA wskazał m.in., że odsetki za opóźnienie w zapłacie (art. 481 § 1 k.c.) można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu. Cechą odsetek za opóźnienie jest również to, że należą się wierzycielowi w każdym przypadku nieterminowego spełnienia świadczenia, w związku z czym dla powstania roszczenia o odsetki nie ma znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Podkreślił przy tym, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie, ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.). W swoim orzecznictwie Sąd Najwyższy konsekwentnie wskazuje, że na akcesoryjność odsetek, jako długu ubocznego, który nie może powstać bez istnienia długu głównego, to jednak, skoro odsetki już raz powstaną, uzyskują byt niezależny i mogą istnieć nawet po wygaśnięciu długu głównego. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego, a ponadto odsetki jako świadczenia okresowe ulegają przedawnieniu według swoistych reguł, odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. Na tle powyższego NSA stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Ponadto NSA argumentował, że gdyby wszystkie odsetki miały dzielić los należności głównej, to w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przyjęto by szczegółowych regulacji dotyczących m.in. odsetek od przychodów z działalności gospodarczej czy z tytułu spóźnionej wypłaty wynagrodzeń, które zaliczono wprost do tego samego źródła, co należność główna. Powyższe argumenty wskazane przez NSA przesądziły o przyjęciu, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Wskazano przy tym, że wprawdzie odsetek nie wymieniono w, zawartym w art. 20 ust. 1 tej ustawy, katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności". Takie też wskazanie wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie opodatkowania odsetek zawarł organ w zaskarżonej interpretacji. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji, nie można zarzucić organowi naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego. Przepis art. 2a O.p. dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ wydając przedmiotową interpretację nie miał wątpliwości co do treści powołanych przepisów i prawidłowości zajętego stanowiska, że ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie korzystają wypłacone stronie odsetki od zasądzonego odszkodowania. Wynika to wprost z treści ww. przepisu. Czytając literalnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a więc dokonując jego wykładni gramatycznej, można jednoznacznie stwierdzić, że jako podlegające zwolnieniu wymienione zostały wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia, jako świadczenia główne, a nie odsetki od ww. świadczeń. Niezasadny jest również zarzut, że istnieją wątpliwości co do opodatkowania odsetek od odszkodowania w związku z okolicznością, że podmiot (Minister), który dokonał wypłaty odsetek na rzecz skarżącej, w jednym przelewie umieścił odsetki i należność główną, nie dokonując rozróżnienia tych kwot, a ponadto nie sporządził w terminie informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C). Z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Odpowiedzialność podatnika za złożenie zeznania i za wykazaną w nim wysokość osiągniętych dochodów jest zatem odpowiedzialnością samoistną. To oznacza, że podatnik zobowiązany jest do złożenia zeznania i wykazania w nim prawidłowej wysokości uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów, niezależnie od tego czy otrzymał odpowiednią informację od podmiotu wypłacającego przedmiotowe świadczenie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. ) orzekł jak w sentencji.