I FSK 414/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 398/16 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 listopada 2016 r., I SA/Łd 398/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. B. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lutego 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2009 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p." Zdaniem organów podatkowych i sądu pierwszej instancji argumentacja skarżącego dotycząca niekompletności materiału dowodowego, na którym oparto rozstrzygnięcie w sprawie wymiarowej, zaniechanie przesłuchania świadków lub odmowa dania wiary świadkom wnioskowanym przez stronę, czy też odmowa przeprowadzenia dowodów, winna być skierowana przeciwko decyzji wymiarowej w ramach zwyczajnego postępowania instancyjnego. Zwalcza ona bowiem stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy, przedstawia odmienną ocenę dowodów ocenionych już przez organy podatkowe lub też wskazuje na niekompletność zgromadzonych dowodów. Nie ma za to żadnych podstaw prawnych, by kwalifikować wykazywane przez stronę skarżącą uchybienia w procedowaniu organów podatkowych w ramach postępowania dowodowego, jako rażącego naruszenia prawa, to jest kwalifikowanej wady w rozumieniu art. 247 § 1 punkt 3 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego zmiany na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lutego 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z 30 listopada 2015 r., a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 i art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2016 r., oraz poprzedzająca ją decyzja tego organu z dnia 30 listopada 2015 r. dotknięte były naruszeniem prawa procesowego mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającym na naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. przejawiającym się w jego niewłaściwym zastosowaniu i odmowie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych pomimo, iż decyzje te zostały wydane w warunkach rażącego naruszenia: a) art. 120, 122 o.p., 180 § 1 i 2 o.p., 187 § 1 i 189 § 1 o.p., przejawiających się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika co do przyczyn zakupu i sprzedaży nieruchomości, których dotyczy ww. decyzja, w tym: – zaniechaniu ustalenia, czy na skutek dokonanego zakupu, a następnie sprzedaży nieruchomości podatnik uzyskał jakikolwiek zysk, czy też jedynie odzyskał w całości lub w części środki zainwestowane w nabycie nieruchomości objętych postępowaniem, co było niezbędne dla przyjęcia zasadniczej dla treści decyzji wymiarowych argumentacji opartej o rzekomy efekt ekonomiczny, jaki osiągnął podatnik, – zaniechaniu przesłuchania G. K. na okoliczność przyczyn zakupu i sprzedaży wskazanych .nieruchomości, – zaniechaniu przesłuchania członków rodziny podatnika na okoliczność przyczyn zakupu 1 sprzedaży wskazanych nieruchomości oraz sytuacji finansowej podatnika w chwili nabywania wskazanych nieruchomości oraz w chwili ich zbycia, – zaniechaniu przesłuchania podatnika na okoliczność przyczyn zakupu i sprzedaży nieruchomości, przyczyn niemożności sprzedaży działek bez ich podzielenia oraz wyznaczenia działki drogowej, a nadto wskazania osoby lub osób — pracowników Urzędu Skarbowego w T., wskazujących na prawidłowość kwalifikacji podatkowej transakcji nabycia i sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez podatnika, – zaniechaniu wystąpienia do banków wskazanych przez podatnika w celu ustalenia składania przez podatnika wniosków o udzielenie kredytów na spłatę, – zaniechaniu wystąpienia do podatnika o dokumentację księgowo-rachunkową dotyczącą roku sprzedaży działek, w tym w celu ustalenia sytuacji finansowej podatnika na chwilę dokonywania nabycia nieruchomości oraz dokonywania sprzedaży nieruchomości oraz ustalenia znacznego pogorszenia się sytuacji wnioskodawcy pomiędzy przedmiotowymi zdarzeniami, – zaniechaniu przesłuchania świadków w osobach nabywców nieruchomości od podatnika na okoliczność przyczyn sprzedaży działek oraz sposobu dowiedzenia się przez świadków o możliwości, ich nabycia, które to naruszenia doprowadziły do wypaczenia istoty postępowania podatkowego i przekształcenia postępowania prowadzonego przez obiektywny organ administracji publicznej, mający za zadanie zgromadzić całokształt materiału dowodowego i ustalić całość okoliczności tak przemawiających na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, w postępowanie, w którym organ podatkowy subiektywnie gromadzi i ocenia materiał dowodowy tak, by ustalić wadliwość kwalifikacji podatkowoprawnej zachowania podatnika przyjętej przez podatnika, tj. postępowania, w którym organ podatkowy przestaje być organem bezstronnie gromadzącym t oceniającym fakty, a staje się przeciwnikiem podatnika w sporze; b) art. 191 o.p. przez wybiórczą i dokonaną wyłącznie pro fisco ocenę dowodów, polegającą w szczególności na całkowitym pominięciu wyjaśnień podatnika oraz możliwości prowadzenia dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika, pominięciu okoliczności przeczących możliwości kwalifikacji zachowania podatnika jako podjętej w ramach działalności gospodarczej oraz w celu gospodarczym, w tym w szczególności braku działań podjętych przez podatnika, a mających charakter zorganizowany, jak uzbrajanie terenu nieruchomości, przeprowadzenie działań marketingowych mających na celu ich zbycie, a nadto przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zobowiązań związanych z nabyciem działek, pominięciu faktu konsekwentnego przedstawiania tych samych motywów nabycia i sprzedaży działek przez podatnika na każdym etapie postępowania, oczywistego faktu powstania w chwili zakupu działek znacznych zobowiązań ciążących na podatniku o krótkim terminie wymagalności, notoryjnego faktu zaistnienia w latach 2009-2010 głębokiego kryzysu na rynku usług budowlanych i drastycznego zmniejszenia się rentowności działalności gospodarczej podatnika (sprzedaż materiałów budowlanych oraz wykonywanie robót budowlanych), a zwłaszcza braku zarobkowego charakteru dokonanych czynności, na skutek czego organy orzekającej w sprawie w postępowaniu dotyczącym określenia podatku od towarów i usług błędnie przyjęły, iż zachowanie podatnika polegało na odpłatnej dostawie nieruchomości i objęte było hipotezą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; c) art. 200a § 1 pkt 1 o.p. przez zaniechania obligatoryjnego przeprowadzenia rozprawy w postępowaniu administracyjnym pomimo, iż wobec wyraźnej nieporadności strony w formułowaniu twierdzeń i braku przekuwania ich we wnioski dowodowe, w sprawie z całą pewnością zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego, sprawy, w tym także przy udziale świadków, oraz sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; – które to naruszenia doprowadziły do ustalenia przez organy prowadzące postępowanie zakończone decyzjami wydanymi w roku 2014 r., iż podatnik dokonując nabycia, a następnie sprzedaży nieruchomości postępował jak podmiot zawodowo zajmujący się odpłatną dostawą nieruchomości, w szczególności zaś dokonywał tych czynności w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy, pomimo, iż zachowania podatnika nie prezentowały żadnej z tych cech, a w konsekwencji do oczywiście i rażąco niewłaściwego zastosowania art. 7 ust 1 i 15 ust. 2 u.p.t.u. i wymierzenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku VAT; – a których to naruszeń nie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych w roku 2014 r., pomimo, iż z uwagi na oczywisty brak w zachowaniu podatnika cech wskazujących, iż przeprowadzone przez niego czynności nabycia i zbycia nieruchomości miały charakter czynności podobnych do zachowania podmiotów zawodowo zajmujących się sprzedażą nieruchomości, nie było w sprawie możliwe zastosowanie przepisów art. 7 ust. 1 i 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2014 r. [...] i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 kwietnia 2014 r. Nr [...] i [...] zostały wydane z rażącym, bowiem oczywiście sprzecznym z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości i sądów administracyjnych, naruszeniem prawa polegającym na uznaniu, iż skarżący dokonał odpłatnej dostawy nieruchomości, czyniąc to jako podmiot zawodowo zajmujący się takimi czynnościami, pomimo, iż okoliczności stanu faktycznego, przy uwzględnieniu wyjaśnień podatnika i przy kompleksowej ocenie całości materiału dowodowego i twierdzeń podatnika, nie pozwalały na takie ustalenie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni aprobuje ocenę legalności zaskarżonej decyzji dokonaną w zaskarżonym wyroku. 4.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 p.p.s.a. ab initio). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji. 4.3. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wskazać, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 o.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 o.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Wady stanowiące przyczynę nieważności decyzji w postępowaniu podatkowym określone zostały w art. 247 § 1 o.p. Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 o.p.). Rażące naruszenie może mieć odniesienie zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, czy też norm konstytucyjnych. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Istota postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji determinuje zakres kontroli sądu pierwszej instancji. Rolą tego Sądu było skontrolowanie, czy organy prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 o.p. W zakresie tych przesłanek skarżący w trakcie całego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji konsekwentnie wskazywał na art. 247 § 1 pkt 3 o.p. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W sytuacji, gdy należy dokonać pewnych zabiegów interpretacyjnych w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa, czy też dokonać pewnych ustaleń, to w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. W tej sprawie o rażącym charakterze naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady i tryb dokonywania w prowadzonym postępowaniu ustaleń faktycznych sprawy, dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, można byłoby mówić wówczas, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił takich ustaleń w sprawie, gdyby całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, gdyby wydał decyzję bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie albo bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów. 4.4. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w rozpoznawanej sprawie decyzje wydane w postępowaniu wymiarowym rażąco naruszały art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 189 § 1, art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowane zarzuty nie mogą być uwzględnione. Zakres postępowania dowodowego w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji jest wąski i celem tego postępowania jest dokonanie ustaleń dotyczących istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, a nie ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Nie można podnosić wadliwości postępowania dowodowego prowadzonego w ramach postępowania wymiarowego, jako okoliczności przemawiającej za zasadnością zarzutów naruszenia przepisów procesowych w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Jeszcze raz należy podkreślić, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 o.p. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem postępowania odwoławczego. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Wynika to z przywołanej zasady trwałości decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 o.p. Zasada ta pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, przewidzianych w tzw. trybach nadzwyczajnych. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień (naruszeń prawa) związanych z tym postępowaniem, o tyle w postępowaniu o stwierdzenie nieważności organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem za pomocą, którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2018 r., II FSK 1925/16, publik. CBOSA). Gdyby w niniejszym postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ podatkowy przeprowadził postępowanie w zakresie, w jakim żądał tego skarżący (zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, przed sądem pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej) w istocie doszłoby do merytorycznego rozpoznania sprawy, a to jest niedopuszczalne w tym postępowaniu, na co wskazano wyżej. Podsumowując, zarzut kasacyjny oparty na art. 151 i art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 189 § 1, art. 191 oraz art. 200a § 1 pkt 1 o.p. jest chybiony. 4.5. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a, z tym jednak zastrzeżeniem, że skorzystano z uprawnienia, o którym stanowi art. 207 § 2 p.p.s.a., a mianowicie z możliwości miarkowania wysokości zasądzonych kosztów w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze fakt, iż na rozprawie rozpoznano dwie, tożsame sprawy skarżącego, w których stan faktyczny i prawny był zbliżony. W związku z tym na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzono na rzecz organu kwotę 240 zł, jako połowę 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przywołanych wyżej przepisach.