I SA/Rz 276/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2016 r. spraw ze skarg M. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r., oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań M. B., (dalej Podatnik lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 oraz 2008 roku oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych w marcu, lipcu i grudniu 2007r. oraz w sierpniu 2008r. Prawidłowość rozliczenia przez M. B. jako właściciela firmy A., podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 i 2008r. była przedmiotem ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2014r. nr [...], który po rozpatrzeniu odwołań Podatnika, uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2014r. nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z wszczęciem postępowania na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, z uwagi na dyspozycję art. 282c § 3 i art. 282c § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej o.p., w związku z art. 79 ustawy z dnia [...] lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 584 ze zm.), dalej u.s.d.g., Podatnik nie został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. W pismach z dnia 30 listopada 2012r. i 30 października 2013r. Podatnik został zawiadomiony, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., od dnia [...] listopada 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 i 2008 rok. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą podatnik dokonywał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., mających dokumentować sprzedaż usług pośrednictwa sprzedaży towarów, usług określonych jako "prowizja od sprzedaży towarów i usług", usług doradczych oraz sprzedaż łożysk. Łączna kwota netto według tych faktur wynosiła za 2007 rok: 403.420zł, w tym podatek VAT 88.752,40zł a za 2008 rok: 253.800zł, w tym podatek VAT 55.836zł. Faktury zostały ujęte w rejestrach zakupu w poszczególnych miesiącach 2007 i 2008 roku. Ustalono, że faktury zakupu towarów i usług wystawione przez B. Sp. z o.o. na rzecz firmy A. nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, co doprowadziło do zakwestionowania, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez tę Spółkę. Stanowisko organu I instancji zostało oparte na zeznaniach świadka P. C. oraz M. B., jak również na dokumentacji firmy A., w której - poza fakturami VAT - nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających bądź wykonanie usług, bądź sprzedaż towarów przez Spółkę B. na rzecz M. B.. Kontrolowany nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę zobowiązań wobec B. Sp. z o.o., poza czterema dowodami kasowymi wystawionymi w 2007r. na kwotę, która stanowiła 18,17% ogółu zobowiązań wobec Spółki B. oraz jednym dowodem kasowym z 2008 roku, jednakże bak było dokumentu KP potwierdzającego otrzymanie zapłaty przez B. Sp. z o.o. Na podstawie dokumentacji firmy A. ustalono, że towar w postaci łożysk, który miał być nabyty od spółki B. został odsprzedany w 2007 roku do C. Sp. z o.o. a w 2008 roku do D.. Czynności sprawdzające u tych kontrahentów potwierdziły, że faktury VAT dotyczące zakupu łożysk od Firmy A. zostały ujęte w rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji VAT-7 za odpowiedni okres rozliczeniowy. Zobowiązanie D. miało zostać uregulowane w formie gotówkowej, co wynika z adnotacji na fakturze. Zobowiązanie C. Sp. z o.o. zostało uregulowane w całości wobec firmy Podatnika w formie przelewów bankowych. Firma A. nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których można byłoby stwierdzić skąd, dokąd, kiedy i przez kogo został dokonany transport łożysk. Organ I instancji stwierdził w konsekwencji, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby firma A. weszła w posiadanie łożysk, tym samym nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Wobec tego kwota podatku wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez firmę A. dokumentującej sprzedaż łożysk – w związku z niedokonaniem przez podatnika w tym zakresie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie mogła być uznana za podatek należny z tytułu sprzedaży towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwencją wprowadzenia do obrotu faktury, nie dokumentującej czynności podlegających opodatkowaniu, było zastosowanie w stosunku do podatnika art. 108 ustawy o VAT. Od tych decyzji M. B. złożył odwołania, zarzucając: błędne ustalenie stanu faktycznego związane z uznaniem, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczego oraz, że faktura wystawiona przez firmę A. na rzecz C. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji sprzedaży łożysk, naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez niewypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 124, 191 o.p. Mając na względzie powyższe Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie oraz rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. W odwołaniu Podatnik zarzucił, że przy analizie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. należało uwzględnić treść zeznań M. B. z dnia 14 listopada 2013r., w których to Podatnik wyjaśnił, że na fakturach wystawionych przez P. C. kwoty stanowiące wartość usługi były połową jego zysku z faktycznego kontraktu, który realizowała jego firma i w ten sposób podnoszone były koszty uzyskania przychodu. Odwołujący wyjaśnił, że P. C. zapewniał go, że wszystko jest legalne. W ocenie odwołującego należało również wziąć pod uwagę, że de facto M. B. zakupił usługę optymalizacji podatkowej, wykorzystywaną do czynności opodatkowanych, ponieważ dotyczyła zwiększenia dochodu poprzez zaoszczędzenie podatku VAT. Podatnik otrzymał z tego tytułu fakturę i dokonał jej rozliczenia. W takim zatem kontekście, należało stwierdzić, że usługi doradcze zostały wykonane, podatnik otrzymał fakturę i rozliczył podatek w niej wykazany. Odnośnie faktur dotyczących usługi pośrednictwa sprzedaży towarów należałoby potwierdzić, czy faktury te dotyczyły również usługi optymalizacji podatkowej, dlaczego wystawca wpisał taką nazwę usługi i czy pod tym pojęciem mieści się pojęcie usługi optymalizacji podatkowej, którą faktycznie wykonał. W ocenie Podatnika jedyną podstawą zastosowania w odniesieniu do sprzedaży łożysk na rzecz C. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że łożyska nie zostały zakupione w firmie B.. Z punktu widzenia przepisów prawa nie ma to jednak żadnego znaczenia, gdzie i od kogo zostały zakupione łożyska. Istotnym jest, czy podatnik faktycznie je sprzedał. Przeprowadzone postępowanie, szczególnie w odniesieniu do czynności z udziałem odbiorcy, nie dają podstaw dla stwierdzenia, że transakcje te nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] stycznia 2016r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie Prokurator Prokuratury Okręgowej w. B. postanowieniem z dnia 15 maja 2012r. wszczął śledztwo "w sprawie mającego miejsce w okresie od 2005r. do grudnia 2010 roku w B. woj. [...], M., S. W., K., R., W. oraz innych miejscowościach na terenie kraju działania zorganizowanej grupy przestępczej skupionej wokół P. C. udziałowca oraz prezesa zarządu "B." sp. z o.o. mającej na celu organizowanie popełniania przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów poprzez wystawianie na zamówienie podmiotów gospodarczych - odbiorców - faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r. wszczęto śledztwo w sprawie mającego w okresie od stycznia 2007r. do grudnia 2011 roku działania zorganizowanej grupy przestępczej - skupionej wokół P. C. - mającej na celu organizowanie popełniania przestępstw skarbowych przez odbiorców i wystawców fikcyjnych faktur, m.in.: "B." Sp. z o.o. i A. M. B. a polegających na składaniu organom podatkowym deklaracji podających nieprawdę celem narażenia na uszczuplenie należności podatkowych tj. - o przestępstwo z art. 54 § 1, z art. 55 § 1, z art. 56 § 1, z art. 60 § 1, 2, z art. 61 § 1, z art. 62 § 1, z art. 76 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 5, 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., oz. 186 ze zm.), dalej k.k.s. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , w pismach z dnia 30 listopada 2012r. i 30 października 2013r. zawiadomił Podatnika, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., od dnia [...] listopada 2012r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług VAT odpowiednio za okres 2007 i 2008 roku. Zawiadomienia zostały doręczone odpowiednio w dniach 6.12.2012r. i 7.11.2013r.. Organ uznał, że doręczenia ww. zawiadomień były skuteczne. Ponadto M. B. został w dniach 13 i 14 listopada 2013r. przesłuchany przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. w charakterze podejrzanego. Protokoły przesłuchań zostały podpisane przez podejrzanego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności wskazują, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych M. B. w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 i 2008 roku zaistniała przesłanka powodująca jego zawieszenie. Analizując podstawy do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach organ odwoławczy wziął pod uwagę, że w dokumentacji firmy A., poza fakturami dotyczącymi nabycia usług pośrednictwa sprzedaży towarów; zakupu łożysk oraz usługi doradczej, brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług bądź sprzedaż towarów przez sp. z o.o. B. na rzecz firmy Podatnika. Nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę wobec sp. z o.o. B.. Na podstawie dokumentacji firmy Podatnika stwierdzono, że nie zostały dokonane żadne przelewy na rzecz wystawcy zakwestionowanych faktur. Stwierdzono jedynie zestawienie, w którym ujęte były cztery dowody kasowe KW za 2007 rok dotyczące wypłaty gotówki w łącznej kwocie 89.450,40 zł jako realnego zobowiązania firmy Podatnika wobec Spółki B. oraz jeden dowód kasowy za 2008 rok na kwotę 16.836,00 zł, dotyczący Spółki B.. W dokumentacji nie stwierdzono jednak źródłowych dowodów kasowych KW. W trakcie przesłuchań w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. P. C. zeznał, że osobiście kontaktował się z M. B. i na jego zamówienie wystawiał fikcyjne faktury. Wszystkie faktury, których przedmiotem są dostawy łożysk, usługi pośrednictwa sprzedaży towarów, prowizja od sprzedaży towarów i usług, są fakturami fikcyjnymi. Podejrzany zmieniał swe zeznania w odniesieniu do faktur dokumentujących usługi doradcze dla M. B.. Najpierw twierdził, że były one faktycznie wykonywane by później stwierdzić, że również one miały fikcyjny charakter, albowiem bez względu na to, co było przedmiotem faktur wystawianych w danym miesiącu, przesłuchiwany otrzymywał prowizję. P. C. wskazał, że wartość faktur dokumentujących usługi doradcze była zawyżona. Zgodnie z umową z dnia 9 marca 2007r. podpisaną z M. B. ,wynagrodzenie dla P. C. miało wynosić netto 1.000 zł miesięcznie. Kwota na fakturze w zakresie w jakim przekracza kwotę netto 1.000 zł jest zawyżona. Wystawianie fikcyjnych faktur na rzecz Firmy A. zlecili M. B. oraz L. S.. Płatności za faktury wystawione przez P. C. na rzecz firmy A. nie zostały dokonane, wypłacano jedynie prowizję za ich wystawianie. Zapłaty gotówką osobiście dokonał M. B. w siedzibie swojej firmy. Wszystkie kwoty zawarte w fakturach VAT, wystawionych przez B. Sp. z o.o. podawał osobiście M. B., wraz z całą treścią faktury,. Prowizję ustalano procentowo od wartości faktury. Procent ten był zawsze niższy od stawki podatku od towarów i usług. Spółka B. zawarła z Firmą A. dwie umowy z dnia 1 grudnia 2006r. na wykonanie pośrednictwa sprzedaży towarów i na świadczenie usług doradczych, na podstawie których wystawiała faktury dla firmy Podatnika. Jak wynikało z zeznań M. B., firma A. w 2007 i 2008r. dokonywała transakcji handlowych z B. Sp. z o.o. Były to typowe usługi marketingowe, a także handel łożyskami. Według zeznań Strony, wszystkie faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. dla firmy A. dokumentowały faktyczny przebieg transakcji. P. C. miał bardzo dobre rozeznanie na rynku i dzięki niemu firma Podatnika rozpoczęła współpracę z C., E., F. Podatnik nie posiadał żadnych dowodów, takich jak: pisma, e-maile, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług. P. C. wszelkie informacje przekazywał ustnie. Wartość prowizji zafakturowanej przez B. Sp. z o.o. stanowiła około połowy zysku uzyskanego przez A.. Była to faktyczna korzyść, jaką firma Podatnika uzyskała z usług, które wykonywał P. C.. Podatnik nie pamiętał, gdzie łożyska zakupione od Spółki B. zostały sprzedane. Nie pamiętał też, gdzie były transportowane. M. B. wyjaśnił także, że faktury sprzedaży dla jego firmy w 2007 i 2008r. wystawiał P. C. zazwyczaj w jego obecności, w siedzibie firmy A.. Wspólnie obliczali wartość prowizji należnej P. C., po czym wystawiał on fakturę za wykonane przez siebie usługi. Wartości wykazane na fakturach VAT wystawionych przez B. Sp. z o.o. są w rzeczywistości prowizją od sprzedaży firmy A.. M. B. zeznał, że zwykle płacił gotówką, mogły zdarzyć się pojedyncze przelewy. Nie wystawiał dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty (KW). Podczas przesłuchania z dnia 13.11.2013r. M. B. zeznał, że P. C. wystawiał faktury i dostarczał je osobiście. Nie za każdym razem na fakturach wskazywano kwotę, która odzwierciedlała wartość usługi. Nie zawsze posiadał wystarczającą ilość gotówki, aby za tę fakturę zapłacić. M. B. wyjaśnił, że to, iż nie musiał zapłacić za całą fakturę było bardzo korzystne, ponieważ powiększało to koszty i generowało większy zysk. Faktury P. C. pozwalały mu o 50 % pomniejszyć zysk, jaki generował kontrakt faktycznie zrealizowany z kontrahentami. Natomiast P. C. płacił mniejsze kwoty niż wskazane na fakturach, co najmniej w kilku przypadkach. Podatnik wskazywał, że zgodnie z umową zawartą z P. C., 50 % pozyskanego zysku w zamian za nawiązanie kontaktu było wypłacanych w oparciu o faktury, które P. C. wystawiał imieniem swojej spółki na rzecz firmy A.. Część z tych faktur było zawyżonych w stosunku do faktycznej usługi. Podatnik nie był w stanie wskazać, jakie to były kwoty. W późniejszych zeznaniach z dnia 14.11.2013r. Podatnik stwierdził, że wszystkie faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały usług w nich wskazanych. Pieniądze na konto P. C. wpłacał gotówką na jego prywatne konto. Na fakturach wystawionych przez P. C. kwoty stanowiące wartość usługi były połową jego zysku z faktycznego kontraktu, który realizowała A.. W ten sposób Podatnik podnosił koszty uzyskania przychodu. P. C. w zamian chciał około połowy wartości VAT-u wskazanego na fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł w oparciu o powyższe, że M. B. ostatecznie przyznał się do zarzutu przyjmowania od P. C. faktur nie dokumentujących faktycznych czynności, natomiast nie przyznał się do udziału w grupie przestępczej. Z zeznań tych wynika, że współpracę z P. C. podatnik prowadził osobiście, nie było pomiędzy nimi pośredników. Na konto P. C. wpłacał albo połowę kwoty VAT-u wykazanej na fakturze wystawionej przez P. C., albo trochę większą kwotę w zależności od umowy. Było to wynagrodzenie P. C. i nie zwracał on M. B. żadnych pieniędzy. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie tak opisanej współpracy w żadnym razie nie można dać wiary temu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. C. rzeczywiście miały miejsce. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił więc stanowisko organu I instancji o braku prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla firmy A. przez B. Sp. z o.o. Sam fakt sporządzenia przez Spółkę z o.o. B. dokumentów, z których ma wynikać, że dokonała świadczenia usług i dostawy towarów do kontrolowanej firmy M. B., nie jest niepodważalnym dowodem, że transakcje takie rzeczywiście miały miejsce, usługi zostały wyświadczone, a towary dostarczone. Zeznania obu stron rzekomych transakcji świadczą o zupełnym braku rzetelności wystawionych faktur. Do takiego stwierdzenia organ doszedł również po wzięciu pod uwagę następujących okoliczności. Spółka B. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem, który został zgłoszony do odpowiednich organów oraz pod adresem wskazanym na fakturach VAT, nie zatrudniała pracowników (poza P. C. i jego żoną). W toku postępowania nie przeprowadzono czynności sprawdzających w Spółce B., gdyż, jak zeznał były prezes zarządu tej spółki P. C., dokumentacja finansowo księgowa została spalona przez K. K., a udziały Spółki sprzedane obywatelowi Ukrainy V. O. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zeznania Podatnika potwierdzają, że miał on świadomość na temat fikcyjności zakwestionowanych faktur. Powyższe potwierdził również w swych zeznaniach P. C.. W odwołaniu Strona wyjaśniła, że zakupiła usługę optymalizacji podatkowej ,,wykorzystywaną do czynności opodatkowanych, ponieważ dotyczyła optymalizacji, czyli zwiększenia dochodu poprzez zaoszczędzenie podatku VAT". Odnośnie faktur dokumentujących odsprzedaż łożysk zakupionych rzekomo w Spółce B. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, że firma A. w rejestrze sprzedaży za I, III i IV kwartał 2007 r. wykazała faktury sprzedaży łożysk na rzecz firmy C. sp.z o.o. a za III kwartał 2008r. na rzecz D.. Ustalono również, że firma A. nabywała w 2007 i 2008 roku łożyska wyłącznie z jednego źródła tj. od Spółki B.. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie podzielił pogląd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wszystkie transakcje pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami, a więc również transakcje nabycia łożysk, są transakcjami fikcyjnymi. Co do zasady samo to stwierdzenie nie jest wystarczające dla zakwestionowania faktur sprzedaży łożysk przez firmę Podatnika do C. Sp. z o.o. i do D.. Organ podkreślił jednak, że w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzać, lub chociażby uprawdopodobnić, że firma A. była w posiadaniu łożysk. M. B. w trakcie całego postępowania kontrolnego nie wskazał innego, chociażby potencjalnego źródła pochodzenia łożysk, mających być według wymienionych faktur przedmiotem sprzedaży w kontrolowanym okresie, jak również nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących kwestionowanej transakcji zarówno co do nabycia jak i dostawy. W dokumentacji firmy Podatnika brak jest jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby stwierdzenie przyjęcia ww. towarów do magazynu. W trakcie postępowania podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów, na podstawie których można by było stwierdzić skąd, dokąd, kiedy, przez kogo został dokonany transport przedmiotowych łożysk. W trakcie czynności sprawdzających w C. Sp. z o.o. stwierdzono, że C. posiada w swojej dokumentacji oryginały faktur VAT wystawionych przez firmę podatnika, ujęte w rejestrach zakupów, dotyczące zakupu m.in. łożysk. Posiada też zamówienia i oferty cenowe. Zobowiązania wynikające z faktur zostały przez C. uregulowane w całości. W toku czynności przeprowadzonych w D. stwierdzono, że w 2008 roku ujęto w rejestrze zakupów oryginał faktury VAT wystawionej przez firmę A., dotyczącej zakupu łożysk. Z adnotacji widniejącej na fakturze wynika, że zapłata miała zostać dokonana w formie gotówkowej. Towar zakupiony przez D. od firmy A. miał zostać odsprzedany do C. Sp. z o.o. na podstawie faktury VAT z dnia 1.09.2008r. Zapłata została dokonana w formie przelewu bankowego. Organ odwoławczy uznał, że Podatnik nie przedstawił żadnych konkretnych informacji, w oparciu o które można by zweryfikować transakcje zarówno po stronie nabycia łożysk w Spółce B., jak i ich dalszej sprzedaży. M. B. stwierdził że nie było wyznaczonej osoby zajmującej się obrotem łożyskami, brak jest dokumentacji dotyczącej zamówień, ofert, czy też negocjacji. Kontakty pomiędzy podatnikiem a B. Sp. z o.o. D. i C. sp. z o.o. miały charakter ustny, brak jest dokumentów handlowych, bilingów, e-maili, adnotacji. Podatnik nie wie, do czego były przeznaczone łożyska nabyte przez odbiorcę. Z uwagi na upływ czasu nie da się ustalić osób przyjmujących towar na magazyn oraz wydających towar z magazynu, nie da się ustalić sposobu transportu, kierowców, kwestii rozładunku, świadków transakcji. W przypadku płatności gotówkowej nie były wystawiane dokumenty KP. Podatnik nie posiada żadnej wiedzy na temat transportu. Wiedzy na temat transakcji zakupu łożysk od firmy A. nie posiada również ich rzekomy nabywca - B. M., właścicielka D. Odnośnie pokrywania kosztów transportu początkowo B. M. stwierdziła, że koszty transportu związane z transakcją z firmą A. zostały zawarte najprawdopodobniej w cenie towaru, gdyż nie są one wyszczególnione ani na fakturze zakupu ani na fakturze sprzedaży z D. do C.. Dopiero w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 9.04.2015r. B. M. stwierdziła, że łożyska były transportowane bezpośrednio z firmy A. do C. Przesłuchiwana zakładała, że koszty transportu poniosła firma A.. Organ wziął pod uwagę, że Podatnik nie wskazywał z kolei na fakt transportu łożysk rzekomo nabytych w spółce B. bezpośrednio do kontrahenta swojego nabywcy tj. do C. Sp. z o.o.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że łożyska sprzedawane były przez Podatnika bądź bez marży, bądź z marżą minimalną. W tym kontekście stwierdzenie dotyczące ponoszenia przez firmę A. kosztów transportu, związanych z dostawami łożysk traci na wiarygodności. Organ wskazał również na sprzeczności pomiędzy stwierdzeniem, że transport leżał w gestii firmy A. a treścią oferty handlowej na zakup łożysk przez C. Sp. z o.o., z której wynikało, że koszty transportu pokrywa sprzedający czyli D.. Potwierdzają to również warunki wysyłki określone jako CPT, które oznaczają, że sprzedawca opłaca transport do określonego miejsca przeznaczenia. Ponadto w dokumentacji firmy A. oraz w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku VAT nie stwierdzono faktur dotyczących wykonania usług transportowych łożysk zakupionych rzekomo od Spółki B.. Nie stwierdzono też istnienia faktur dotyczących usług transportowych związanych z odsprzedażą łożysk lub jakichkolwiek dowodów wewnętrznych potwierdzających transport nabytych, a następnie sprzedanych łożysk. Z akt sprawy wynika co prawda, że firma A. w rejestrach zakupu towarów za 2007 rok wykazała zakupy łożysk jeszcze od innego kontrahenta tj. G., które nie zostały zakwestionowane. Jakkolwiek łożyska nabyte w firmie G. również miały być przedmiotem dostaw do C. Sp. z o.o., były to jednak łożyska o odmiennych symbolach, a ich wartość była - poza jednym przypadkiem - niewspółmiernie niższa niż wartość łożysk, których sprzedaż została zakwestionowana. Nie powiodła się próba weryfikacji tych transakcji z uwagi na zniszczenie ksiąg rachunkowych i ewidencji z powodu upływu wymaganego okresu ich przechowywania, na co spółka G. przedstawiła protokół zniszczenia ww. dokumentacji. Na potwierdzenie wydania towaru z magazynu przedłożono wydruki z systemu dokumentów WZF, z których wynika, że w jednym przypadku miał miejsce odbiór własny towarów przez nabywcę, natomiast w dwóch przypadkach towar zawoził pracownik firmy H. (następca G.). W oparciu o przeprowadzone czynności organ odwoławczy uznał, że łożyska będące przedmiotem kwestionowanych przez organ I instancji dostaw, nie pochodzą z firmy H.. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby firma A. weszła w posiadanie łożysk, które według zakwestionowanej faktury miały być przedmiotem sprzedaży do C. Sp. z o.o. oraz do D.. W konsekwencji skutkuje to opodatkowaniem zakwestionowanej faktury wystawionej przez firmę A. na rzecz D. w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. M. B. zaskarżył powyższe decyzje wnosząc o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów w postaci uwierzytelnionej kopii postanowienia o przestawieniu zarzutów z dnia 12.11.2013r. w sprawie [...], uwierzytelnionej kopii pisma z dnia 13.06.2014r. o zmianie sygnatury, uwierzytelnionej kopii postanowienia o uzupełnieniu - o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 18.05.2015r. w sprawie [...]. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie mimo, że upłynął już 5-letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2007r oraz za pierwsze trzy kwartały 2008 r., - art. 70 § 6 pkt. 1 o.p., poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do bieżącego okresu w sytuacji, gdy przepis ten oprócz obowiązku zawiadomienia wiąże fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia z toczącym się postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, a w przedmiotowej sprawie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 12.11.2013r. i zmienione w dniu 18.05.2015r. świadczą, że takie postępowanie się nie toczy, w szczególności, że termin przedawnienia dla przedstawienia ewentualnych zarzutów o przestępstwo skarbowe minął. W przypadku uznania przez Sąd, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów Skarżący podniósł zarzuty: - błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, że faktury wystawione przez B. sp. z o.o. nie dokumentują prawdziwego zdarzenia gospodarczego, w wyniku czego zastosowano art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy o VAT, - błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, że faktura wystawiona przez firmę A. na rzecz D. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji sprzedaży łożysk, w wyniku czego zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, - naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, - naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, art. 121, art. 124, art. 191 o.p. Skarżący kwestionując zasadność uznania, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podniósł, że łączna kwota podatku narażonego na uszczuplenie wyniosła łącznie za 2007r. – 88.752zł a za 2008r. – 58.916zł. W związku z tym jest to mała wartość w rozumieniu art. 53 § 14 k.k.s. Tym samym Skarżącemu za wszystkie wskazane przestępstwa skarbowe grozi najwyżej karą grzywny do 720 stawek dziennych. W tej sytuacji karalność opisanych przestępstw skarbowych, zgodnie z art. 44 § 1 pkt. 1 ustaje z upływem lat pięciu. Termin ten wydłużyłby się o kolejne 5 lat, gdyby w wyżej wskazanym terminie zostało wszczęte postępowanie wobec sprawcy - czyli przedstawione zostałyby Skarżącemu zarzuty, dotyczące popełnienia tych przestępstw. Tymczasem w dniu 12 listopada 2013 roku w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów w sprawie [...] brak jest zarzutów opartych na kodeksie karnym skarbowym. Zgodnie zaś z art. 53 § 1 k.k.s., określenie czynu zabronionego jako przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego może nastąpić tylko w niniejszym kodeksie. Tym samym karalność przedmiotowych przestępstw w stosunku do Skarżącego za pierwsze trzy kwartały 2007r. upłynęła z końcem 2012r. a za IV kwartał 2007r. i pierwsze trzy kwartały 2008 roku z końcem 2013 roku, natomiast za czwarty kwartał 2008r. z końcem 2014 roku, bowiem nie wszczęto postępowania w tym zakresie. Przekształcenie postępowania w sprawie w postępowanie przeciwko osobie powoduje także, że od dnia 12 listopada 2013r. nie można mówić już o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym nie spełniona jest podstawowa przesłanka dla uznania zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Potwierdzeniem, iż takie postępowanie nie jest prowadzone jest również postanowienie z dnia 18 maja 2015 roku w sprawie [...]. Zmiana sygnatury miała miejsce w związku z wyłączeniem sprawy M. B. do odrębnego prowadzenia co zostało potwierdzone pismem z dnia 13 czerwca 2014r. W postanowieniu z dnia 18 maja 2015r. również brak jest zarzutów dotyczących przestępstw skarbowych. W tej sytuacji uznać należy, że co najmniej od dnia 12 listopada 2013r. nie jest prowadzone żadne postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007 i 2008 rok. Fakt, iż prowadzący postępowanie przygotowawcze organ nie zawiadomił o tym fakcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie może obciążać podatnika. Tym samym ewentualny maksymalny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia mógłby obejmować okres od dnia 19.11.2012r. do dnia 11.11.2013r. i wynosiłby 43 dni w odniesieniu do pierwszych trzech kwartałów 207r. a 358 dni w odniesieniu do czwartego kwartału 2007r. i 2008 roku . W tej sytuacji okres przedawnienia zobowiązania za czwarty kwartał 2007.r. i pierwsze trzy kwartały 2008 roku minąłby 24 grudnia 2014 roku. W odniesieniu do pierwszych trzech kwartałów 2007 roku znacząco wcześniej, tj. 12 lutego 2014r. Tymczasem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana w dniu [...] lipca 2015 roku a więc po terminie przedawnienia. Organ odwoławczy w swojej decyzji wskazał, iż badał możliwość prowadzenia postępowania w kontekście art. 59 § 1 o.p. ,ale uczynił to w odniesieniu do decyzji z dnia 30 maja 2014r. Tym samym organ odwoławczy nie zbadał, czy w dniu [...] lipca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej mógł wydać decyzję merytoryczną, czy też powinien był umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Skarżący zarzucił, że połączenie w jednej decyzji wszystkich kwartałów 2008 roku oraz brak oceny pod kątem ewentualnego przedawnienia co najmniej części zobowiązań podatkowych nią określonych powoduje, że zasadniczo cała decyzja jest wadliwa. Szczególnie, że przyjęty ewentualny okres zawieszenia jest okresem maksymalnym. Nie wiadomo jednak, ze względu na brak takiej informacji, czy okres ten nie jest krótszy. W tym zakresie więc obie decyzje, zarówno organu I jak II instancji naruszają przepisy prawa. Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy nie odniósł się w żadnym zakresie do argumentów przedstawionych w odwołaniu. Przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uwzględnić treść zeznania M. B. z dnia 14 listopada 2013r. Skarżący wyjaśnił wtedy, że na fakturach wystawianych przez P. C. kwoty stanowiące wartość usługi były połową jego zysku z faktycznego kontraktu, który realizowała jego firma i w ten sposób podnosił koszty uzyskania przychodu. P. C. zapewniał go, że wszystko jest legalne. Podatnik był o tym przekonany. Kwestie te były wcześniej kontrolowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i żadnych nieprawidłowości w tym zakresie nie stwierdzono. Sytuacja ta utwierdziła podatnika w przekonaniu, że działalność tego typu jest faktycznie legalna. Należałoby więc rozważyć, czy tego typu działanie jest faktycznie nielegalne i czy wystawione przez Spółkę B. faktury faktycznie nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący zakupił usługę optymalizacji podatkowej, wykorzystywaną do czynności opodatkowanych, ponieważ dotyczyła zwiększenia dochodu poprzez zaoszczędzenie podatku VAT. Otrzymał z tego tytułu fakturę i dokonał jej rozliczenia. Usługa ta faktycznie została wykonana. Skarżący obniżył swoje zobowiązanie z tytułu podatku VAT właśnie poprzez zrealizowaną usługę optymalizacji podatkowej. W tym kontekście wydaje się, że faktury zawierające w opisie określenie usługi jako "usługa doradcza" nie powinny budzić wątpliwości. Odnośnie faktur dotyczących usługi pośrednictwa sprzedaży towarów należałoby potwierdzić, czy faktury te dotyczyły również usług z zakresu optymalizacji podatkowej. Skarżący zakwestionował również zasadność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży łożysk na rzecz C. sp. z o.o. i D.. Podstawę uznania przez organy, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych było stwierdzenie, że łożyska nie zostały zakupione. Z punktu widzenia przepisów nie ma to jednak żadnego znaczenia, gdzie i od kogo zostały zakupione łożyska. Istotnym jest, czy podatnik faktycznie je sprzedał. Przeprowadzone postępowanie, szczególnie w odniesieniu do czynności przeprowadzonych z udziałem odbiorcy, nie dają podstaw dla stwierdzania, że transakcje te faktycznie nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał w szeregu swoich decyzji, że podatnik mógł wejść w posiadanie danego towaru nawet w sposób nieodpłatny co nie uzasadnia tego, aby kwestionować fakt posiadania danego towaru i jego dalszej odsprzedaży. Gdyby za organami uznać, że firma Skarżącego nie mogła dokonać sprzedaży spornych łożysk D. i C. sp. z o.o. należałoby uznać, że pomiędzy tymi podmiotami nie doszło do prawnie skutecznej umowy sprzedaży. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do tego typu czynności. Jeżeli zaś przepisów ustawy nie stosuje się w takim przypadku, to nie można również zastosować art. 108 ust. 1 tejże ustawy. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Organy podatkowe nie naruszyły prawa procesowego przy prowadzeniu postępowania i ocenie dowodów, jak też nie naruszyły prawa materialnego, zwłaszcza dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów skarg, które dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lata 2007 i 2008 albowiem dotyczą one dopuszczalności orzekania przez organy co do tych zobowiązań. Dopiero zaś stwierdzenie, że orzekanie takie było dopuszczalne umożliwi odniesienie się do kwestii prawidłowości określenia podatku w wysokości wskazanej w decyzjach. Przedawnienie zobowiązania podatkowego zostało uregulowane w przepisie art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przekładając niniejszą regułę na realia sprawy należy wskazać, że przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał roku 2007 nastąpiło by 31 grudnia 2012 roku , za IV kwartał 2007 r. I, II i II kwartał roku 2008 w dniu 31 grudnia 2013 roku , zaś za IV kwartał roku 2008 w dniu 31 grudnia 2014 roku. Wynika to z regulacji zawartej w treści art. 99 ust. 2 ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku rozliczeń kwartalnych deklaracje podatkowe należy składać do dnia 25 każdego miesiąca następującego po upływie danego kwartału, zaś przepis art. 103 ust. 2 ustawy o VAT nakazuje w tym terminie uiścić należny podatek. Należy dalej wskazać, że podmioty wymienione w art. 108 ustawy o VAT są zobowiązane do zapłaty podatku w terminie do 25 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc – co do zasady, w którym wystawiono fakturę w której wykazano podatek, a nie jest on podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT z uwagi na to, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art.103 ust.1 ustawy o VAT). Termin przedawnienia zaczyna więc biec z końcem roku, w którym przypadał termin płatności podatku. Należy jeszcze dodać, że termin wydania decyzji przed upływem przedawnienia jest dochowany, jeżeli przed jego upływem zostaną wydane i doręczone stronie decyzje organów obu instancji. Organ I instancji wydał decyzje określające podatek należny oraz podatek na podstawie art. 108 ustawy o VAT w dniu [...] lipca 2015r., zaś organ II instancji w dniu [...] stycznia 2016 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że organy obu instancji orzekały po upływie terminów przedawnienia wskazanych w art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do każdego z okresów rozliczeniowych wskazanych w decyzjach i podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W sprawie zachodzi jednak okoliczność (co do tego, jak się wydaje nie ma sporu pomiędzy stronami) z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy przed jego upływem wszczęto postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe pozostające w związku z niewykonaniem tego zobowiązania, zaś podatnik został o takim wszczęciu zawiadomiony, w której to sytuacji na podstawie art. 70c o.p. powinien zostać poinformowany o tym, że przedawnienie zobowiązania podatkowego z tej przyczyny nie nastąpi. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych, właściwy organ podatkowy przesłał podatnikowi informacje, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań w podatku VAT za lata 2007 i 2008 i zawiadomienie to zostało podatnikowi doręczone przed upływem terminu przedawnienia. W sprawie zostało wszczęte takie postępowanie postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w dniu [...] listopada 2012r., dotyczące popełnienia przestępstw karnoskarbowych m.in. z art. 54, art. 56 i art. 76 k.k.s. Postanowienie to obejmuje czyny karnoskarbowe pozostające w związku z działalnością skarżącego M. B., polegające na zaniżeniu podatku od towarów i usług zarówno poprzez zaniżenie podatku należnego poprzez nieuprawnione zawyżenie podatku naliczonego oraz wystawianie faktur nie znajdujących potwierdzenia w rzeczywistych dostawach. O wszczęciu postępowania skarżący został poinformowany w dniu 06.12.2012r. Jeżeli postępowanie o takie czyny zostało wszczęte, to bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu . Koniec biegu zawieszenia terminu przedawnienia określa przepis art. 70 § 7 o.p. Stanowi on, że bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Aby więc termin przedawnienia mógł rozpocząć dalszy bieg po jego zawieszeniu, musi dojść do ustania przyczyny, dla której doszło do jego zawieszenia a więc prawomocnego zakończenia postępowania o czyn karnoskarbowy (przestępstwo lub wykroczenie). Kwestia zakończenia postępowania o takie czyny uregulowana jest w kodeksie postępowania karnego, który będzie miał zastosowanie z mocy art. 113 § 1 k.k.s. Zakończenie postępowania karnego (kwestia prawomocności nie jest istotna w niniejszej sprawie) może przybrać dwie formy. Po pierwsze będzie to wydanie wyroku przez sąd orzekający w sprawie (art. 93 § 1, art. 95 , art. 410, art. 412, art. 413 kpk), zaś po drugie, będzie to wydanie przez organ postępowania przygotowawczego lub sąd postanowienia o umorzeniu postępowania z jakiejkolwiek przyczyny wymienionej w art. 17 § 1 kpk (art. 93 § 1 kpk). Tylko wydanie tego typu orzeczeń przez organ postępowania karnego kończy postępowanie karne, a zatem realizuje przesłankę opisaną w art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Nie świadczy – co do zasady o prawomocnym zakończeniu postępowania karnego wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów – tak długo jak w ramach tego postępowania może dojść do ukarania (skazania) osoby podejrzanej za czyny określone w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie ma charakteru postanowienia kończącego postępowanie. Z chwilą jego wydania dochodzi jedynie do przekształcenia postępowania w sprawie (in rem) w postępowanie przeciwko osobie (ad personam). Osoba objęta tym postępowaniem uzyskuje status podejrzanego z czym wiążą się pewne uprawnienia i obowiązki – w zakresie przedstawionych zarzutów. Przedstawienie określonych zarzutów nie powoduje jednak, że w danym postępowaniu nie można przedstawić tej osobie dalszych zarzutów, czy też zmienić opisu zarzutów dotychczasowych. Z mocy art. 314 kpk organ postępowania przygotowawczego jest uprawniony zarzucić czyn nie objęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też przyjąć, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu. Treść przedstawionego przepisu w sposób wyraźny wskazuje, że przedstawienie zarzutu w żaden sposób nie kończy postępowania co do innych czynów nim nie objętych, które mogą być jeszcze uwzględnione przez organ postępowania. Jedynym ograniczeniem ciążącym na organie postępowania przygotowawczego w tym zakresie jest instytucja przedawnienia ścigania czynu karalnego, uregulowana w odniesieniu do przestępstw karnoskarbowych w art. 44 § 1 k.k.s. przewidującym, iż przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat: 1) 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat; 2) 10 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata. Instytucja ta posługuje się terminem popełnienia czynu karalnego (o czym niżej) i zakazuje ścigania sprawcy, jeżeli upłynął już termin w nim wskazany. Od zasady tej przepis art. 44 § 5 k.k.s. przewiduje wyjątek stanowiąc, że w sytuacji, gdy w tym terminie wszczęto przeciwko sprawcy postępowanie (czyli inaczej mówiąc przedstawiono mu zarzuty), to wówczas termin ten przedłuża się o dalsze 5 lub 10 lat (przedawnienie orzekania). Gdyby zatem w sprawie wszczęto postępowanie karnoskarbowe i nie przedstawiono sprawcy zarzutów w terminie 5 lub 10 lat od popełnienia czynu, to wówczas musiało by być one umorzone, a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zacząłby w dalszym ciągu biec od uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu. Jedynie dla kompleksowości rozważań (sytuacja taka nie zachodzi w niniejszej sprawie) można stwierdzić, że gdyby organy postępowania karnego, pomimo zaistnienia przyczyny do umorzenia postępowania nie podejmowały takiej decyzji, można by uznać, że termin ten (z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) rozpoczął swój dalszy bieg z chwilą wystąpienia przedawnienia. Rozważanie to jest jednak tylko teoretyczne, bo sytuacja taka nie zachodzi w sprawie. Jak bowiem wynika z treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu M. B. (w tamtej sprawie podejrzanemu) przedstawiono szereg zarzutów również polegających na "wyłudzeniu podatku VAT", przy czym zakwalifikowano to działanie jako przestępstwo z art. 286 § 1 kk, a więc oszustwo w rozumieniu ustawy karnej. Aktualnie M. B. nie przedstawiono żadnych zarzutów popełnienia przestępstw karnoskarbowych, a tylko takie mają znaczenie przy stosowaniu instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie znaczy to jednak, że doszło do zakończenia postępowania o takie przestępstwa. Wniosek taki wynika z instytucji opisanej w art. 399 kpk, statuującej zakres kognicji sądu karnego w ramach prowadzonego postępowania karnego na podstawie aktu oskarżenia wniesionego przez właściwego oskarżyciela. Przepis ten określa swobodę decyzyjną sądu określając zakres związania tego organu wniesionym aktem oskarżenia. Z mocy tego przepisu sąd jest związany jedynie granicami czynu zarzuconego oskarżonemu a więc miejscem, czasem działania, osobą sprawcy, powstałą szkoda. Nie jest związany opisem czynu (o ile nie wykracza poza ramy jedności czynu), jak także nie jest związany kwalifikacją czynu wskazaną przez prokuratora w akcie oskarżenia. Okoliczności sprawy i rodzaj czynu opisanego w przedstawionych już zarzutach pozwalają sądowi administracyjnemu na przyjęcie, że czyn ten może być zakwalifikowany w oparciu o przepisy ustawy karnej (art. 286 kk z ewentualnymi modyfikacjami), ale też z art. 76 czy też art. 56 i art. 54 kks. W każdym bowiem razie chodzi o kwestie nienależnego rozliczenia podatku VAT. Kwestia kwalifikacji prawnej takiego działania i karania osób go się dopuszczających (zbieg przestępstw czy tylko zbieg przepisów ustawy) jest zresztą jedną z najbardziej spornych kwestii w doktrynie prawa karnego i karnego skarbowego (zob. postanowienie SN z dnia 10 sierpnia 2011r. I KZP 6/12; czy też 8 kwietnia 2009 IV KK 407/08, ale też wyrok SN z 22.10.2009r., IV KK 433/08). Rozstrzygniecie tego sporu o tyle nie ma znaczenia w sprawie niniejszej, że w obu przypadkach należy dojść do wniosku, że przedstawienie zarzutów z art. 286 kk nie kończy postępowania o czyny karnoskarbowe, bowiem może dojść do zmiany kwalifikacji prawnej czynu (przy zmianie opisu czynu) i skazania za takie przestępstwo. O zakończeniu postępowania o takie czyny mogłoby dojść tylko w takiej sytuacji, gdy zmiana kwalifikacji nie była możliwa. Zmiana taka może się w niniejszej sprawie odbyć poprzez zmianę postanowienia o przedstawieniu zarzutów (o czym wyżej), czy też poprzez zmianę kwalifikacji przez sąd. Należy przy tym wskazać, że wbrew twierdzeniom skargi, czyny naruszające normy ustawy karnej skarbowej nie są przedawnione w chwili obecnej. Należy zgodzić się z twierdzeniami skargi, że mogą one zostać zakwalifikowane w odniesieniu do realiów niniejszej sprawy jedynie jako czyny narażające na zwrot podatku małej wartości, a wiec przedawniające się w okresie wskazanym w art. 44 § 1 pkt 1 kks. Aby określić termin przedawnienia takich czynów należy rozważyć pojęcie daty popełnienia czynu, jak także samego czynu. Przepis art. 44 § 3 kks przewiduje w takim przypadku, że bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Aby należycie określić tę datę należy uwzględnić pojęcie czynu z uwzględnieniem instytucji czynu ciągłego opisanej w art. 6 § 1 i 2 k.k.s.. Przez czyn ciągły należy więc rozumieć dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności. W zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy. Wszystkie zatem działania polegające na uszczupleniu należności lub narażeniu na uszczuplenie należności Skarbu Państwa, jeżeli są dokonane w taki sam lub podobny sposób, a pomiędzy nimi zachodzi odstęp czasowy, nie większy niż 6 miesięcy, stanowić będą jeden czyn, a tym samym podlegać osądzeniu jako jedno przestępstwo. Termin rozpoczęcia biegu przedawnienia takiego przestępstwa należy zatem liczyć od ostatniego działania polegającego na narażeniu należności na uszczuplenie i od terminu płatności tej właśnie należności. Przedawnienie dotyczyć przy tym będzie czynu jako całości, nie zaś poszczególnych jego elementów. Analiza zarzutów postawionych M. B. wskazuje, że dotyczą one czynów popełnionych od 12.12.2006r. do 21.02.2011r. przy czym odstępy 6 miesięczne obejmują czyny do 18.02.1010r. Termin płatności ostatniej faktury upływał więc w roku 2010 a zatem przedawnienie czynu karnego (ścigania) nastąpiło by 31 grudnia 2015r. Termin ten określa art. 44 § 1 pkt 1 o.p. odwołujący się do czasu popełniania czynu (art.2 § 1 k.k.s. – czas kiedy sprawca działał). Należy zauważyć, że zarzuty karne dotyczące takiego czynu (w ujęciu materialnym, niezależnie od przyjętej kwalifikacji) zostały postawione M. B. 12 listopada 2013 roku, a tym samym mieszczą się one w terminie przedawnienia z art. 44 § 1 pkt 1 kks (liczonym od 31 grudnia 2010 roku). Powoduje to spełnienie przesłanki z art. 44 § 5 k.k.s. i przedłużenie tego terminu o 5 lat (przedawnienie orzekania), a zatem nie ma przeszkód prawnych, by doszło do ewentualnej zmiany kwalifikacji prawnej tych zarzutów z czynów karnych na czyny karnoskarbowe i ścigania skarżącego przez okres następnych 5 lat. Inaczej można by (co wcześniej wskazano) traktować sytuację, gdyby zarzuty karne postawiono po upływie terminu przedawnienia czynów karnoskarbowych (termin przedawnienia czynu z art. 286 kk jest dłuższy). Taka sytuacja jednak nie zachodzi. Czyn skarżącego został objęty ściganiem karnym przed upływem przedawnienia zarówno w ujęciu czynu karnego, jak i karnoskarbowego, a zatem możliwe jest wyrażenie reakcji prawnokarnej przy zastosowaniu obydwóch regulacji. Dopiero po zakończeniu postępowania karnego w tej sprawie dojdzie do zaistnienia przesłanki z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., a tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie płynął w dalszym ciągu. W takiej zaś sytuacji zarzuty skarżącego co do braku dopuszczalności orzekania o zobowiązaniu podatkowym są nieuprawnione. Nie są również trafne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego dotyczące błędnych ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia sprawy w zakresie zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Zasady prowadzenia postępowania podatkowego czy też kontrolnego zostały zawarte w przepisach art. 120 – 129 o.p., zaś dotyczące oceny zgromadzonego materiału dowodowego w art. 187 § 1 o.p. W przedmiotowej sprawie organy uczyniły zadość zawartym w tych przepisach wymaganiom. Przeprowadziły bardzo obszerne postępowanie dowodowe zawierające w sobie zarówno dowody zgromadzone w samym postępowaniu, jak także wobec zaistnienia takiej konieczności, a zarazem możliwości zgromadzone przez Prokuratora w trakcie prowadzonego śledztwa w sprawie działań zorganizowanej grupy przestępczej. Materiały te są kompletne i obejmują wszystkie dowody, jakie organy powinny zgromadzić, aby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Objęły one zatem zarówno dokumentację w postaci dokumentów księgowych (faktury) i inne dokumenty, zeznania świadków w tym kontrahentów i rzekomych kontrahentów skarżącego. Pozyskano dowody dotyczące zarówno P. C. i jego firmy B., jak także B. M. i jej przedsiębiorstwa D., czy w końcu dotyczące C. sp. z o.o. Organy nie ograniczyły się przy tym tylko i wyłącznie do dokumentów potwierdzających fakt dokonania dostaw czy też świadczenia usług ale poszukiwały dalszych dowodów potwierdzających, że przedstawione im przez kontrolowanego dokumenty nie dotyczą transakcji fikcyjnych, nie zaistniałych w obrocie gospodarczym, a tym samym posiadają status faktur pustych. Słusznie organy doszły do przekonania, że w realnym obrocie gospodarczym oprócz samych faktur z przeprowadzonymi transakcjami wiążą się nie tylko same faktury, jakie mają je potwierdzać, a tym samym wyczerpują obowiązek dokumentacyjny określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale też podmioty dokonujące takiego obrotu są zazwyczaj w posiadaniu innych dokumentów jakie są z reguły "produkowane" w trakcie poszukiwania kontrahenta, prowadzonych negocjacji, zamawiania towarów, ich transportu, czy też w końcu jego odbioru, czy też dotyczących zapłaty za niego. Nie można oczywiście apriorycznie założyć, że brak jakichkolwiek innych dokumentów poza fakturą pozwala na przyjęcie, że transakcja jest pozorna, jednak należyte rozważenie wszystkich okoliczności dokonywanych czynności może w konkretnych aspektach sprawy do takiego wniosku prowadzić. W przedmiotowej sprawie organy bardzo szczegółowo odniosły się do dowodów dotyczących transakcji M. B. i wskazały dlaczego dokonały takiej ich oceny, wyprowadzając wniosek co do nie zaistnienia danych dostaw lub świadczenia usług w realnym świecie. Taka ocena dowodów spełnia kryteria oceny wyczerpującej o której mowa w przepisie art. 187 § 1 o.p. W odniesieniu do faktur dotyczących świadczenia usług przez firmy P. C. na rzecz firmy A.organy powołały się na zeznania tej właśnie osoby, przedstawiając jego relacje odnośnie tych działań, w których wskazał on, że przedmiotowe, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych działań gospodarczych. Organy w tym zakresie dysponowały dwoma istotnymi dowodami. Po pierwsze były to zeznania P. C., po drugie zaś zeznania M. B.. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób bardzo szczegółowy przedstawiły relacje składane przez obu świadków i fakty z nich wynikające z uwzględnieniem poszczególnych ich przesłuchań. W tym zakresie słusznie wskazały na stabilność wersji prezentowanej przez P. C., który w trakcie poszczególnych przesłuchań wskazywał na brak oparcia wystawianych przez niego faktur na rzecz firmy A. w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. Świadek ten konsekwentnie potwierdzał, iż faktury te mają charakter faktur pustych, gdyż tylko w niewielkiej części opiewają one na usługi, które świadczył dla M. B.. Z drugiej strony M. B. nie złożył tak jednoznacznych zeznań prezentując w czasie przesłuchań różne wersje zdarzeń co do przebiegu tych transakcji. Wobec dysponowania takimi dwoma głównymi dowodami w tej części jako wnikliwe i wyczerpujące rozpatrzenie sprawy w tym zakresie musi być uznane przyjęcie przez organ, że zeznania P. C. są prawdziwe, a tym samym faktury na podstawie których skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego nie są rzetelne a tym samym prawo do odliczenia zawartego w nich podatku mu nie przysługuje. Nie można się przy tym zgodzić, że skarżący dokonał zakupu usługi optymalizacji podatkowej. Trudno bowiem przyjąć, że wystawienie faktury "pustej" jest realizacją usługi optymalizacji podatkowej. Osoby słuchane w sprawie nie potwierdziły w wiarygodny sposób, aby jakieś tego typu usługi były świadczone na rzecz firmy A.. Stan faktyczny wynikający z zeznań P. C. jest zupełnie inny. Równie szczegółowo przeprowadziły organy postępowanie w zakresie łożysk jakie miały być dostarczone do C., poprzez dostawę bezpośrednią a także za pośrednictwem firmy D. W tym zakresie organy dysponowały dowodem, że firma która miała dostarczyć skarżącemu te łożyska, celem dokonania przez niego dalszych dostaw w rzeczywistości nimi nie dysponowała (B. wł. P. C. ). Sam fakt taki jakkolwiek uprawdopodabnia nie dokonanie następnych dostaw nie wyłącza jednak wykazania, że dostawy w rzeczywistości miały miejsce, a towar pochodził z innego źródła. Dlatego też słusznie organy w tym zakresie przeprowadziły postępowanie kontrolne dokonując m.in. czynności kontrolnych w firmach będących odbiorcami dostaw, jakich miała dokonać firma skarżącego. W trakcie tego postępowania organy zgromadziły dowody mogące potwierdzać fakt dokonania takich dostaw (pochodzące od B. M. i C.), jak także wykazano brak całego szeregu dokumentów, które powstałyby w przypadku rzeczywistego przemieszczania towarów, jak także wykazano brak opłacalności ekonomicznej dokonania takich dostaw przez firmę A. dla tej firmy (brak zysku, a nawet powstanie straty). Jakkolwiek w tym zakresie materiał dowodowy zgromadzony przez organy nie był jednolity, występowały w nim dowody potwierdzające dokonanie dostaw, jak też szereg elementów wskazujących na ich nie dokonanie, to rolą organu było dokonanie wyczerpującej oceny tego materiału. Organ II instancji w zaskarżonych decyzjach bardzo szczegółowo przedstawił stan dowodów w sprawie i wskazał dlaczego dokonał takich a nie innych ustaleń faktycznych w zakresie pozorności dokonanych czynności dostaw pomiędzy firmą A. i D. oraz A. i C. Rozważania przedstawione przez organ są wyczerpujące, wnikliwe i odnoszą się do wszelkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ przedstawiając motywy swojego działania w pełni zrealizował wymagania zawarte w art. 210 § 4 o.p. nakazującym wskazanie na jakich podstawach oparł swoje ustalenia faktyczne, a także dlaczego organ nie uznał dowodów przeciwnych. Organ oparł swoje decyzje w tym zakresie na całokształcie ustalonych faktów, odnosząc się co do dokumentów pozostałych po tych rzekomych transakcjach, słusznie wskazując, że brak pewnych dokumentów przemawia przeciwko przyjęciu ich zaistnienia, jak też odniósł się do innych zgromadzonych dowodów w sprawie i ich wymowy, braku rentowności tych działań dla skarżącego i w końcu braku wiarygodnego źródła pochodzenia tych towarów dla skarżącego. Rozważenie tych okoliczności mogło doprowadzić organ do przyjęcia, że w istocie nie doszło do dostaw opisanych w fakturach. Organ wskazał też dlaczego dowody przeciwne są w jego ocenie niewiarygodne. Takie postępowanie nie narusza przepisów procesowych i organ w ramach oceny dowodów mógł poczynić takie ustalenia faktyczne. Również skarga kwestionując dokonanie takich ustaleń przez organy nie zawiera in concreto argumentów rozważania te podważających. Ponieważ z ustaleń faktycznych wynika, że faktury wystawiane przez firmy P. C. nie były poprzedzone rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, nie doszło do naruszenia przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Przepis ten określa, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane – w części dotyczącej tych czynności. Ponieważ w sprawie ustalono prawidłowo, że faktury, którymi posługiwał się M. B. stwierdzały takie czynności, organ słusznie wyeliminował kwoty podatku VAT wykazanego w tych fakturach, jako obniżające wysokość podatku należnego. Z tych względów sąd skargi oddalił w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zm.).