I SA/Łd 479/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [..]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r., którą określono M. B. kwotę zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za styczeń 2013 r. organ zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7. Organ ustalił, że podatniczka zawyżyła kwotę zwrotu podatku VAT o kwotę 38.023 zł, zawyżając podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur zakupu paliwa, na których jako ich wystawca widniał A spółka z o.o. w K., Oddział Zamiejscowy w W. k/S.. Zdaniem organu faktury wystawione przez w/w. podmiot dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, co w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) nie daje podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Konsekwencją powyższego jest wskazana wyżej decyzja organu pierwszej instancji z 30 grudnia 2015 r., określająca M. B. kwotę zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r., w wysokości 61.044 zł. W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 86 ust. 8, art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w zakresie kwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa od A; - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy z 29 sierpnia 2008 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w zakresie zasad ogólnych sprecyzowanych w tych przepisach oraz przepisów regulujących postępowanie dowodowe tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191a o.p., a także dokonywania ustaleń na podstawie art. 193 § 4 o.p. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przypomniał, że w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce A, w zakresie prawidłowości i rzetelności ewidencjonowania dowodów dokumentujących transakcje gospodarcze jakie miały miejsce w styczniu 2013 r. pomiędzy tą spółką, a firmą ustalono m.in., że faktycznym miejscem prowadzenia działalności spółki A była miejscowość W. 16, a źródłem pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego w styczniu 2013 r. przez spółkę A do firmy Mi. B., była C spółka z o.o. w W. 16. W efekcie ustalono, następujący łańcuch fakturowania transakcji. Źródłem pochodzenia faktur była D, gdzie wystawiano faktury na C, a następnie fakturowano transakcje bezpośrednio na Balbo za pośrednictwem A. Organ zwrócił uwagę na ustalenia poczynione przez Centralne Biuro Śledcze Policji Zarząd w G. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w G. w stosunku do spółek D i A. Jak wynika z włączonych do akt postępowania kontrolnego dowodów pochodzących ze śledztwa nr [...], [...]wskazane spółki wchodziły w skład grupy, której celem było m.in. popełnianie przestępstw skarbowych. Przedmiotowe postępowanie przygotowawcze dotyczy funkcjonowania na terenie woj. łódzkiego (m.in. w Ł., Z., W., S., P.) oraz w innych miejscowościach na terenie kraju zorganizowanej grupy przestępczej o charakterze gospodarczym podejrzanej o popełnienie przestępstw polegających na narażaniu, w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru, na uszczuplenie i uszczupleniu należności publicznoprawnych w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, poprzez zatajenie prawdy i podanie nieprawdy oraz wystawianie w sposób nierzetelny faktur VAT przez osoby prowadzące działalność gospodarczą, popełnienie przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom związanym z rzeczywistym i fikcyjnym obrotem paliwami płynnymi w tym przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym. Pośród podmiotów będących pod kontrolą grupy oprócz w/w spółek tj. D i A były również inne spółki powiązane z nimi łańcuchami transakcji gospodarczych m.in: E spółka z o.o. w Ł., F spółka z o.o. w W., G spółka z o.o. w K. (nazwa zmieniona na H spółka z o.o. w W.), I spółka z o.o. w Ł., J spółka z o.o. w Ł.. Wśród osób podejrzanych w przedmiotowej sprawie jest D. P. (pracownik Ci prezes zarządu A), któremu Prokuratura przedstawiła zarzuty kierowania zorganizowaną grupą przestępczą. Zarzuty działania wspólnie i w porozumieniu m.in. z D. P. przedstawiono również innym osobom pojawiającym się w zarządach lub w inny sposób powiązanych ze spółkami działającymi w grupie tj. m.in. E. M. (M.), G. K., G. W. (prezesi zarządu spółki D oraz "opiekun" prezesa), S. G. (prezes zarządu spółki E), A. B.(prezes zarządu spółki F), M. M. (kolejny po D. P. prezes zarządu spółki A), P. K. (prezes zarządu spółki I), J. N. (prezes zarządu spółki G), K. C. (prezes zarządu spółki J) oraz A. T. pseudonim "..." lub "..." (jeden z organizatorów grupy i oraz były prezes spółki D). Część z wymienionych powyżej osób przyznała się do popełnienia zarzucanych im czynów i w toku przesłuchań złożyła szczegółowe zeznania dotyczące m.in. wyłącznie "papierowego" obrotu fakturami dokumentującymi dostawy oleju napędowego oraz zaangażowania D. P. oraz innych osób w organizowanie powyższego procederu. Z ich wyjaśnień wynika, że D. P. świadomie posługiwał się "pustymi fakturami" oraz zlecał ich wystawianie. Szczególnie istotne znaczenia dla sprawy mają zeznania złożone przez A. T. tj. jedną z osób, która m.in. razem z D. P. tworzyła siatkę "spółek - słupów" i której w dniu 23 stycznia 2014 r. postawiono zarzuty dotyczące popełnienia przestępstw skarbowych. A. T. przesłuchany w charakterze podejrzanego w śledztwie nr [...] złożył obszerne wyjaśnienia w których opisał mechanizmy i cele działania grupy, a także wzajemną sieć powiązań osobowych i gospodarczych. Jego zeznania odnosiły się m.in. do osób związanych ze spółkami podlegającymi kontroli grupy przestępczej tj. m.in. do J. B., E. M. (M.), G. K. i G. W. (D). M. L. (C), D. P., M. M., K. G. (A), S. G. (E), A. B. (F), P. K. (I), J. N. (G przekształcona w H) i K. C. (J). Nadto w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w A ustalono, że źródłem pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego w styczniu 2013 r. przez tą spółkę do firmy B była spółka E. Potwierdziła to również analiza zapisów rejestrów VAT sprzedaży "paliwa" spółki E, z której wynika, iż w omawianym okresie dokonywał ona hurtowych dostaw oleju napędowego do A. Paliwo to kupowane było przez E wyłącznie w spółce F na co wskazują zapisy jej rejestrów zakupu VAT "paliwa" za styczeń 2013 r. F zarejestrowana została w KRS w dniu 20 grudnia 2011 r. z wpisem adresu siedziby w Z., prezesem zarządu i zarazem jedynym wspólnikiem był S. G.. W ciągu niespełna dwuletniego okresu czasu, zmienił się jednoosobowy skład zarządu spółki z osoby S. G. poprzez A. B. do M. B.. [...] siedziba spółki była de facto siedzibą w tzw. "wirtualnym biurze". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W-Ś z dniem 5 lutego 2014 r. wykreślił spółkę F z rejestru podatników VAT a także poinformował, iż spółka ta w 2013 r., ani nie miała otwartego obowiązku jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ani nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za ten okres. Z przeprowadzonego na potrzeby śledztwa sygnatura [...] przesłuchania A. B. w charakterze podejrzanego, wynika, iż nie prowadził on faktycznie działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami płynnymi jako prezes spółki F. Z zeznań złożonych przez A. B. wynika, iż wszystkie czynności związane z kupnem spółki F, założeniem jej rachunków bankowych i wypłat gotówki z tych rachunków, podpisywaniem dokumentów a ostatecznie jej sprzedażą dokonywał na polecenie osoby o imieniu "M." za co otrzymywał "miesięczne wynagrodzenie" w kwocie 2.500 zł. B. nie wiedział kto prowadził księgi rachunkowe spółki, nie miał dostępu do jej rachunków bankowych za wyjątkiem wypłat gotówkowych realizowanych pod nadzorem M., któremu od razu przekazywał wypłacone kwoty. B. nie miał również wiedzy na temat zakupu paliwa przez spółkę i ewentualnego źródła jego pochodzenia. Z opisanych okoliczności działania spółki F wywieść zatem należy, iż spółka ta była "słupem", prowadzącym papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży paliwa, a rolą jej prezesa tj. A. B. (sterowanego przez "M." i prawdopodobnie A. T.) było wyłącznie uwiarygodnienie jej działalności. Z ustalonego łańcucha transakcji wynika, że spółka F dokonywała dalszego fakturowania oleju napędowego na rzecz spółki E. Spółka E zarejestrowana została w KRS 16 maja 2012 r. z wpisem adresu siedziby w Ł., prezesem zarządu i zarazem jedynym wspólnikiem był T. S.. Od pierwszego do ostatniego wpisu w KRS (16 grudnia 2013 r.), zmienił się jednoosobowy skład zarządu spółki z osoby T. S. poprzez S. G. (ten sam, który do grudnia 2012 r. był prezesem spółki F) do P. K.. Siedziba spółki w Ł. była siedzibą w tzw. "wirtualnym biurze". W ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki E przesłuchano w charakterze świadka S. G., natomiast w dniu 28 kwietnia 2014 r. został on przesłuchany w charakterze podejrzanego (śledztwo [...]). Zeznania S. G., które zostały szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, wskazują, iż podobnie jak spółka F, spółka E była jedynie słupem. Wskazane przez S. G. okoliczności sprzedaży przez niego spółki F i nabycia spółki E, a następnie ustawienie wzajemnych relacji handlowych pomiędzy tymi podmiotami, jak i innymi podmiotami kooperującymi ze spółką E, bezsprzecznie to potwierdzają. Jak wynika z przedstawionego schematu przepływu transakcji, odbiorcą paliwa od E, zgodnie z wystawionymi fakturami, była spółka A, która następnie dokonywała bezpośredniego fakturowania oleju napędowego do firmy B. Z punktu widzenia oceny rzetelności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot na rzecz firmy M. B. istotne okazały się wyjaśnienia złożone przez osoby, które odgrywały kluczową rolę zarówno w działalności tej spółki jak i w samych transakcjach tj. - D. P. (pracownik C, prezes zarządu A); - R. R. (kierowca rzekomo rozwożący paliwo w C i A); - K. G. ( pracownik A, siostrzeniec D. P.). Organ wskazał, iż z zeznań R. R. wynika, że nie zna D. P., kojarzy natomiast osobę o imieniu D., która w W. zajmowała się auto-handlem. R. nie miał z nim częstego kontaktu, widywał go "raz na ruski rok", ów D. żadnych poleceń mu nie wydawał, a nazwisko P. nic mu nie mówiło. Natomiast z zeznań D. P. wynika, iż jako prezes A wydawał polecenia telefoniczne R. R. dotyczące realizowanych dostaw paliwa w badanym okresie, co jasno wskazuje, że obaj świadkowie nie tylko się znali, ale również wystąpił pomiędzy nimi stosunek podległości i nadrzędności służbowej. Tymczasem R. R. wprost stwierdza, że w zakresie dostaw paliwa w C polecenia wydawała mu jedynie M. L., natomiast w E. L. pracę organizował sobie razem z K. G.. R. R. udzielając odpowiedzi w zakresie zdarzeń jakie miały miejsce w okresie od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. wyjaśnił, że wożąc paliwo dla E. L., razem z K. G. organizowali sobie pracę, choć nie do końca potrafił wyjaśnić w jakich okolicznościach nawiązana została owa współpraca i kiedy faktycznie do niej doszło. Nie miał wiedzy kto jest prezesem i właścicielem A, a z pracowników potrafił wymienić tylko wspomnianego K. G.. Tymczasem K. G., zeznał że co prawda kojarzy osobę R. R., ale wyłącznie jako pracownika biurowego ("siedział w biurze, pomagał przy papierach"), który w spółce pojawił się pewnością później tj. po lutym 2013 r. K. G. nie pamiętał, aby R. R. był kierowcą rozwożącym paliwo autocysterną do odbiorców spółki, podczas gdy ten drugi twierdzi, że wyłącznie z G. organizował sobie pracę, czyli przewóz paliwa, a w zakresie swych obowiązków nie wymienił żadnych prac biurowych. Niejasne są również okoliczności, którym samochodem faktycznie mogło być wożone przedmiotowe paliwo. K. G. twierdzi, że transporty mogły być realizowane bądź autocysterną dostawcy spółki, bądź leasingowaną od K autocysterną marki Scania, która miała niebieską kabinę i biały zbiornik o pojemności 18 tys. Litrów, a jej kierowcą był K. P.. R. R. zeznał, że rozwoził paliwo dla C białą autocysterną Man o numerze rejestracyjnym [...] należącą do firmy L, na której był napis "olej napędowy" bez logo żadnej firmy, natomiast dla A woził je Scanią, która miała niebieską kabinę i logo A. D. P. wskazywał, że A dysponował dwiema mniejszymi autocysternami tj. Manem i Scanią, których kierowcami mogły być różne, zmieniające się osoby. R., według niego, jeździł Manem i być może Scanią. Z kolei w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w A uzyskano informację, że paliwo rozwożono autocysterną Scania o nr rejestracyjnym [...] kierowaną przez pracownika (kierowcę) R. R.. Niejasne jest również miejsce w którym miano dokonywać przeładunku paliwa z dużych cystern na mniejsze tj. Scanię lub Mana. R. R. twierdził, iż w przypadku C paliwo do autocysterny Man, którą jeździł, było przepompowywane na bazie spółki w S. z dużych cystern o pojemności około 30 tys. litrów, które tam przyjeżdżały, a w przypadku A autocysterna również była tankowana z większych cystern. K. G. w toku przesłuchania dotyczącego sprawy M. B. oraz Mi. B. wyjaśnił, iż nie wie gdzie zbiornik autocysterny był tankowany i skąd pochodziło znajdujące się w nim paliwo, natomiast w toku kolejnego przesłuchania dotyczącego sprawy M. B., które odbyło się po piętnastu minutach przerwy, stwierdził, iż dostawy miały być realizowane bezpośrednio autocysterną dostawcy spółki lub leasingowaną Scanią, której zbiornik napełniany był olejem napędowym w miejscu wskazanym przez dostawcę spółki. Miało to polegać na tym, że pusta autocysterna jechała w miejsce podane przez dostawcę spółki i tam była napełniana paliwem. G. nie wiedział gdzie ta autocysterna jeździła po paliwo (chociaż rzekomo rozliczał czas pracy kierowców i kilometrówkę) ale generalnie wszystkie transporty szły bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Z kolei D. P. przedstawił wersję, z której wynika, że paliwo na placu w W. było przelewane z dużych cystern na mniejszą tj. Scanię lub Mana. K. G. wiedział, że paliwo do firmy B wożone było na ul. A w Ł., ale zastrzegł, że tę wiedzę ma od D. P., podczas gdy ten w toku przesłuchania nie potrafił wskazać dokładniejszego adresu realizowanych dostaw. Niejasna jest również kwestia zatrudnienia R. R. w omawianych spółkach. Sam zainteresowany twierdzi, że wożąc paliwo dla C i A był pracownikiem spółki L. Pytany o zatrudnienie w wyżej wymienionych podmiotach takich okoliczności nie potwierdził. K. G. (który z uwagi na charakter swoich obowiązków zapewne znaczną część czasu pracy spędzał w biurze w W.) kojarzył R. jak pracownika biurowego A, ale zatrudnionego po lutym 2013 r. D. P. nie potrafił określić czy R. był pracownikiem spółki czy też był tylko wynajęty wraz z cysterną. Z kolei w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w A uzyskano wyjaśnienia, że R. R. zatrudniony był w spółce w okresie od 29 sierpnia 2012 r. do 31 marca 2013 r., o czym najwyraźniej sam nie widział lub celowo to zataił. Niespójne wewnętrznie są też zeznania R. R., który pytany o przewóz paliwa zarówno na rzecz C jak i A oraz o kwestie wystawiania faktur przez wskazane spółki cały czas odnosił się do osoby M. L., która miała te faktury wystawiać, jak również wydawać R. polecenia. Pomimo wyraźnie zaprotokołowanych pytań dotyczących spółki A nie wspomina ani osoby D. P. (nazwisko to mu nic nie mówi) ani osoby K. G. (" Osoby K. G. nie kojarzę") tylko cały czas odnosi się do M. L. jako osoby, która również w 2013 r. wydawała mu polecenia. Dopiero po zapoznaniu się świadka z treścią okazanych mu faktur wystawionych zarówno przez C jak i A, na których wyraźnie napisane było kto i w jakiej spółce je wystawiał, R. R. skojarzył K. G. ze spółką A. Zeznał również, że jak zaczął dostawać dokumenty od K. G., to M. L. już w S. nie było. Zeznaniom R. przeczą wyjaśnienia A. B., która jako pracownik A wyjaśniła, że M. L. przebywała w biurze spółki w W. również w pierwszym kwartale 2013 r. Na powyższe wskazują również czynności prowadzone tam przez KWP w P., w toku których M. L. wydała Policji część dokumentacji spółki C, a która jak twierdziła w toku przesłuchań w UKS, została przekazana nowemu właścicielowi spółki. Organ podkreślił, że analiza treści tych zeznań w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie uzasadnia twierdzenie, iż miały one jedynie na celu uwiarygodnić rzetelność kwestionowanych dostaw do firmy B, niezależnie od faktycznych okoliczności ich przebiegu. Faktury wystawione przez wymienione firmy na rzecz podatniczki są "pustymi" fakturami, gdyż wskazany podmiot nie dokonał na rzecz podatnika dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w świetle obowiązujących przepisów odbiorca tych faktur nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z całokształtu akt sprawy wynika, że w toku postępowania ustalono, że sprzedawcą oleju napędowego nie mógł być podmiot widniejący jako wystawca kwestionowanych faktur. Faktury, na podstawie których podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a sam fakt zapłaty za rzekomo zakupiony towar nie przesądza o faktycznym zawarciu transakcji. W prowadzonym postępowaniu kontrolowana strona nie wskazała prawdziwego źródła pochodzenia zakupionego oleju napędowego. W konsekwencji przedstawione ustalenia, w ocenie organu bezspornie dowodzą, iż posługując się fakturami, na których jako ich wystawca widnieje A podatniczka miała pełną świadomość, iż dokumenty te są nierzetelne, nie poświadczają faktycznie przeprowadzonych transakcji i w rezultacie wiążą się z nadużyciem w rozliczeniach podatku VAT. W toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej kilkakrotnie występował do strony z wnioskiem o złożenie pisemnych wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności. W odpowiedzi w piśmie z 7 lutego 2014 r. strona odmówiła składania jakichkolwiek wyjaśnień, z kolei w piśmie z 5 maja 2014 r. uzyskano informację, że stan paliwa na dzień 31 grudnia 2012 r. wynosił "zero", a olej napędowy kupiony na potrzeby świadczonych usług składowany był w zbiornikach pojazdów lub zbiornikach należących do brata strony, posadowionych na nieruchomości należącej do niego, położonej w Ł., przy ul. A 223. Nie uzyskano jednak informacji, jakiego rodzaju i rozmiarów były to zbiorniki. W kolejnym piśmie strona wyjaśniła, że w okresie objętym kontrolą olej napędowy znajdował się w zbiornikach usytuowanych na ww. posesji. We wskazanym okresie używano 6 zbiorników o rozmiarach 2m x 2m i łącznej pojemności ok. 200 tys. litrów, a każdy zbiornik posiadał licznik wylewanego paliwa. Strona nie pamiętała, kiedy zbiorniki trafiły w jej posiadanie, a w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej przychodu i rozchodu paliwa, a w okresie od listopada 2012 r. do lutego 2013 r. nie otrzymywała, ani nie przekazywała nieodpłatnie paliwa, nie jest możliwe podanie średniego zużycia paliwa, ponieważ było to uzależnione od wielu czynników, m. in. trasy, ładunku, warunków pogodowych, rodzaju i wieku pojazdów, czy umiejętności kierowców. Jak wykazała analiza zapisów ewidencji środków trwałych oraz faktur ujętych w rejestrach zakupu trony nie wynika by nabyła ona jakiekolwiek zbiorniki. Podobnie zeznania kierowców strony potwierdzają, że pod ww. adresem nie widzieli takiej ilości zbiorników, o której informowała podatniczka. Tymczasem organ wskazał, że na ul. A 233 w Ł. faktycznie działalność prowadziły trzy firmy transportowe tj. Ł, B, oraz M. Zatem, jeśli przyjąć, że każda z tych firm miała własne zbiorniki na paliwo to tych zbiorników winno być więcej niż sześć (bo owe sześć wedle wyjaśnień strony było w dyspozycji jej firmy). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwestie tzw. dobrej wiary po stroni nabywcy w rozpatrywanej sprawie nie mają istotnego znaczenia. Trudno jest bowiem uznać, że strona nie posiadała świadomości, że towar wykazany na fakturach wystawionych przez spornych kontrahentów nie stanowi w rzeczywistości przedmiotu dostawy realizowanej przez ww. podmioty. Wyczerpujące i niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w kontekście ewentualnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest szczególnie istotne, zwłaszcza w przypadku, kiedy organ podatkowy kwestionuje dostawę towaru lub wykonanie usługi, tj. stwierdza wystawienie pustych faktur przy udziale i świadomości ich odbiorcy. W tej bowiem sytuacji następuje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko to jest zbieżne z poglądami prawnymi prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie organu strona nie dochowała należytej staranności zarówno na etapie doboru i weryfikacji poszczególnych kontrahentów, jak i na etapie rzekomej z nimi współpracy, a postępowanie podatkowe wykazało, iż podatniczka miał świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze. W skardze na powyższą decyzję M. B. podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu. W obszernym uzasadnieniu skargi zakwestionowała poczynione przez organy ustalenia, wskazując, iż materiał zgromadzony w aktach sprawy nie wyklucza tego, że takie firmy jak A weszły w posiadanie paliwa, skoro dowożono je podatnikowi. Zdaniem skarżącej organy pominęły istotne dla sprawy okoliczności, bowiem nie uwzględniły tego, że dostawy paliwa faktycznie miały miejsce i pochodziły od firmy widniejącej na zakwestionowanych fakturach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jakkolwiek organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie są konsekwentne, jednak z treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...]r. wynika, że przyjmują, iż dostawy oleju napędowego do firmy skarżącej miały miejsce, ale nie dokonywała ich spółka A lecz inna nieustalona osoba lub podmiot. Podstawą do takiego twierdzenia stały się dowody w postaci wyjaśnień podejrzanego A. B., włączonych do przedmiotowego postępowania, opisującego sposób funkcjonowania spółki F to jest dostawcy paliwa na wcześniejszym etapie obrotu oraz w znacznej części S. G., złożonych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki E, kierującego pracą tej spółki. Z zeznań tych organy podatkowe wysnuły jedynie prawidłowy wniosek, iż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zajmowały się jedynie wystawianiem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (s. 7 – 11 uzasadnienia decyzji organu I instancji). Nie bez znaczenia były również w tej mierze zeznania A. T. organizującego tworzącego wespół z D. P. zorganizowaną grupę osób zajmujących się fałszywym obrotem paliwem i produkcją sfałszowanych faktur VAT. Z kolei na podstawie niejasnych tak co do zakresu wykonywania obowiązków, zatrudniającej go firmy, samochodów, którymi odbywał się transport, dokumentów na podstawie których rozwoził paliwo, osób które wydawały mu polecenia, jak i firm, którym dostarczał przedmiotowe paliwo zeznań świadka R. R., kierowcy autocystern nie można było zbudować wiarygodnego stanu faktycznego. W tym zakresie sąd I instancji w pełni akceptuje ocenę zeznań tego świadka dokonaną przez organy podatkowe. Sąd I instancji w pełni akceptuje także przedstawioną wyżej ocenę stwierdzając, że ostatecznym potwierdzeniem prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy są decyzje podatkowe wydane w stosunku do obu spółek na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zmianami). W myśl przywołanego przepisu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy zatem przede wszystkim sytuacji gdy wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywistej transakcji. Innymi słowy dotyczy obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tzw. pustych faktur – wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 754/14. W obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 – z dnia [...]r. w stosunku do F Sp. z o.o. i z [...] r. w stosunku do E Sp. z o.o. Obie wymienione decyzje dotyczą między innymi stycznia 2013r. Z akt sprawy przedstawionych sądowi nie wynika, by opisane wyżej decyzje zostały zaskarżone. Przyjąć zatem należy, że stały się ostateczne. Do nich odnosi się więc zasada trwałości decyzji podatkowych wyrażona w art. 128 O.p. Zasada ta służy przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość ostatecznej decyzji podatkowej zabezpiecza pewność obrotu prawnego, mającego fundamentalne znaczenie w demokratycznym państwie prawa. Poza tym, co równie ważne, decyzje, o których mowa mają charakter dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 O.p.), wobec czego korzystają ze zwiększonej mocy dowodowej i mogą być zwalczone jedynie w stosownym trybie, o którym brak jest informacji w rozpoznawanej sprawie (art. 194 § 3 O.p.). Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Skoro zatem domniemania te nie zostały obalone to, w konsekwencji ostatecznie potwierdza tezę organów, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez oba wymienione podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Według niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych w styczniu 2013r. dostawcą paliwa dla firmy skarżącej miała być spółka A. Spółka ta z kolei miała zaopatrywać się w paliwo w spółce E. Skoro zatem obie wymienione spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwem za zasadny uznać należy wniosek organów podatkowych, iż sporne paliwo nie pochodziło od dostawcy wymienionego na fakturach mających dokumentować. Tak więc wniosek organów co do braku tożsamości podmiotowej między treścią faktury a rzeczywistymi transakcjami jest uzasadniony i zaakceptowany w toku sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Trafności powyższej oceny nie zmienia zatem i ta okoliczność, że owe sporne faktury mogły, jak zdaje się wykazywać strona skarżąca, dotyczyć dostaw nieustalonego paliwa od nieustalonych dostawców. Zgodnie z art. 86 ust.1 cytowanej ustawy o podatku VAT W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zatem fundamentalna zasadę podatku od towarów i usług to jest zasadę neutralności tego podatku. Zasada ta doznaje jednak ustawowych ograniczeń. I tak w myśl art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a cytowanej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (...) w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z danej transakcji zakupu jest zgodność treści faktury dokumentującej zakup z rzeczywistą transakcją gospodarczą tak w zakresie towarów na niej wymienionych jak i dostawcy. Brak jednego z tych elementów powoduje niemożność skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli więc organy wykazały, że spornego paliwa nie dostarczyła skarżącej spółka A, to były uprawnione na podstawie cytowanego wyżej art. 88 ust.3a punkt 4 litera a cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku VAT do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W związku z utrwalonym w orzecznictwie TSUE poglądem, iż należy badać dobra wiarę podatnika nabywającego towar lub usługę zauważyć należy, że ocena taka została dokonana przez organ odwoławczy. Biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Po pierwsze skarżąca nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej przychodu i rozchodu paliwa. W ten sposób sama pozbawiła się możliwości polemiki z ustaleniami organów co do nieznanego pochodzenia, wielkości dostaw i sposobu magazynowania spornego paliwa. Korzystała przy tym, jak trafnie ustaliły organy, ze zbiorników paliwa należących do firm jej braci, co dodatkowo uniemożliwia identyfikację dostaw i dostawców oraz ilości i stanu paliwa w danym momencie w tym także w styczniu 2013r. Po wtóre ocena podjętych przez skarżącą prób dokonania weryfikacji podmiotów dostarczających paliwo wskazuje na brak należytej staranności w tym zakresie. Zwłaszcza dotyczy to rzekomych telefonicznych prób ustalenia rzetelności dostawców w organach podatkowych. Powyższy sposób odznacza się zasadniczą wadą a mianowicie brakiem możliwości zweryfikowania prawdziwości twierdzenia skarżącej o wykonywaniu stosownych rozmów telefonicznych, a tym bardziej o zapewnieniach ze strony urzędników skarbowych o takiej rzetelności. Powyższa okoliczność nie może zostać uznana za udowodnioną. Jest ona tym bardziej niejasna jeśli zważyć, że stronie jako przedsiębiorcy winna być znana treść art. 96 ust. 13 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004r. i przewidziany w nim sposób ustalania rzetelności dostawcy. Po trzecie zasadnicze zastrzeżenia budzi brak pisemnej umowy z dostawcą paliwa i dokonywanie płatności gotówką. Sąd I instancji jest w pełni świadomy, że powyższy sposób prowadzenia działalności nie jest zabroniony. Sąd jednak wyraża przekonanie, że taki sposób świadczyć może raczej o beztrosce i lekkomyślności skarżącej, a nie należytej staranności przy doborze kontrahentów gospodarczych. Po czwarte pamiętać należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy stycznia roku 2013 r., kiedy to wiedza na temat nieprawidłowości i oszustw w branży paliwowej miała charakter notoryjny, nawiązywanie stałej współpracy gospodarczej z podejrzanymi, a w każdym razie nieznanymi na rynku i niedostatecznie zweryfikowanymi dostawcami paliwa nie może być uznane za przejaw ostrożności kupieckiej a w konsekwencji świadczyć o dobrej woli skarżącej. Wreszcie po piąte nie można stracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że powyższe rozważania na temat stanu świadomości mają charakter wnioskowania na podstawie znamion zewnętrznych. Sama skarżąca odmówiła bowiem składania zeznań zasłaniając się tym, że sprawy zakupu paliwa w jej firmie zajmował się brat Ma. B. (k. 1210). Badanie stanu świadomości podatnika mające na celu ustalenie istnienia dobrej wiary lub jej braku oznacza analizę kierujących nim motywów i zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykazanych przejawów aktywności gospodarczej w konfrontacji z warunkami gospodarczymi, w jakich przyszło mu zamiar ten realizować. Jeśli zaś podatnik, tak jak skarżąca, odmawia składania zeznań to tym samym naraża się na niemożność zbadania rzeczywistego stanu jej świadomości a konsekwencji ograniczenia badania dobrej wiary do wskazanych wyżej znamion zewnętrznych. Innymi słowy w zaistniałej sytuacji procesowej organom nie dostarczono innego środków dowodowych pozwalających na badanie stanu świadomości skarżącej w inny sposób niż na podstawie okoliczności faktycznych związanych ze sposobem prowadzenia działalności przez skarżącą, ustalonych w toku postępowania podatkowego. Powyższego stanowiska nie może zniweczyć zestaw dokumentów załączonych przez stronę skarżącą do pisma procesowego z dnia 1 czerwca 2015r. mający uwiarygodnić dołożenie przez skarżącą należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta (k. 1170-1180). Poza dokumentami rejestracyjnymi (NIP, Regon, KRS) zawiera ona zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach i decyzję o udzieleniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Istnieją jednak zasadnicze wątpliwości, i strona ich nie rozwiewa, co do tego kiedy weszła w posiadanie owej decyzji. Podobne wątpliwości dotyczą także pozostałych, wymienionych wyżej dokumentów rejestracyjnych. Stąd też nie mogą one być uznane za wystarczający dla stwierdzenia działania w dobrej wierze podatniczki. Zresztą, co wynika z powyższych rozważań samo posiadanie tego typu danych nie jest wystarczające dla przyjęcia dobrej wiary po stronie M. B.. Ponadto dla odpowiedzialności podatkowej fakt, iż danego rodzaju sprawami w podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą zajmował się nie podatnik, lecz osoba trzecia (lub pracownik) nie ma oczywiście żadnego znaczenia. Obowiązek podatkowy i wszelkie jego postaci powstające w wyniku rozliczeń podatku VAT obciążają podatnika, którym, bez wątpienia, pozostaje skarżąca. W tym stanie rzeczy organy podatkowe były uprawnione do określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku VAT za styczeń 2013r. w drodze decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi i argumentacji strony skarżącej wyrażanej w pismach procesowych składanych w toku postępowania podatkowego zauważyć należy, co następuje. Organ I instancji trafnie zauważył w uzasadnieniu decyzji, że wnioski o ponowne przesłuchanie świadków J. D., M. L., R. R., K. G. i D. P. w ramach istniejącej w przedmiotowej sprawie i sprawach braci skarżącej reprezentacji procesowej strony skarżącej nie mogły być potraktowane jako domaganie się przeprowadzenia nowych, nieznanych stronie dowodów. Po pierwsze organ zachował ustawowy 7 dniowy termin, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. (art. 24 ust.4 ustawy o kontroli skarbowej), od którego nie przewidziano odstępstwa. Po wtóre obowiązująca ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten stanowi konsekwencję obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą celem nadrzędnym każdego postępowania jest dotarcie do rzeczywistego obrazu faktów (art. 122 O.p.). Temu celowi są podporządkowane reguły procedowania w postępowaniu podatkowym. Dla jego realizacji organy są uprawnione do wykorzystania materiałów z innych postępowań, w tym także z postępowań karnych. Rzecz jasna różna jest wartość dowodowa poszczególnych dowodów przywołanych w cytowanym piśmie procesowym, różna ich ocena dokonana przez organy podatkowe i różny wpływ na ustalenia faktyczne. Niemniej wykorzystanie tych dowodów w ramach postępowania z całą pewnością jest dozwolone i uzasadnia odmowę przeprowadzenia żądanych dowodów ponownie. Zdaniem sądu odmowa ta jest tym bardziej uzasadniona, że sformułowana teza dowodowa była przedmiotem uprzednich przesłuchań świadków, których ponownego przesłuchania domagała się strona (k. 1567). Z tych samych przyczyn za prawidłowe i uzasadnione uznać należy wydane w sprawie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków D. P., R. R. i Ma. B. (k. 1198 i k. 1256). Dodatkowo zauważyć należy, że organy dysponowały zeznaniami wymienionych świadków z innych postępowań, a ich ocena przedstawiona w decyzjach wykazała, że są one wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia. Wbrew stanowisku skargi organy podatkowe nie oceniały jakości paliwa. Jak wskazano wyżej zagadnieniem, w związku którym zostało przeprowadzone przedmiotowe postępowanie była niezgodność między rzeczywistym dostawcą paliwa a podmiotem występującym na fakturze jako dostawca. W tej sytuacji brak zbadania jakości paliwa, o co postulowała strona skarżąca w skardze jest bezprzedmiotowy. Z powyższych względów sąd I instancji nie stwierdził naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego tak prawa wewnętrznego jak i regulacji unijnych. Nieuzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. mko