I SA/Wr 425/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] października 2015 r. nr [...] określającą T. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Z akt sprawy wynika, że w podanym okresie T. B. (dalej także: podatnik, Strona, Skarżący) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie obrotu złomem. Sprzedaż złomu prowadzona była na rzecz podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem złomem (tj. B S.A., C sp. jawna, D sp. z o.o., E sp. z o.o.). Zakup złomu, jak ustalono na podstawie prowadzonej przez stronę dokumentacji księgowej, miał miejsce m in. od: F P. B., G G. C. oraz od Składnicy Wyrobów Hutniczych. Organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, ustalił, że w badanym okresie podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z 30 faktur wystawionych przez G G. C. dokumenujących dostawę: złomu, stołów wibracyjnych oraz świadczenie usług budowlanych (faktury wymienione w tabeli na str. 5-6 decyzji organu I instancji). Firma G G. C. została uznana przez Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) za podmiot nieistniejący ponieważ G. C.: - nie wypełniał obowiązków nałożonych na przedsiębiorcę przepisami prawa w zakresie podatku od towarów i usług (tj. nie prowadził ksiąg podatkowych w tym ewidencji dla celów VAT, nie dokonywał rozliczeń w zakresie VAT, nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny), nie posiadał dowodów zakupu złomu, nie wskazał też danych osobowych osób od których kupował złom; - nie powiadomił organów podatkowych o fakcie rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej; - rzekomym obrotem złomem zajmował się około roku do stycznia lub lutego 2011 r., przy czym nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie określonym ustawą z 27.04.2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. nr 39, poz. 251 ze zm.) - firma nie posiadała siedziby, miejsca prowadzenia działalności, magazynów, żadnego zaplecza technicznego, adres firmy G G. C. widniejący na pieczęci firmy, wskazany też w zakwestionowanych fakturach (tj. W., ul. [...]) nie był adresem do którego G. C. posiadał tytuł prawny w okresie od stycznia do marca 2011 r. (mieszkanie zostało sprzedane przez matkę G. C. w 2001 r.). - nie podał danych osobowych kolegów, którzy jak twierdzi razem z nim zajmowali się skupem złomu, ani numerów rejestracyjnych samochodów wykorzystywanych do przewozu złomu; Organu I instancji stwierdził, że opisane w w/w fakturach, wystawionych przez G G. C. na rzecz firmy T. B., zdarzenia faktycznie nie miały miejsca. Przy czym zaznaczył, że nie kwestionuje nabycia przez podatnika części wymienionych w fakturach towarów (materiałów) i wykonania usług (robót budowlanych), ale związek tych czynności z fakturami wystawionymi przez G. C. Organ podatkowy nie kwestionował też samego wystawienia faktur przez G. C. na rzecz firmy Strony, ani autentyczności podpisu G. C. na tych fakturach, ale fakt dokonania rzeczywistych transakcji przez firmę G. C. Nie kwestionuje też organ I instancji faktu sprzedaży towarów realizowanej przez Stronę na rzecz przedsiębiorców zajmujących się profesjonalnym obrotem złomem i stwierdził, że nie udało się ustalić faktycznych źródeł pochodzenia złomu w ilościach odpowiadających fakturom wystawionym przez firmę G G. C. Dyrektor UKS ocenił, że prowadzone przez podatnika rejestry zakupów VAT za styczeń, luty i marzec 2011 r. są nierzetelne odnośnie wpisów dotyczących zakupu od firmy G G. C., w tym zakresie nie stanowią dowodu tego co z nich wynika. Jednocześnie organ podatkowy odstąpił od szacowania podstaw opodatkowania uznając, że dane z ksiąg uzupełniane dowodami zebranymi w toku postepowania pozwolą na określenie podstaw opodatkowania. Powołując przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. organ I instancji uznał, że podatnik nie miał prawa od odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez firmę G G. C., gdyż faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozliczeniu uwzględniono też korektę deklaracji za grudzień 2010 r. złożoną przez Stronę. W ocenie organu I instancji podatnik, rozliczając tzw. puste faktury, nie działał w dobrej wierze, gdyż co najmniej winien wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w decyzji Dyrektora UKS z [...] października 2015 r. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła: - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. przez błędne uznanie, że wystawcą spornych faktur był podmiot nieistniejący w rozumieniu tego przepisu, a także, że dokonane zakupy nie miały miejsca; - naruszenie art. 121 i art. 187 §1 O.p. przez brak wnikliwego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności w zakresie prowadzenia działalności przez podmioty wskazane w decyzji; - nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w szczególności: wyroku z dnia [...].12.2010 r. w sprawie [...]/09 D. p/ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. (POP 2011, nr 4, poz. 124), w odniesieniu do kontrahenta G. C., jako podmiotu nieistniejącego, wyroku z dnia [...].02.2014 r. w sprawie [...]/13 M. J. p/ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. w odniesieniu do odmowy prawa do odliczenia podatku z tytułu towarów otrzymanych na podstawie uznanych nieprawidłowości rachunkowych i braku kontaktu z P. B. – stwierdzono, że dostawy nie miały miejsca oraz wyroku z dnia [...].06.2012 r. w sprawach połączonych [...] i [...]/11 i wyroku NSA z dnia 26.06.2012 r, I FSK 1200/11 w zakresie weryfikacji kontrahentów; - niezastosowanie art. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez niewypełnienia zadań ustawowych w zakresie nieprawidłowości u byłych kontrahentów. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu sprawy trybie instancyjnym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że podatnik nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G G. C. Wskazał, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydanej wobec G. C. w podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2011 r. wynika, iż nie prowadził on działalności gospodarczej i wszystkie wystawione faktury w tym okresie na rzecz A T. B. są "puste", a wynikający z tych faktur podatek należny winien być zapłacony na podstawie art. 108 u.p.t.u. Wskazał też na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2012 r. wydaną wobec T., B. w podatku od towarów i usług za styczeń – marzec 2010 r., z której wynika, że obniżył on bezpodstawnie podatek należny o podatek naliczony m. in. z faktur wystawionych przez G. C., które dokumentowały rzekome dostawy złomu i usług budowlanych. Postępowania sądowe w tej sprawie zakończono, oddalając skargę na tę decyzję, a następnie oddalając skargę kasacyjną T., B.. Odnośnie nabycia przez stronę stołów wibracyjnych od G G. C. organ odwoławczy stwierdził, że stoły wibracyjne, które Strona sprzedała R. K. i K. M. były nowe, nie mogły zatem zostać dostarczane wraz z innym złomem przez G G. C.. Ponadto firma ta nie dysponowała żadnym zapleczem do prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem – nie miała placu magazynowego do jego składowania, wagi do ważenia złomu, ani pojazdów do jego dostarczania, także zezwolenia na obrót złomem. Biorąc po uwagę ilość złomu, jaka wynika z faktur, tj. 74.299,31 kg nie jest możliwe dostarczenie takiej ilości złomu przez podmiot, który nie posiada odpowiedniego zaplecza technicznego. W toku postępowania G. C. nie wskazał ani numerów pojazdów którymi miał dostarczać złom, ani do kogo należały. Twierdził, że woził złom autami: Renault Espase, Ford Mondeo i Ford Transit. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu [...].06.2010 r. zatrzymano dowód rejestracyjny samochodu Renault Espase (znajduje się w Urzędzie Miejskim) nabytego przez G. C. w 2010 r., zatem tym pojazdem nie mógł się poruszać. Wyjaśnił też organ odwoławczy, że wskazanymi przez G. C. samochodami, uwzględniając ich wielkość oraz wymiary stołów wibracyjnych (2m x 1 m), nie mogło one być przewożone wraz z innym złomem, zatem po ich faktycznym dostarczeniu G. C. powinien wiedzieć jak wyglądały, a nie potrafił ich opisać. Zauważył też organ odwoławczy, że Strona ogłoszenie o sprzedaży stołów wibracyjnych dała jeszcze przed ich rzekomym nabyciem do G. C. (sprzedaż nastąpiła w dniu ich nabycia lub następnym). Ponieważ podatnik nie złożył zamówienia na stoły wibracyjne, ale jak twierdzi dostarczono je razem z innym złomem, nie mógł wiedzieć przed ich dostarczeniem, że dysponuje takim towarem. Ponadto stoły te, jak wynika z zeznań nabywców, były nowe nie mogły zatem pochodzić z dostawy złomu, tym bardziej, że dotyczyło to nie jednego, ale trzech stołów. G. C. nie wskazał też pochodzenia tych stołów. Organ podatkowy zauważył także, że powierzchnia jednego stołu została powiększona na zamówienie R. K. (zakupiony w dniu [...].03.2011 r.) i nie jest możliwe, aby dokonano tego w ciągu jednego dnia. W ocenie organu, stoły wibracyjne ze względu na ich cenę (wartość brutto sprzedanych stołów to od ok. 3.200 zł do ok. 5.000 zł) nie są towarem ogólnego użytku, którym sprzedawca dysponuje z uwagi na wcześniejszy zakup do celów prywatnych, ani takim który mógłby znajdować się pomiędzy złomem. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie zakupił stołów wibracyjnych od G G. C., ale pozyskał je z innego źródła, którego nie ujawnił i z pełną świadomością, co do braku podstaw prawnych, odliczył podatek naliczony wynikający z pustych faktur dokumentujących ich nabycie. Powołując przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G G. C. tytułem sprzedaży stołów wibracyjnych. Odnośnie usług budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G G. C. organ odwoławczy stwierdził, że T. B. wykonał na rzecz H P. K. piętnaście stropów zbrojeniowych pod ekrany na AOW, co udokumentował fakturą nr [...]/2/2011 z dnia [...].02.2011 r., ale podwykonawcą tych prac nie była firma G G. C.. Firma ta nie dysponowała bowiem zapleczem osobowym, ani technicznym umożliwiającym wykonanie takiej usługi. G. C. twierdzi, że prace wykonywał wraz z osobami zatrudnionymi nielegalnie, którym nie zapłacił, ale nie podał danych tych osób. Nikt nie potwierdził zatem wykonania tych prac przez G. C. poza nim samym i stroną. W kolejnych zeznaniach G. C. wskazywał inną liczbę osób, z którymi prace miał wykonywać (najpierw dwie później cztery), podobnie podatnik. Zdaniem organu, zmierzało to do dopasowania liczby osób wykonujących prace na budowie do wskazanej w zeznaniach P. K. (4-5 osobowa ekipa). Wystąpiły też rozbieżności w zeznaniach, co do ilości wykonanych stropów. Z faktury wynika, że było ich 15, G. C. wskazywał 20, nie pamiętał też czy prace wykonywał na podstawie dostarczonych planów i rysunków. Ponadto podatnik wskazał, że nie miał osób, które prace mogły wykonać, a G. C. wcześniej wykonywał na jego rzecz prace budowlane. Prace budowlane, na które powoływał się podatnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...].06.2012 r. (dot. rozliczenia T., B. w podatku od towarów i usług za 2010 r.), uznawał za fikcyjne, udokumentowane pustymi fakturami wystawionymi przez G. C.. W ocenie organu odwoławczego, prace budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez G G. C. faktycznie wykonali pracownicy podatnika, a podatnik świadomie posłużył się pustymi fakturami wystawionymi przez G G. C., celem zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z dokonaną sprzedażą na rzecz P. K. Odnośnie sprzedaży złomu organ odwoławczy stwierdził, że firma G G. C. nie dokonała sprzedaży złomu na rzecz podatnika. Firma ta nie miała zezwolenia na obrót złomem, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego ani osobowego, które umożliwiało taką działalność. Nie było możliwe pozyskanie ani dostarczenia takich ilości złomu w opisanych przez G. C. warunkach. Opisane przez G. C. okoliczności zakupu złomu wykluczały, aby wszedł on w posiadanie około 8.5 tony złomu dziennie (czasami więcej) jak wynika z faktur. Zwrócił też uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że w postępowaniu prowadzonym wobec G. C. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za 2011 r. wskazał on jako przedmiot działalności usługi budowlane, a nie obrót złomem (zeznania z dnia [...].05.2013 r.). Także gotówkowa forma zapłaty, gdy niektóre z faktur opiewają na kilkadziesiąt tysięcy zł, wskakuje na zamiar ukrycia faktycznych rozliczeń między G. C. i T. B., tym bardziej, że nie byli zgodni, co do tego czy wszystkie faktury zostały opłacone. Także w zakresie obrotu złomem organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. G. C. nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących działalności gospodarczej, w tym faktur wystawionych na rzecz podatnika, nie dlatego że nie wiedział gdzie są, ale dlatego, że nigdy nie istniały, bowiem faktury, zdaniem organu podatkowego, były wystawiane na zamówienia podatnika. Zatem podatnik świadomie odliczył podatek naliczony wykazany w pustych faktur. Organ podatkowy wskazał też na wcześniejsze wykorzystywanie w działalności przez podatnika pustych faktur, a także, że: - nie podjął nawet próby zweryfikowania czy kontrahent posiada koncesje na obrót złomem, czy jest podatnikiem VAT czynnym (nigdy nie był zarejestrowany jako taki podatnik), Stronie wystarczył wpis do ewidencji działalności gospodarczej i regon, - wskazanie mieszkania, jako miejsca prowadzenia działalności w zakresie obrotu złomem, winno wzbudzić podejrzenia. W ocenie organu odwoławczego podatnik bezpodstawnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez G G. C, zawyżając w ten sposób podatek naliczony za styczeń o kwotę 26.464,05 zł, za luty o kwotę 24.537,06, zł i za marzec o kwotę 23 298,20 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy stwierdził, że nie kwestionował w sprawie transakcji z F P. B. Zgodził się z zarzutami skargi, że organ I instancji naruszył art. 88 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie firmy G G. C. za podmiot nieistniejące. Wyjaśnił, że fakt nieuznania w postępowaniu odwoławczy tej firmy za podmiot nieistniejący, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie zmienia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ I instancji stwierdził bowiem także, że wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona nie zachowała należytej staranności we współpracy z tym kontrahentem, z czym organ odwoławczy się zgodził. Organ odwoławczy podkreślił, że zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur nie ze względu na brak rejestracji wystawcy faktur, ale ze względu na brak dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie wskazanych w tych fakturach czynności. Powołane przez Stronę orzeczenia TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zdaniem organu odwoławczego, nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem, jak wykazano, G. C. nie dostarczył złomu i nie wykonał usług budowlanych, a Strona miała tego świadomość. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu T. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1lit.a) oraz pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 121 i art. 187 §1 O.p. przez bezpodstawnie przyjęcie, że firma G G. C. jest podmiotem nieistniejącym, a wystawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują czynności rzeczywistych. Skarżący powołał się na wyrok TSUE z dnia 22.12.2010 r. w sprawie [...]/09, który został pominięty przez organ odwoławczy, a z którego wynika, że faktura otrzymana od podmiotu niezarejestrowanego daje prawo do odliczenia w trzech przypadkach: 1) gdy czynność udokumentowana tą fakturą została faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej; G. C. w zeznaniach potwierdził wykonanie czynności, a Skarżący dokonał odsprzedaży towarów handlowych; 2) gdy podatek z tej faktury został przez odbiorcę zapłacony dostawcy, Skarżący płacił za dostawy; 3) Gdy faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust.1 lit.b) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania do celów VAT. Skarżący wskazał także, że zaprzestał współpracy z G. C. po powzięciu w toku kontroli podatkowej informacji o jego działalności. Za nieprawidłowe strona skarżąca uważa obciążenie jej odpowiedzialnością za działanie kontrahenta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawa sporna jest kwestia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 30 faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę G G. C. w styczniu, lutym i marcu 2011 r. Organ odwoławczy twierdzi, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji wykonanych przez G G. C. na rzecz firmy Skarżącego, a Skarżący, uwzględniając te faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r., wiedział, że nie dokumentują one faktycznych czynności, a także, że nie podjął żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 99 ust. 12 tej ustawy, a nie jak organ I instancji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Strona skarżąca zarzuca, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że G G. C. jest podmiotem nieistniejącym. Stwierdza, że czynności wskazane w fakturach wystawionych przez G G. C. zostały faktycznie wykonane, co potwierdził G. C. podczas przesłuchania w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, a nabyte towary i usługi zostały wykorzystane przez firmę Skarżącego do realizacji czynności opodatkowanych, tj. odsprzedaży na rzecz innych podmiotów. Skarżący podnosi też, że na prawo do odliczenia nie ma wpływu fakt, że firma G. C. była podmiotem niezarejestrowanym. G. C. potwierdził bowiem, że to on wystawił sporne faktury. Podkreśla, że zaprzestał współpracy z tym kontrahentem, po uzyskaniu informacji o stwierdzanych w toku kontroli nieprawidłowościach. Dlatego uważa za nieprawidłowe obciążenie jego firmy skutkami nieprawidłowych działań innego podmiotu. Na wstępie należy wyjaśnić, że w zaskarżonej decyzji nie wskazywano jako podstawy do zakwestionowania prawa Skarżącego od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, faktu, iż firma G G. C. (wystawca faktur) jest podmiotem nieistniejącym, czy niezarejestrowanym (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). Takie stanowisko prezentował organ I instancji, który jako podstawę prawną decyzji powołał ww. przepis u.p.t.u. Stanowisko to zostało uznane za nieprawidłowe przez organ odwoławczy, który po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez G G. C., nie dokumentują rzeczywistych czynności wykonanych przez ten podmiot gospodarczy na rzecz firmy Skarżącego. Na fikcyjny charakter czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach wskazywał też organ I instancji, ale jako podstawę prawną orzeczenia wskazał jedynie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie naruszył obowiązujących przepisów, dokonując zmiany w zakresie podstawy prawnej uzasadniającej wyłączenie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur i wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazywał także na ustalenia uzasadniające stwierdzenie, że G G. C. nie wykonał czynności opisanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Strona wiedziała zatem już na etapie postępowania przed organem I instancji, że kwestionowany jest także fakt wykonania czynności wskazanych w fakturach przez wystawcę faktur. Opisana zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia wynika w sposób jednoznaczny z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W tych okolicznościach wszelkie zarzuty strony skarżącej bazujące na przyjęciu przez organ odwoławczy, że wystawcą zakwestionowanych faktur był podmiot nieistniejący, czy niezarejestrowany, w tym powołane orzecznictwo TSUE, są chybione. Badanie legalności zaskarżonej decyzji objęło zatem zasadność przyjętej przez organ odwoławczy podstawy prawnej rozstrzygniecie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym - jest to prawo warunkowe, tzn. prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca, od podmiotu widniejącego na fakturze, jako sprzedawca. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury ze stanem rzeczywistym (tj. czy pomiędzy wskazanymi na fakturze podmiotami doszło do faktycznej operacji gospodarczej w rozmiarach potwierdzonych fakturą). W niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w sposób szczegółowy postępowanie i zebrały kompletny materiał dowodowy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano ustalony stan faktyczny i przedstawiono w sposób jasny dokonaną ocenę materiału dowodowego, wyjaśniając przyczyny które zadecydowały o przyjęciu, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G G. C. Faktury te, jak ustalono dokumentowy bowiem zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, albo istniały między innymi niż wskazane w treści faktur podmiotami. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, że faktury wystawione dla firmy Skarżącego przez G G. C. w styczniu, lutym i marcu 2011 r. nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a zatem nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób jednoznaczny wynika, że G G. C. nie mogła być dostawcą: stołów wibracyjnych, złomu oraz wykonawcą usług budowalnych, polegających na wykonaniu piętnastu stropów zbrojeniowych pod ekrany na Autostradowej Obwodnicy Wrocławia (AOW), które to towary i usługi Skarżący odsprzedał na rzecz innych podmiotów. W toku postępowania ustalono, że G. C. nie posiadał zezwolenia na obrót złomem, nie był też zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie prowadził żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalności gospodarczą, nie posiadał dowodów zakupu towarów, na sprzedaż których wystawiał faktury, nie posiadał też kopii wystawionych faktur. Firma G G. C., według zgłoszenia, prowadziła działalność w mieszkaniu we W. przy ul. [...], do którego G. C. nie posiadał żadnego tytułu prawnego (lokal należał do jego matki i został sprzedany w 2001 r.). Firma ta nie posiadała żadnego zaplecza technicznego (plac, maszyny, waga do ważenia złomu, samochody), ani osobowego (nie zatrudniała żadnych osób) umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem czy w zakresie usług budowlanych. Opisane przez G. C. okoliczności w jakich skupował złom - tj. wraz z trzema kolegami jeździł po różnych wsiach i pod miejscowym sklepem informował mieszkańców, że następnego dnia będzie skupował złom, w ramach zaliczki zostawiał pewną kwotę pieniędzy i kilka butelek wina - zasadnie organy podatkowe uznały za niewiarygodne. Nie było bowiem możliwe pozyskanie w ten sposób tak znacznych ilości złomu, jakie podano w zakwestionowanych fakturach, w szczególności przy braku jakiegokolwiek zaplecza technicznego, w tym samochodów przystosowanych do przewożenia złomu (np. faktury: z dnia [...].01.2011 r. 11.452 kg, z dnia [...].01.2011 r. 23.201 kg, z dnia [...].01.2011 r. 30.690 kg, (...) z dnia [...].02.2011r. 943 kg, z dnia [...].02.2011 r. 10.520 kg (...), z dnia [...].03.2011 r. 17.226 kg (...)). G. C. nie wskazał też osób, które rzekomo pomagały mu pozyskiwać złom, nie potrafił wymienić miejscowości, w których miał dokonywać skupu złomu w tak znacznych ilościach, nie podał numerów rejestracyjnych samochodów, którymi złom ten miał dostarczać. Także decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydana w sprawie G. C., a dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń – marzec za 2011 r. potwierdza, że faktury wystawione przez G. C. na rzecz firmy Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (puste faktury), a wynikający z nich podatek G. C. winien zapłacić na podstawie art. 108 ust. u.p.t.u. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe w toku niniejszego postępowania, jak i w toku postępowania prowadzonego wobec G. C., zdaniem Sądu, w sposób jednoznaczny wskazują, że faktycznym dostawcą złomu do firmy skarżącego nie był G. C., a wystawione przez niego faktury nie potwierdzają faktycznych czynności. Zeznań Skarżącego i G. C. o przebiegu transakcji w sposób opisanych w fakturach, nie potwierdzają żadne inne dowody, przeczy też temu logiczna i wnikliwa ocena zebranego materiału dowodowego dokonana w zaskarżonej decyzji. W zakresie zakupu i sprzedaży stołów wibracyjnych organy podatkowe ustaliły, że stoły takie nabyli od skarżącego K. M. i R. K. (powierzchnia zakupionego w dniu [...].03.2011 r. stołu zostały na jego zamówienie powiększona do wymiarów 2,4 m x 1m). Były to stoły nowe, co wynika z zeznań nabywców. Nie jest zatem możliwe, aby były to stoły wibracyjne ujęte w fakturach wystawionych przez G. C. w dniu [...].01.2011 r., w dniu [...].02.2011 r. i w dniu [...].03.2011 r. i dostarczone Skarżącemu wraz z innym złomem. Zasadnie też podnosi organ odwoławczy brak spójności w wyjaśnieniu okoliczności nabycia stołów wibracyjnych. Skarżący bowiem dał ogłoszenie o sprzedaży stołów wibracyjnych przed ich dostawą potwierdzoną fakturami. Jeśli nie zamawiał takiego towaru, i towar ten został dostarczony przez G. C. wraz z innym złomem, to oznacza, że ogłoszenie o sprzedaży takich stołów skarżący zamieścił nie wiedząc, iż taki towar zostanie dostarczony. Nie bez znaczenia dla oceny czy dostawa stołów wibracyjnych miała faktycznie miejsce mają, przywołane wyżej, ustalenia dotyczące prowadzonej przez G G. C. działalności w zakresie obrotu złomu. Wszystkie te ustalenia potwierdzają, że firma G G. C. nie była faktycznie dostawcą stołów wibracyjnych następnie odsprzedanych przez Skarżącego. Z ustaleń faktycznych dotyczących usług budowlanych wynika, że Skarżący wykonał na rzecz H P. K. i piętnaście stropów zbrojeniowych pod ekrany na AOW, co udokumentował fakturą [...]/2/2011 z dnia [...].02.2011 r. Jako podwykonawcę tych prac wskazał firmę G G. C. (faktura z dnia [...].01.2011 r. nr [...]/1/11) i dane z wystawionej przez ten podmiot faktury ujął w rozliczeniu. Firma G. C. nie dysponowała ani zapleczem technicznym, ani osobowym umożliwiającym wykonaniem takich usług budowlanych. G. C. zeznał, że prace te wykonał wraz z osobami zatrudnionymi przez niego nielegalnie, którym za prace nie zapłacił. Nie podał żadnych danych osobowych tych osób, a w kolejnych zeznaniach zmianie ulegała liczba osób, z którymi prace te miał wykonywać (w zeznaniach: z dnia [...].07.2014 r. dwie osoby, z dnia [...].01.2015 r. cztery osoby). G. C. nie potrafił też określić ile stropów wykonał (wskazał 20) i czy prace te wykonywał na podstawie dostarczonych rysunków i planów. Faktu wykonania tych prac przez firmę G G. C. nikt, poza samym G. C. i Skarżącym, nie potwierdził. Uwzględniając, że nie wskazano danych osobowych osób, które miały faktycznie prace te wykonywać wraz z G. C., a G. C. nie potrafił określić ani ilości osób wykonujących prace, ani sposobu wykonania tych prac, zasadnie uznano składane przez G. C. zeznania w tym zakresie za niewiarygodne. Zasadnie też nie dano wiary, że Skarżący nie miał osób, które mogły wykonać te prace i zatrudnił firmę G. C., która wcześniej wykonywała już prace budowlane na rzecz firmy Skarżącego. Fakt wykonywania prac budowlanych na rzecz Skarżącego przez G. C. w 2010 r. została jednak zakwestionowany przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącego, a dotyczącego podatku od towarów i usług za styczeń – marzec 2010 r. (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].06.2012 r.). Skargę na tę decyzję oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. (wyrok z dnia 20.11.2012 sygn. akt I SA/Wr 970/12, skargę kasacyjną T., B. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 6.05.2014 r. sygn. akt I FSK 802/13). Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że faktura z dnia [...].01.2011 r. nr [...]/1/11, wystawiona przez G G. C. nie uprawniała Skarżącego do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT. G. C. nie mógł bowiem wykonać na rzecz Skarżącego opisanych w tej fakturze usług budowlanych. Ponieważ w toku postępowania nie ujawniono aby inny podwykonawca wykonał na rzecz Skarżącego te usługi, zasadnie przyjęto, że usługi te na rzecz H P. K. wykonała firma Skarżącego. Nie bez znaczenia dla oceny transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach jest fakt, że wszystkie płatności wynikające z tych faktur były realizowane gotówką mimo, że były to znaczne kwoty. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia, dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G G. C., w sposób jednoznaczny potwierdzają, że wystawca faktur nie dokonał wskazanych w tych fakturach dostaw złomu, w tym stołów wibracyjnych oraz usług budowlanych, a Skarżący miał świadomość, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji i mimo to uwzględnił je w rozliczeniu, pomniejszając podatek należy. Jakkolwiek w okolicznościach niniejszej sprawy nie było konieczne badanie dobrej wiary Skarżącego, gdyż faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc nie wystąpiła sprzedaż z nich wynikająca, to zasadnie organ podatkowy stwierdził, iż Skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do zbadania wiarygodności tego kontrahenta, nie występował nawet z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. (G. C. nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT). W ocenie Sądu, sporne faktury, na których - jako wystawca - występuje G G. C., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, obniżając podatek należny o podatek naliczony wykazanego na tych fakturach, Skarżący zawyżył podatek naliczony. Nie miał bowiem prawa do takiego obniżenia, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych. Orany podatkowe w toku postępowania podjęły wszelki niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. W wyniku tych działań zebrano pełny materiał dowodowy i dokonano jego wnikliwej oceny, wskazując które dowody i jakich przyczyn uznano za wiarygodne, a którym odmówiono tego waloru. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania kierując się zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia art. 187 §1 O.p. ani art. 191 O.p. Chybione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jak wyjaśniono na wstępie, przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji, a przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawidłowo zastawano w niniejszej sprawie wykazując, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez G G. C.. Nie ma też racji skarżący, twierdząc, że tylko jego firma ponosi konsekwencje nieprawidłowych działań firmy G. C.. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, także decyzji organu I instancji, organy podatkowe, po przeprowadzeniu postępowania, wydały też decyzję dotycząca G. C. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. Zaskarżona decyzja odnosi się zatem jedynie do nieprawidłowego rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług w związku z uwzględnieniem w tym rozliczeniu faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie wykonane czego skarżący miał świadomość dokonując rozliczenia. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił jako bezzasadna.