II FSK 3411/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 190/16 w sprawie ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 190/16 ze skargi Z.K. (dalej: podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2010 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy E. Z. K., a zakres działalności obejmował głównie sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu przyjęcia do nich wartości wynikających z faktur, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwy spółek P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., które faktycznie nie dokonały sprzedaży paliwa na rzecz podatnika w 2010 r. Protokół badania ksiąg doręczono skarżącemu w dniu 28 maja 2015 r. Podatnik w dniu 11.06.2015 r. złożył do ww. protokołu zastrzeżenia. Kwestionując zawarte w nim ustalenia i wniósł przeprowadzenie wyszczególnionych dowodów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 24.08.2015 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Korzystając z możliwości wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału w piśmie z dnia 7.09.2015 r. skarżący zgłosił zastrzeżenia co do: nieuwzględnienia przepisów prawa materialnego - przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. w zakresie, w jakim organ kontroli bezpodstawnie przyjął, iż podatnik zawyżył koszt własny sprzedawanych towarów, albowiem miał on rzekomy obowiązek podejrzewać, iż paliwo legalnie zakupywane przez niego w ww. firmach może być przedmiotem przestępczej działalności niejakiego M. N.; naruszenia przepisu prawa materialnego - przepisu art. 535 Kodeksu cywilnego - poprzez pominięcie przy ocenie faktu, że umowa kupna - sprzedaży dochodzi do skutku poprzez złożenie przez sprzedającego i kupującego zgodnych oświadczeń woli, a tym samym tego, iż sam fakt odbioru przez podatnika paliwa nie miał żadnego znaczenia dla oceny, iż podatnik nie mógł odpowiadać za nieuiszczenie poprzez sprzedającego (czy któregokolwiek z jego dostawców i dostawców tych dostawców) podatku VAT; błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż po stronie przedstawicieli firmy skarżącego istniało chociażby podejrzenie, że kupując sporne paliwo, mogą uczestniczyć we wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych; błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na dowolnym przyjęciu, iż po stronie przedstawicieli skarżącego nie doszło do zachowania należytej staranności w związku z zakupami paliwa od firm M. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., K. Sp. z o.o.; sposobu sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych, polegającego na pominięciu wskazań, jakie ustalenia stanu faktycznego zostają przyjęte przez badającego, przez co uniemożliwia się podatnikowi prawidłowe zakwestionowanie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszym postępowaniu; pominięcia najistotniejszego elementu ustalenia faktycznego, tj. pochodzenia i sposobu rozliczenia zakupu towaru, który trafiał do podatnika. Postanowieniem z dnia 28.09.2015 r. organ kontroli skarbowej ponownie odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego. Decyzją z dnia 28 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 520.009,00 zł. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym z odrębnie prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Apelacyjną w S. oraz z przeprowadzonych postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. i z przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wobec M. Sp. z o.o. stwierdził, że zakupiony olej napędowy na podstawie faktur, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwy ww. spółek, nie został faktycznie przez te podmioty sprzedany. Tym samym kwoty zawarte w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nadto, w ocenie organu pierwszej instancji, skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o 360,66 zł z tytułu błędnego zaewidencjonowania rachunku nr [...] z dnia 11 czerwca 2010 r. wystawionego przez S. D. B. na kwotę 1.639,34 zł, zamiast na kwotę 2.000,00 zł. Zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu nieprzyjęcia do nich wydatków z faktur VAT przedstawionych w tabeli na s. 48 zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 1.446,30 zł - zgodnie z wyjaśnieniami strony, ww. faktury dotyczą kosztów noclegów związanych z wyjazdami służbowymi właściciela firmy w celach spotkań z dostawcami do E., w sprawach omówienia warunków współpracy oraz negocjacji cen. Zawyżył przychody poprzez przyjęcie nieprawidłowej kwoty wynikającej z rachunku zysków i strat o 0,26zł. Zdaniem organu pierwszej instancji skarżący w 2010 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 2.703.406,06 zł (2.705.213,02 zł -360,66 zł -1.446,30 zł) oraz zawyżył przychody o 0,26 zł. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że księgi rachunkowe za 2010 r. prowadzone były nierzetelnie i w części zawyżenia ww. kosztów nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej O.p.) odstępując od oszacowania i przyjmując dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego. Od powyższej decyzji skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, względnie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. we wskazanym w odwołaniu zakresie. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Decyzją z dnia 20 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 194 § 1 O.p. następnie stwierdził, że z decyzji organów pierwszej instancji wydanych dla P. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją olej napędowy wymieniony na fakturach, które w oznaczeniu wystawcy nazwy ww. spółek, nie został faktycznie przez te podmioty sprzedany. Postępowanie nie obaliło wiarygodności twierdzeń wynikających z tych decyzji, tak wiec brak podstaw do przyjęcia odmiennych ustaleń. Organ odwoławczy wskazał również na materiał dowodowy zgromadzony w ramach śledztwa prowadzonego przez prokuraturę Apelacyjną w S. i z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika jaki był łańcuch fikcyjnych firm występujących w rzekomym obrocie paliwem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), po czym stwierdził, że aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Na podatniku spoczywał obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 193 § 1 i 4 O.p. oraz art. 23 § 2 tej ustawy po czym stwierdził, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tym samym za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 23 § 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 193 § 6 O.p. Bezpodstawny w ocenie organu odwoławczego był również zarzut naruszenia art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), bowiem ww. przepisy w niniejszej sprawie nie stanowią podstawy orzekania. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przepisów prawa materialnego - przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., organ odwoławczy wskazał, iż na gruncie podatku dochodowego nie obowiązuje zasada neutralności podatku jak na gruncie VAT. Dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy we wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów art. 535 kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma możliwości oceniać zgodnego oświadczenia woli, w sytuacji kiedy faktycznie do umowy kupna-sprzedaży pomiędzy podatnikiem a firmami występującymi w oznaczeniu wystawców faktur nie doszło. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w pismach z dnia 11 czerwca 2015 r. i 7 września 2015 r. była uzasadniona. Wyjaśnił, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej 1. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 181 O.p. polegającego na pominięciu wskazania jakie ustalenia stanu faktycznego zostają przyjęte przez organy podatkowe wydające decyzje, a powołaniu w uzasadnieniach decyzji wyłącznie tez i ustaleń z postępowań prowadzonych bez udziału skarżącego, 2. błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 O.p., polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż firmy M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. nie dokonywały sprzedaży paliw na rzecz podatnika, a faktury wystawione przez te firmy nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń podczas, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 lit. a oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wystawione podatnikowi przez firmy M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku prawidłowego udokumentowania faktu zakupu paliw przez podatnika od M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w sytuacji prawidłowego udokumentowania przez podatnika faktu zakupu paliw od M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. postępowanie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe; 5. naruszenie przepisów postępowanie, tj. przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wadliwe, wyrywkowe prowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem ważnych okoliczności faktycznych 6. naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 187 i art. 122 i 121 O.p. - poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora UKS przez organ II instancji pomimo zaistnienia przesłanek na co wskazuje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2016 r. wydana w tożsamym stanie faktycznym, a dotyczącą podatku VAT - w której organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące niepełnego ustalenia stanu faktycznego; 7. nieuwzględnienie przepisów prawa materialnego - przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w zakresie w jakim organ kontroli bezpodstawnie przyjął, iż podatnik zawyżył koszt własny sprzedawanych towarów albowiem miał on rzekomy obowiązek podejrzewać, iż paliwo legalnie zakupywane przez niego w firmach M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. i dostarczane na stację paliw podatnika może być przedmiotem przestępczej działalności M. N.; 8. naruszenie przepisu prawa materialnego - przepisu art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną interpretację, tj. pominięcie przy ocenie przedmiotowej sprawy faktu, iż umowa kupna - sprzedaży ma charakter stricte konsensulany a tym samym tego, iż sam fakt odbioru przez podatnika paliwa nie miał żadnego znaczenia dla oceny, iż podatnik nie mógł odpowiadać za ew. nie uiszczenie przez sprzedającego (czy któregokolwiek z jego dostawców i dostawców tych dostawców) podatku VAT; 9. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym przyjęciu co do samego pominięcia w ramach badania najistotniejszego elementu ustalenia faktycznego, tj. pochodzenia i sposobu rozliczenia zakupu towaru, który ostatecznie trafiał do podatnika w oparciu o wystawiane przez firmy M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. faktury VAT; 10. rażące naruszenie podstawowych zasady postępowania podatkowego wyrażonych w przepisie art. 120, 121 § 1 i 2 a przede wszystkim art. 122 O.p., mające zastosowanie w postępowaniu kontrolnym na mocy przepisu art. 193 O.p. polegające na stronniczym i bezrefleksyjnym sposobie prowadzenia badania a w szczególności zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika; 11. naruszenie przepisu art.191, 192, 193 O.p., poprzez naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób wyjątkowo negatywny i krytyczny wobec podatnika, bezpodstawnie zarzucając mu brak staranności w transakcjach z podmiotami wymienionymi w decyzji 12. naruszenie przepisu 22 ust 1 art. 24 a .ust 1, art. 23 § 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 193 § 6 O.p. - poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami księgi rachunkowe za rok 2010 r. były prowadzone nierzetelnie oraz bezzasadne przyjęcie wadliwego rozliczenia się podatnika z podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. zaniżenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 520.009,00 zł. 13. naruszenie art. 199a § 3 O.p. - poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania przed sądem powszechnym w celu ustalenia istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa, tj. istnienia umowy sprzedaży paliwa miedzy skarżącym a ww. podmiotami. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 września 2015 r. Wniósł także o rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Skarżącego, w którym ponownie wskazał, że materiał dowodowy na którym oparto rozstrzygnięcie organu był niekompletny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie nie jest kwestionowana przez organ jak i stronę kwestia dysponowania towarem – paliwami- który strona sprzedała na stacji paliw. Organ zakwestionował pochodzenie paliwa- nie mogło ono zdaniem organu pochodzić od P. Sp. z o.o., K.Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. W ocenie Sądu ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe. Sąd podkreślił, że sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od towarów i usług, dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj.; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. są niezasadne i nieodnoszące się do niniejszej sprawy. Odnosząc się do udokumentowania poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu Sąd wyjaśnił, że nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje ww. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 24a ust. 1 tej ustawy i przepisami odrębnymi, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia świadomość skarżącego, czy wiedział, mógł wiedzieć, podejrzewać, że kupując sporne paliwo, może uczestniczyć we wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów", określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zakupiony olej napędowy na podstawie faktur, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwy spółek z o.o.: P., K. i M., nie został faktycznie przez te podmioty sprzedany, tym samym kwoty zawarte w fakturach nie dokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe twierdzenia mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Z zebranego i szczegółowo opisanego przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji materiału dowodowego wynika łańcuch fikcyjnych firm występujących w rzekomym obrocie paliwem. Organ kontroli skarbowej w decyzji, przedstawił materiał dowodowy zgromadzony w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. i z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Tym samym znajduje oparcie w materiale dowodowym ustalenie organu kontroli skarbowej, że ww. podmioty ,które występują w oznaczeniu wystawcy faktur i dostawcy towaru nie dokonywały faktycznie dostaw paliwa na rzecz kontrolowanego. To, że skarżący mógł być w momencie zawierania transakcji w posiadaniu danych rejestracyjnych i danych z KRS, że weryfikował status podatkowy kontrahenta, dokonaa zapłaty za towar i posiada na to dowody, nie oznacza, że w sprawie zaistniały zdarzenia gospodarcze uprawniające do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Mając na uwadze powyższe za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 181, art. 191, art. 208 § 1 O.p. Odnosząc się do treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i zostało udokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi fakturami. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Skarżący w 2010 r. za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem księgi. O nierzetelności księgi można mówić również, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył paliwo od innych podmiotów, aniżeli wskazane w ww. fakturach. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Zatem zasadnie z kosztów uzyskania przychodów wyłączono kwoty wynikające z faktur, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwy spółek z o.o. które faktycznie nie dokonały sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Natomiast, w sytuacji gdy zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu faktycznego w oparciu o art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W związku z powyższym zasadnie na podstawie art. 193 § 4 O.p. uznano, że księgi rachunkowe za 2010 r. prowadzone były nierzetelnie i w części wymienionych kosztów nie uznano ich za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Natomiast zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zatem w niniejszej sprawie prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 23 § 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 193 § 6 O.p. Sąd uznał za bezzasadny. Za niezasadny oceniono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Zarówno w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji wobec skarżącego jak i w toku odrębnie przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec firm wystawców faktur zebrano materiał dowodowy w postaci informacji na temat działalności firm, rejestracji oraz innej dokumentacji, które pozwoliły na stwierdzenie, że firmy nie dokonywały sprzedaży paliwa na rzecz firmy skarżącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. w 2010 r., co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach administracyjnych określających dla tych spółek kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto w toku postępowania zebrano z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. i P., z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i S. oraz w toku postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie liczne dowody z przesłuchań świadków. Zatem w ocenie Sądu podnoszone przez skarżącego okoliczności wskazujące na konieczność przeprowadzenia dodatkowo dowodów nie mają wpływu na ustalenia faktyczne, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem jak wywiedziono powyżej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu na rozstrzygnięcie sprawy wpływu nie miała również okoliczność, czy skarżący był kiedykolwiek informowany, iż paliwo zakupywane od firm – wystawców faktur było przedmiotem działań przestępczych mających na celu uzyskanie nienależnych środków z rozliczeń podatku VAT. Stąd przeprowadzanie postępowania dowodowego w powyższym zakresie było nieuzasadnione. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego m.in. protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 ww. ustawy, dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Z akt wynika, że skarżący osobiście jak i za pośrednictwem ustanowionych pełnomocników kilkukrotnie zapoznawał się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, poprzez przeglądanie dowodów i ich fotografowanie oraz pisemnie wypowiadał się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W kwestii zarzutu rażącego naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz naruszenia swobodnej oceny materiału dowodowego, Sąd podzielił pogląd organu, że chociaż wnioski organów podatkowych wyciągnięte w wyniku przeprowadzonej oceny istotnych dla sprawy okoliczności są odmienne od wniosków skarżącego zaprezentowanych w treści skargi, to nie oznacza to, że zostały naruszone zasady postępowania. W sposób rzetelny ustalono stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zapewniono skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, informowano o wszystkich działaniach, umożliwiono również wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazano, jakimi przesłankami kierowano się wydając zaskarżoną decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. Podjęto również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy w całości wnosząc o jej rozpoznanie na rozprawie. W podstawach skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie: A. prawa materialnego: 1. naruszenie przepisów art. 145 §1 ust 1 lit. a i art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.w zw. z art. 22 ust 1 i art. 23 oraz art. 24 ust 2 i art. 24 a ust 1 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Gorzowie Wlkp.- za organami ww. przepisów prawa materialnego i przyjęcie, iż księgi rachunkowe za rok 2010 r. były prowadzone nierzetelnie oraz bezzasadne przyjęcie wadliwego rozliczenia się podatnika z podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. zaniżenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 520.009,00 zł. Wadliwe zastosowanie: w ślad za organami podatkowymi powyższych przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, iż wydatków skarżącego na zakup paliwa nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów i dowolne ustalenie, iż skarżący nabył paliwo od innych podmiotów, niż podmioty wymienione na fakturze; 2. naruszenie przepisów art. 145 §1 ust 1 lit. a i art. 174 pkt. 1 p.p.s.a w związku z art. 22 ust 1 i art. 23 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Gorzowie Wlkp. i przyjęcie, w ślad za błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym, iż wydatki skarżącego na zakup paliwa od podmiotów K. Sp. z o.o. P. sp. z o.o.; M. SP. Z O.O. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż: a) podmioty te były fikcyjne; b) podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej; c) nabycie towarów nastąpiło od innych podmiotów gospodarczych niż wymienionych na fakturach; d) rozliczenie wydatku nastąpiło na podstawie "pustych faktur"; 3. naruszenie przepisów art. 145 §1 ust 1 lit. a i art. 174 pkt. 1 p.p.s.a związku przepisami zawartymi w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Gorzowie Wlkp. i przyjęcie za organami podatkowymi w zakresie w jakim organ kontroli bezpodstawnie przyjął, iż podatnik zawyżył koszt własny sprzedawanych towarów, albowiem miał on rzekomy obowiązek podejrzewać, iż paliwo legalnie zakupywane przez niego w firmach M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. i dostarczane na stację paliw podatnika, może być przedmiotem przestępczej działalności niejakiego M. N.; 4. Naruszenie przepisów art. 145 §1 ust 1 lit. a i art. 174 pkt. 1 p.p.s.a w związku z naruszeniem przepisu prawa materialnego - przepisu art. 535 Kodeksu cywilnego - w związku z art. 22 ust 1 i art. 23 u.p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA w Gorzowie Wlkp. błędnej interpretacji zastosowanej przez organy podatkowe, tj. pominięcie przy ocenie przedmiotowej sprawy faktu, iż umowa kupna - sprzedaży ma charakter stricte konsensulany - tj. dochodzi do skutku poprzez złożenie przez sprzedającego (w tym przypadku M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.) i kupującego (w tym przypadku E. Z. K.) samych zgodnych oświadczeń woli. Tym samym źródło nabycia towarów przez ww. spółki nie może mieć znaczenia dla oceny prawnej stosunków cywilnoprawnych dokonanych transakcji między ww. stronami- czego WSA nie uwzględnia. B. Naruszenia prawa procesowego, a w szczególności: 1. Naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt. 1 lit c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 1 § 2 oraz art. 141 § 4 i art. 153 Prawo o ustroju sądów administracyjnych" (DZ.U. nr 153 poz. 1269) - poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem WSA w Gorzowie Wlkp. pobieżnie skontrolował prawidłowość ustaleń organów podatkowych, przyjmując je bezkrytycznie za trafne i prawdziwe w wersji fikcyjnej -określonej przez organ podatkowy. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy 2. naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt. 1 lit c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku art.. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 181 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Gorzowie Wlkp. za poprawne procesowo działanie organów polegającego na zaniechaniu wskazania jakie ustalenia stanu faktycznego zostały przyjęte przez organy podatkowe wydające decyzje, a powołaniu w uzasadnieniach decyzji wyłącznie tez i ustaleń z postępowań prowadzonych bez udziału Skarżącego, tj. postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w S. pod oznaczeniem sprawy [...],; postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w S. wobec P. spółka z.o.o i K. spółka z.o.o oraz dyrektora UKS w P. wobec M. sp. z.o.o. - przez co uniemożliwiono skarżącemu prawidłowe zakwestionowanie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszym postępowaniu. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organ nie dokonał własnych ustaleń i nie przeprowadził bezpośrednich dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego stanu sprawy. 3. Naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt. 1 lit c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 191 O.p. poprzez nie uwzględnienie przez WSA w Gorzowie Wlkp. słusznego zarzutu odnoszącego się do błędu w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 O.p., polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, iż firmy M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. nie dokonywały sprzedaży paliw na rzecz podatnika, a faktury wystawione przez te firmy nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń podczas, gdy w przypadku prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie organy podatkowe winny ustalić, iż wszystkie zakwestionowane transakcje miały miejsce, były rzetelne i realnie wykonane, a co najważniejsze to firmy M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. dokonały naruszeń przepisów prawa podatkowego. Samowolne ustalenie, iż towar określony na fakturach wystawionych przez ww. podmioty nie został faktycznie skarżącemu sprzedany; Błędna ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe - powielona przez WSA miała wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowych transakcjach nie sposób mówić o "pustych fakturach", o nierzetelnym dokumentowaniu transakcji, czy o tym, iż skarżący nierzetelnie dokumentował poniesione koszty. Nie można więc uznać, jak czyni to WSA, iż zakwestionowane faktury były nierzetelne w sferze podmiotowej czy przedmiotowej; 4. naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt. 1 lit c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku art.. 187 § 1 O.p. ww. z art. 122 O.p., poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Gorzowie Wlkp. trafności zarzutu Skarżącego dotyczącego wadliwego i wyrywkowego prowadzenia postępowania dowodowego z pominięciem ważnych czynności zmierzających do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych, tj.: a. zaniechanie uzyskania od firm M. Sp. z o.o., P.Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. zestawienia faktur VAT za okres od ich założenia do 2010 r. na okoliczność ustalenia czy firma ta zajmowała się obrotem paliwami płynnymi. b. zaniechanie pobrania od firm M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentacji koncesyjnej w zakresie obrotu paliwami płynnymi na okoliczność ustalenia czy firmy te zajmowały się obrotem paliwami płynnymi oraz w jakim zakresie?; c. zaniechanie zwrócenia się do odpowiednich rejestrów i ewidencji o potwierdzenie danych personalnych, adresowych osób i rejestracyjnych (NIP, REGON, KRS, Ministerstwo Spraw Wewnętrznych - rejestr koncesji paliwowych itp.) dla firm M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. jako legalnie zarejestrowanych i działających w zakresie obrotu paliwami płynnymi w 2010 roku; d zaniechanie wyznaczenia terminu rozprawy administracyjnej i przeprowadzenia konfrontacyjnego przesłuchania Z. K., kierownika stacji paliw w R. zatrudnionego w 2010 r., M. G., O. O., M. N., M. T., na okoliczność tego czy podatnik był kiedykolwiek informowany, iż paliwo kupowane od firm M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. było przedmiotem działań przestępczych mających na celu uzyskanie nienależnych środków z rozliczeń podatku VAT; e. zaniechanie dokonania konfrontacji dokumentów (dowodów) przedstawionych przez podatnika z dowodami pozyskanymi przez organ w toku kontroli i uznanych przez organ za wiarygodne; f. zaniechanie uwzględnienia przez organ okoliczności związanej z faktycznym poniesieniem przez Skarżącego kosztów związanych z zakupem oleju napędowego od ww. podmiotów gospodarczych; g. bezzasadne i samowolne przyjęcie, iż Skarżący nabył paliwo od innych podmiotów aniżeli od tych, które wskazano na fakturach. Powyższe zaniechania miały decydujący (istotny) wpływ na wynik sprawy, gdyż w wadliwie ustalonym stanie faktycznym WSA, a wcześniej organy podatkowe, dokonały wadliwej subsumcji przepisów prawa materialnego. 5. naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt. 1 lit c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 233 par 2 O.p. w awiązku z art. 187 O.p. i art. 122 i 121 O.p. - poprzez bezzasadną akceptację przez WSA w Gorzowie Wlkp. zaniechania uchylenia decyzji Dyrektora UKS przez organ II instancji, pomimo zaistnienia przesłanek, na co wskazuje Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2016 r. wydana w tożsamym stanie faktycznym, a dotyczącą podatku VAT, w której organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące niepełnego ustalenia stanu faktycznego - co również odnosiło się do niniejszej sprawy. To uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. 6. naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt. 1 lit c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez akceptacje przez WSA w Gorzowie Wlkp. oczywistego błędu organów podatkowych w zakresie ustaleń faktycznych, polegający na pominięciu ustaleń w zakresie pochodzenia i sposobu rozliczenia zakupu towaru, który ostatecznie trafiał do podatnika w oparciu o wystawiane przez firmy M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. faktury VAT; 7. naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt. 1 lit c w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 191,192,193 O.p. oraz art. 120, 121 § 1 i 2 a O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Gorzowie Wlkp., iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały ww. przepisy; przez uznanie przez WSA w Gorzowie Wlkp., iż organy podatkowe nie naruszyły swobodnej oceny materiału dowodowego. Tymczasem organy podatkowe dokonały oceny zebranych dowodów w sposób wyjątkowo negatywny i krytyczny wobec podatnika, bezpodstawnie zarzucając mu brak staranności w transakcjach z podmiotami wymienionymi w decyzji mimo, iż zgromadzone dowody jednoznaczne wskazują: 1) na brak jakiejkolwiek winy skarżącego i brak dowodów na jego udział w przestępczym procederze; 2) fakt, iż skarżący stał się ofiarą działań zorganizowanej grupy przestępczej oraz ofiarą bezradności organów ścigania. Ponadto ustalenia organu dokonano w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, w którym obowiązuje odmienny reżim prawny, oparty o zasadę domniemania niewinności; Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok.Ewentualnie wnisiono o zmianę w całości zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 20 kwietnia 2016 r. i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji tj decyzji Dyrektora UKS w Z. z dnia 28.09.2015 r. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek stwierdzić należy, że – w brew zarzutom i argumentom strony skarżącej – uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wystarczająco wymogi i standardy prawne wynikające z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślenia w tym kontekście wymagają obszerne merytoryczne rozważania Sądu pierwszej instancji, w których – nawiązując do zgromadzonego w kontrolowanym postępowaniu podatkowym materiału dowodowego – odniósł się on do wszystkich istotnych elementów sprawy oraz stanowisk stron postępowania sądowego: w granicach i bez przekroczenia zasad swobodnej oceny dowodów. Konstatacji natomiast wymaga, że zarzut kasacyjny naruszenia "przepisów zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. jest nieadekwatny do przedmiotu sprawy a ponadto został nieprawidłowo sformułowany, przedstawiony i uzasadniony. Przedmiotem rozpoznanej sprawy było ustalenie stanu faktycznego oraz zastosowanie do niego, w raz z niezbędną wykładnią operatywną, odpowiednich regulacji prawnych z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych. W powyższym obszarze nie mieszczą się niewątpliwie przepisy prawa unijnego odnośnie do podatków obrotowych, w szczególności podatku od wartości dodanej (VAT). Podnieść także należy, że dyrektywy, na które wnoszący skargę kasacyjną się powołuje, zawierają bardzo wiele bardzo różnych regulacji prawnych – z zarzutu kasacyjnego jak również z jego uzasadnienia nie wynika żadną miarą, na który/które z przepisów wzmiankowanych dyrektyw skarżący się powołuje; można naruszyć określone – ewentualnie adekwatne unormowania – nie zaś (ogólnie) cały zawierający je akt prawny. Aprobując merytorycznie i formalnie poprawne stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślić – na jego dodatkowe poparcie – należy, co następuje: 1. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie przeczą, że skarżący nabywał kwestionowane w sprawie paliwo. 2. Istotnie spornym zagadnieniem jest, że paliwo to nie pochodziło od wystawców faktur, które go dotyczyły; wynika z tego, że analizowane nabycie mogło pochodzić z nielegalnego źródła, co stanowi przeszkodę prawną uwzględnienie wydatków z tego tytułu w zgodnych z prawem kosztach uzyskania przychodów i uniemożliwia szacowanie w tym zakresie podstawy opodatkowania. Oszacowanie i wynikający z niego koszt nie mogą stanowić formy zalegalizowania obrotu, którego nielegalnych źródeł i przedmiotu nie można w sposób niewątpliwy wykluczyć. 3. Postępowanie podatkowe w obszarze podatku dochodowego nie ma na celu wykazanie winy podatnika odnośnie do zakupów spornych w ocenie towarów. Wykorzystane w niniejszym postępowaniu dowody świadczą natomiast o nierzetelności tych zakupów udokumentowania i odnoszą się zasadniczo do podmiotów, wskazywanych przez podatnika, jako jego kontrahenci. 4. Ustaleń i ocen, o których mowa w punkcie poprzedzających dokonano w sprawie w oparciu o trzy kategorie źródeł: a/osobowe źródła dowodów zgromadzone w postępowaniach karnych, b/ postępowania kontrolne, c/postępowania podatkowe i wydane w nich decyzje. Dowody te uzyskane zostały w postępowania prawnych, które nie stanowią przedmiotu analizowanego zaskarżenia do sądu administracyjnego i wynika z nich – w ramach i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów – nierzetelność dokumentów, na podstawie których skarżący w skontrolowanym samoobliczeniu podatków uwzględnił, jako koszty uzyskania przychodu, wskazane w nich wartości. Z tych powodów, nie doszukując się rozpoznaniu i uzasadnieniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji naruszeń prawa, które mogły mieć istotny – negatywny – wpływ – na jej merytoryczny wynik, podkreślając raz jeszcze merytoryczną i formalną prawidłowość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.