I FSK 2080/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 425/16 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna T. B. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku z 12 sierpnia 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 25 lutego 2016 r w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że podstawą stanowiska organów obu instancji było zakwestionowanie skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą M. w zakresie obrotu złomem, prawa do odliczenia podatku naliczonego z 30 faktur wystawionych przez I. (dalej: Kontrahent) dokumentujących dostawę złomu, stołów wibracyjnych oraz świadczenie usług budowlanych. Kontrahent uznany został przez organ I instancji za podmiot nieistniejący a organ I instancji zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wydając decyzję z 19 października 2015 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia 25 lutego 2016 r. utrzymał w mocy w.w. decyzję. Wskazał, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydanej wobec Kontrahenta wynika, iż nie prowadził on działalności gospodarczej i wszystkie wystawione faktury w tym okresie na rzecz skarżącego są "puste", a wynikający z nich podatek należny winien być zapłacony na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Podstawą prawną rozstrzygnięcia organu odwoławczego był art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 121 i art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez bezpodstawnie przyjęcie, że Kontrahent jest podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez niego faktury nie dokumentują czynności rzeczywistych. Skarżący powołał się na wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Stwierdził, że organ odwoławczy nie naruszył przepisów, dokonując zmiany w zakresie podstawy prawnej uzasadniającej wyłączenie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur i wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż już w ustaleniach organu I instancji powoływane były ustalenia, że Kontrahent nie wykonał czynności opisanych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, który wiedział już na etapie postępowania przed organem I instancji, że kwestionowany jest także fakt wykonania czynności wskazanych w fakturach przez wystawcę faktur. Opisana zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach wszelkie zarzuty skarżącej bazujące na przyjęciu przez organ odwoławczy, że wystawcą zakwestionowanych faktur był podmiot nieistniejący, czy niezarejestrowany, w tym powołane orzecznictwo TSUE, są chybione. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że badanie legalności zaskarżonej decyzji objęło zasadność przyjętej przez organ odwoławczy podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 3.2. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a zatem nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Kontrahent nie mógł być ani dostawcą stołów wibracyjnych i złomu, ani wykonawcą usług budowlanych w zakresie wykonania piętnastu stropów zbrojeniowych pod ekrany na A. (A.), które to towary i usługi skarżący odsprzedał na rzecz innych podmiotów. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe w toku niniejszego postępowania, jak i w toku postępowania prowadzonego wobec Kontrahenta, wskazują, że faktycznym dostawcą złomu do skarżącego nie mógł być Kontrahent, a wystawione przez niego faktury nie potwierdzają faktycznych czynności. Zeznań skarżącego i Kontrahenta o przebiegu transakcji opisanych w fakturach, nie potwierdzają żadne inne dowody, przeczy zaś temu logiczna i wnikliwa ocena zebranego materiału dowodowego dokonana w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, sporne faktury, na których - jako wystawca - występuje Kontrahent, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym skarżący zawyżył podatek naliczony, do czego nie miał prawa, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i 4, art. 124, art. 229, art. 233 § 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, naruszenia wskazanych przepisów O.p. przez organy podatkowe; b) błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy II instancji, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy ; c) akceptację nieuwzględnienia przedstawionych organom podatkowym wniosków dowodowych, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, że organy wydając decyzje nie podjęły działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; d) oddalenie skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu przed organem odwoławczym, jak i przed organem I instancji, doszło do naruszenia wskazanych przepisów O.p. (w tym m.in. zasad postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a także uznanie, że w sprawie niekonieczne jest przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, m.in. z wniosków dowodowych skarżącego, w tym przyjęcie, że kwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. ww. przepisami O.p. przez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, w niektórych miejscach niezrozumiałe określenia (str. 10 i 11 oraz str. 14), niewystarczające uzasadnienie wyroku, brak odniesienia się do zarzutów skargi, wyjaśnienia zasadności rozstrzygnięcia i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych przepisów O.p., 3) sprzeczność zaskarżonego rozstrzygnięcia z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dni 22 października 2015r. (C-277/14) oraz z dnia 13 lutego 2014r. (C 18/13), a zatem wskutek powyższego obrazę przepisów prawa materialnego, a to przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy skarżącego nie mogą obciążać nierzetelne działania kontrahentów. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., jednak istota sporu koncentrowała się na ustaleniach faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji jako podstawa faktyczna i zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku. 5.2. Kwestionując ustalenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zakupów towarów i usług, skarżący powołał się na naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i 4, art. 124, art. 229, art. 233 § 2 O.p. Charakteryzując te zarzuty skarżący wskazał na brak rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, błędne uznanie za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy II instancji, podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy, akceptując nieuwzględnienie przedstawionych organom podatkowym wniosków dowodowych, a tym samym zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, że organy wydania decyzji nie poprzedziły działaniami na rzecz dokładnego wyjaśnienia sprawy, błędnie uznając, że w sprawie nie jest konieczne kontynuowanie postępowania dowodowego przez uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, a także przyjęcie - bez wystarczającego zbadania stanu faktycznego - że kwestionowane faktury dokumentują transakcje, które nie miały miejsca. 5.3. Dla wyjaśnienia motywów oceny powyższych zarzutów należy w pierwszej kolejności podkreślić, że skarga kasacyjna stworzona została jako sformalizowany środek prawny. Prawidłowość sporządzenia skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, przez wymienienie przepisów, które autor skargi kasacyjnej uznał za naruszone, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w sprawie nie zawiera powiązania jej uzasadnienia ze sformułowanymi zarzutami, co już z tego względu czyni ją nieuzasadnioną, skoro skarżący nie wykazał z jakich powodów uważa te zarzuty za zasadne. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przedstawionych w petitum, przez przedstawienie, w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym, wykazania, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. 5.4. W niniejszej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej nie tylko nie jest powiązane z jej zarzutami, lecz w ogóle nie zawiera ich rozwinięcia. W nierozbudowanym uzasadnieniu skarżący przedstawił ogólne uwagi dotyczące wykładni przepisów procesowych wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, jako naruszonych. Najbardziej skonkretyzowanym argumentem jest stwierdzenie skarżącego, że podniósł "szereg wniosków dowodowych, a także wskazał na znaczenie tych dowodów w sprawie. Brak stanowiska organu w tej kwestii, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, jak i przed jej wydaniem, nie pozwala wykluczyć, że mogły one zaważyć na rozstrzygnięciu". Skarżący jednak w żaden sposób nie skonkretyzował o jakie wnioski dowodowe mu chodzi, szczególnie, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe, omawiając wszystkie dowody w kontekście wyprowadzonych z nich wniosków. Skarżący nie odniósł się do stanowiska Sądu pierwszej instancji. W szczególności nie wyjaśnił, dlaczego wnioski wywiedzione przez organy po przeprowadzeniu dowodów i zaaprobowane zaskarżonym wyrokiem, nie mogą być zaakceptowane w świetle zasad logiki czy doświadczenia życiowego. 5.5. Sąd pierwszej instancji, akceptując rozstrzygnięcie organów o nierzetelności spornych faktur wystawionych przez Kontrahenta, wskazał, że nie był on w ogóle zarejestrowany jako podatnik VAT, w analizowanym okresie nie wykazywał żadnych przejawów rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej (nie prowadził żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, nie miał dowodów zakupu towarów ani nawet kopii wystawianych faktur VAT - nie kwestionował ich wystawiania), jako adres firmy podawał adres mieszkania matki, które sprzedane zostało w 2001 roku, nie dysponował żadnym zapleczem technicznym ani osobowym dla wykonania dostaw złomu lub świadczenia usług budowlanych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, poza twierdzeniami swoimi i Kontrahenta, potwierdzających – przy opisanych wyżej okolicznościach – wykonanie dostaw i usług. Odnośnie nabycia przez skarżącego stołów wibracyjnych od Kontrahenta organ odwoławczy ustalił, że stoły wibracyjne, które skarżący następnie sprzedał R. K. i K. M. były nowe i nie mogły zatem zostać dostarczane wraz z innym złomem przez Kontrahenta. W efekcie istniały podstawy do wnioskowania, że podatnik nie zakupił stołów wibracyjnych od G. C., ale pozyskał je z innego źródła, którego nie ujawnił i z pełną świadomością, co do braku podstaw prawnych, odliczył podatek naliczony wynikający z pustych faktur dokumentujących ich nabycie. W zakresie usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami organ odwoławczy stwierdził, że skarżący wykonał na rzecz P. P. K. piętnaście stropów zbrojeniowych pod ekrany na A., co udokumentował fakturą z 10 lutego 2011 r. W kontekście zakresu tych prac ocenił, że ich podwykonawcą nie mógł być Kontrahent, gdyż nie dysponował on żadnym zapleczem osobowym czy technicznym do wykonania takiej usługi. Nikt także, poza Kontrahentem i skarżącym, nie potwierdził wykonania tych prac. Odnośnie sprzedaży złomu organ odwoławczy stwierdził, że Kontrahent nie miał zezwolenia na obrót złomem, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego ani osobowego umożliwiających taka działalność. Nie było możliwe pozyskanie ani dostarczenia takich ilości złomu. 5.6. Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej nie podważył logicznych wniosków wynikających z oceny wyżej wskazanych okoliczności faktycznych. W efekcie zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisanych w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjne uznał za nieuzasadnione, z uwagi na brak jakiegokolwiek ich uzasadnienia. 5.7. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami O.p., przez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, które zdaniem skarżącego było lakonicznie, w niektórych miejscach niezrozumiałe i nie odnosiło się do zarzutów skargi. Zarzut ten, podobnie jak wymienione w pkt 1) nie został w żaden sposób uzasadniony ani nawet skonkretyzowany. Skarżący nie wskazał, jakie zarzuty skargi pozostały poza oceną nie Sądu pierwszej instancji. Przepis art. 141 § 4 O.p. określa formalne warunki, którym odpowiadać powinno uzasadnienie wyroku sądowego. Jednocześnie przepis ten nie jest właściwą podstawą prawną do podważenia merytorycznej treści wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada ustawowym wymogom, okoliczność natomiast, że skarżący nie akceptuje jego rozstrzygnięcia nie uzasadnia naruszenia tego przepisu. 5.8. W pkt 3 petitum skargi kasacyjnej skarżący wskazał na naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust 3a pkt 1 lit a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co uczynił powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-277/14 i C-18/13. Skarżący nie sprecyzował formy tego zarzutu (nieprawidłowa wykładnia czy zastosowanie). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego każda z form takiego zarzutu zasługuje na ocenę jej jako nieuzasadnionej, gdyż powołane wyroki nie znajdują zastosowania w sprawie. Nie odnoszą się bowiem do stanu faktycznego, w którym przyjęto, że wskazany Kontrahent nie wykonał usług ani nie dostarczył towarów, czego skarżący miał świadomość. Tym samym faktury te były puste i przy tego typu transakcjach badanie dobrej wiary nie jest prowadzone. 5.9. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).