I FSK 415/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 399/16 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2016r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 399/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2016r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2010r. 1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż sprawa dotyczy postępowania w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 punkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zmianami, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Oceniając zarzuty sformułowane w skardze Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczący zaniechania przeprowadzenia szeregu dowodów potwierdzających twierdzenia skarżącego wykracza poza granice kwalifikowanego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. A argumentacja dotycząca niekompletności materiału dowodowego, na którym oparto rozstrzygnięcie w sprawie wymiarowej, zaniechanie przesłuchania świadków lub odmowa dania wiary świadkom wnioskowanym przez stronę, czy też odmowa przeprowadzenia dowodów, winna być skierowana przeciwko decyzji wymiarowej w ramach zwyczajnego postępowania instancyjnego. Zwalcza ona bowiem stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, przedstawia odmienną ocenę dowodów ocenionych już przez organy podatkowe lub też wskazuje na niekompletność zgromadzonych dowodów. Ma więc charakter ocenny i polemiczny w stosunku do ustaleń i wniosków organów podatkowych zawartych w decyzjach wymiarowych. Nie ma za to żadnych podstaw prawnych, by kwalifikować wykazywane przez stronę skarżącą uchybienia w procedowaniu organów podatkowych w ramach postępowania dowodowego, jako rażącego naruszenia prawa, to jest kwalifikowanej wady w rozumieniu art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu wywodzącego w sprawie, że przesłanka taka nie zaistniała oraz, że brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w rozpoznawanej sprawie nie może być uznany za owo rażące naruszenie prawa. Sąd I instancji podzielił również stanowisko, iż naruszenie art. 200a Ordynacji podatkowej nie może być zakwalifikowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 i art. 145 § 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2016r. oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2015r., odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2014r., utrzymującej w mocy poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 kwietnia 2014r., dotknięte były naruszeniem prawa procesowego mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającym na naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przejawiającym się w jego niewłaściwym zastosowaniu i odmowie stwierdzenia nieważności ww. decyzji wymiarowych pomimo, iż decyzje te zostały wydane w warunkach rażącego naruszenia: a. art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 189 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiających się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika co do przyczyn zakupu i sprzedaży nieruchomości, których dotyczy ww. decyzja, w tym: - zaniechaniu ustalenia, czy na skutek dokonanego zakupu, a następnie sprzedaży nieruchomości podatnik uzyskał jakikolwiek zysk, czy też jedynie odzyskał w całości lub w części środki zainwestowane w nabycie nieruchomości objętych postępowaniem, co było niezbędne dla przyjęcia zasadniczej dla treści decyzji wymiarowych argumentacji opartej o rzekomy efekt ekonomiczny, jaki osiągnął podatnik, - zaniechaniu przesłuchania G. K. na okoliczność przyczyn zakupu i sprzedaży wskazanych nieruchomości, - zaniechaniu przesłuchania członków rodziny podatnika na okoliczność przyczyn zakupu i sprzedaży wskazanych nieruchomości oraz sytuacji finansowej podatnika w chwili nabywania wskazanych nieruchomości oraz w chwili ich zbycia, - zaniechaniu przesłuchania podatnika na okoliczność przyczyn zakupu i sprzedaży nieruchomości, przyczyn niemożności sprzedaży działek bez ich podzielenia oraz wyznaczenia działki drogowej, a nadto wskazania osoby lub osób — pracowników Urzędu Skarbowego w T., wskazujących na prawidłowość kwalifikacji podatkowej transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez podatnika, - zaniechaniu wystąpienia do banków wskazanych przez podatnika w celu ustalenia składania przez podatnika wniosków o udzielenie kredytów na spłatę, - zaniechaniu wystąpienia do podatnika o dokumentację księgowo-rachunkową dotyczącą roku sprzedaży działek, w tym w celu ustalenia sytuacji finansowej podatnika na chwilę dokonywania nabycia nieruchomości oraz dokonywania sprzedaży nieruchomości oraz ustalenia znacznego pogorszenia się sytuacji wnioskodawcy pomiędzy przedmiotowymi zdarzeniami, - zaniechaniu przesłuchania świadków w osobach nabywców nieruchomości od podatnika na okoliczność przyczyn sprzedaży działek oraz sposobu dowiedzenia się przez świadków o możliwości ich nabycia, które to naruszenia doprowadziły do wypaczenia istoty postępowania podatkowego i przekształcenia postępowania prowadzonego przez obiektywny organ administracji publicznej, mający za zadanie zgromadzić całokształt materiału dowodowego i ustalić całość okoliczności tak przemawiających na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, w postępowanie, w którym organ podatkowy subiektywnie gromadzi i ocenia materiał dowodowy tak, by ustalić wadliwość kwalifikacji podatkowoprawnej zachowania podatnika przyjętej przez podatnika, tj. postępowania, w którym organ podatkowy przestaje być organem bezstronnie gromadzącym i oceniającym fakty, a staje się przeciwnikiem podatnika w sporze; b. art. 191 Ordynacji , przez wybiórczą i dokonaną wyłącznie pro fisco ocenę dowodów, polegającą w szczególności na całkowitym pominięciu wyjaśnień podatnika oraz możliwości prowadzenia dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika, pominięciu okoliczności przeczących możliwości kwalifikacji zachowania podatnika jako podjętej w ramach działalności gospodarczej oraz w celu gospodarczym, w tym w szczególności braku działań podjętych przez podatnika, a mających charakter zorganizowany, jak uzbrajanie terenu nieruchomości, przeprowadzenie działań marketingowych mających na celu ich zbycie, a nadto przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zobowiązań związanych z nabyciem działek, pominięciu faktu konsekwentnego przedstawiania tych samych motywów nabycia i sprzedaży działek przez podatnika na każdym etapie postępowania, oczywistego faktu powstania w chwili zakupu działek znacznych zobowiązań ciążących na podatniku o krótkim terminie wymagalności, notoryjnego faktu zaistnienia w latach 2009-2010 głębokiego kryzysu na rynku usług budowalnych i drastycznego zmniejszenia się rentowności działalności gospodarczej podatnika (sprzedaż materiałów budowlanych oraz wykonywanie robót budowlanych), a zwłaszcza braku zarobkowego charakteru dokonanych czynności, na skutek czego organy orzekającej w sprawie w postępowaniu dotyczącym określenia podatku od towarów i usług błędnie przyjęły, iż zachowanie podatnika polegało na odpłatnej dostawie nieruchomości i objęte było hipotezą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; c. art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechania obligatoryjnego przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu administracyjnym pomimo, iż wobec wyraźnej nieporadności strony w formułowaniu twierdzeń i braku przekuwania ich we wnioski dowodowe, w sprawie z całą pewnością zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym także przy udziale świadków, oraz sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; - które to naruszenia doprowadziły do ustalenia przez organy prowadzące postępowanie zakończone decyzjami wydanymi w roku 2014r., iż podatnik dokonując nabycia, a następnie sprzedaży nieruchomości postępował jak podmiot zawodowo zajmujący się odpłatną dostawą nieruchomości, w szczególności zaś dokonywał tych czynności w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy, pomimo, iż zachowania podatnika nie prezentowały żadnej z tych cech, a w konsekwencji do oczywiście i rażąco niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 i 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i wymierzenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku VAT; - a których to naruszeń nie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w roku 2014r., pomimo, iż z uwagi na oczywisty brak w zachowaniu podatnika cech wskazujących, iż przeprowadzone przez niego czynności nabycia i zbycia nieruchomości miały charakter czynności podobnych do zachowania podmiotów zawodowo zajmujących się sprzedażą nieruchomości, nie było w sprawie możliwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1 i 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2014r. i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 kwietnia 2014r. zostały wydane z rażącym, bowiem oczywiście sprzecznym z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych, naruszeniem prawa polegającym na uznaniu, iż podatnik I. B. dokonał odpłatnej dostawy nieruchomości, czyniąc to jako podmiot zawodowo zajmujący się takimi czynnościami, pomimo, iż okoliczności stanu faktycznego, przy uwzględnieniu wyjaśnień podatnika i przy kompleksowej ocenie całości materiału dowodowego i twierdzeń podatnika, nie pozwalały na takie ustalenie; 2.2. Wobec podniesionych zarzutów, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2016r. oraz poprzedzającej ją decyzji tegoż organu z dnia 30 listopada 2015r., a nadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na wypadek oddalenia skargi, wniesiono o nieobciążanie skarżącego kosztami postępowania w jakiejkolwiek części z uwagi na jego trudną sytuację materialną i życiową. 2.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni aprobuje ocenę legalności zaskarżonej decyzji dokonaną w zaskarżonym wyroku. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.3. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wskazać, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Wady stanowiące przyczynę nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym określone zostały w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Istota postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji determinuje zakres kontroli sądu pierwszej instancji. Rolą tego Sądu było skontrolowanie, czy organy prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie tych przesłanek skarżący w trakcie całego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji konsekwentnie wskazywał na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W sytuacji, gdy należy dokonać pewnych zabiegów interpretacyjnych w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa, czy też dokonać pewnych ustaleń, to w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. W tej sprawie o rażącym charakterze naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady i tryb dokonywania w prowadzonym postępowaniu ustaleń faktycznych sprawy, dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, można byłoby mówić wówczas, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił takich ustaleń w sprawie, gdyby całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, gdyby wydał decyzję bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie albo bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów. 3.4. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie decyzje wydane w postępowaniu wymiarowym rażąco naruszały art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 189 § 1, art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowane zarzuty nie mogą być uwzględnione. Zakres postępowania dowodowego w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji jest wąski i celem tego postępowania jest dokonanie ustaleń dotyczących istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a nie ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Nie można podnosić wadliwości postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania wymiarowego, jako okoliczności przemawiającej za zasadnością zarzutów naruszenia przepisów procesowych w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jeszcze raz należy podkreślić, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Wynika to z przywołanej zasady trwałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zasada ta pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, przewidzianych w tzw. trybach nadzwyczajnych. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem za pomocą, którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2018 r., II FSK 1925/16, publik. orzeczenia.nsa.gov.pl). Gdyby w niniejszym postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ podatkowy przeprowadził postępowanie w zakresie, w jakim żądał tego skarżący (zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, przed sądem pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej) w istocie doszłoby do merytorycznego rozpoznania sprawy, a to jest niedopuszczalne w tym postępowaniu, na co wskazano wyżej. Podsumowując, zarzut kasacyjny oparty na art. 151 i art. 145 § 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 189 § 1, art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony. 3.5. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. 3.6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z tym jednak zastrzeżeniem, że skorzystano z uprawnienia, o którym stanowi art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie z możliwości miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze fakt, iż na rozprawie rozpoznano dwie, tożsame sprawy skarżącego, w których stan faktyczny i prawny był zbliżony. W związku z tym na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzono na rzecz organu kwotę 240 zł, jako połowę 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przywołanych wyżej przepisach.