III SA/Wa 1829/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2015 r. nr IPPP1/443-1394/14-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. sp. z o.o z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Minister" lub "MF"), pismem z 16 lutego 2015 r. udzielił P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka" lub "P.") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum), między innymi w świetle przepisów art. 5 i 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 2. Przebieg postępowania podatkowego. 2.1. We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. P. prowadzi działalność w zakresie doradztwa podatkowego, badania sprawozdań finansowych (audyt) oraz działalność szkoleniową. Współuczestniczy w przygotowaniu i przeprowadzaniu licznych szkoleń dla księgowych, biegłych rewidentów i osób odpowiadających za rozliczenia podatkowe podmiotów gospodarczych. Szkolenia przeprowadzane są na zlecenie i we współpracy z inną spółką należącą do grupy P. (P. Sp. z o. o., dalej jako: "P."), której działalność gospodarcza obejmuje przede wszystkim doradztwo transakcyjne, doradztwo strategiczne i świadczenie usług wewnątrzkorporacyjnych, wspomagających prace poszczególnych spółek z grupy P. (m. in. usługi w zakresie HR, marketingu). W ramach prowadzonej działalności, P. i P. nawiązały relację z K. w W.(dalej: "K."). Intencją spółek z Grupy P. oraz K. w ramach zawiązanej współpracy jest wspólne organizowanie obligatoryjnych szkoleń dla biegłych rewidentów, członków K.. Obowiązek ustawicznego szkolenia biegłych rewidentów wynika z ustawy o biegłych rewidentach z 7 maja 2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym (Dz. U. Nr 77, poz. 649 ze zm.; dalej: "ustawa o biegłych rewidentach") i należy do zakresu zadań K. oraz może znajdować się w zakresie działalności spółek odpowiedzialnych za badanie sprawozdań finansowych. Strony uznały, że właściwym dla współpracy i rozliczeń będzie model wspólnego przedsięwzięcia w formie umowy konsorcjum. Wspólne przedsięwzięcie polega na współdziałaniu partnerów realizujących wspólny cel, przy czym sama współpraca pomiędzy partnerami związana jest ściśle z wykonywaniem części wspólnego zadania i nie łączy się z działaniem jednego podmiotu dla bezpośredniej korzyści drugiego podmiotu. W ramach powyższej współpracy funkcję lidera Konsorcjum będzie pełnił K. (dalej jako: "Lider Konsorcjum" lub "Lider"). P. i P. będą uczestnikami zawiązanego Konsorcjum, działającymi w charakterze merytorycznych partnerów K. (dalej łącznie, jako: "Partnerzy"). W zakresie podziału kosztów związanych z realizacją celów Konsorcjum, każda ze stron umowy będzie zobowiązana do pokrycia kosztów ww. zadań, za które jest odpowiedzialna. Płatności otrzymywane przez Konsorcjum od uczestników szkoleń będą dokonywane na rachunek lub do kasy Lidera (K.) oraz dokumentowane fakturami lub paragonami. Następnie będą dzielone przez Lidera Konsorcjum pomiędzy K. i Partnerów w ustalonym stosunku procentowym, wskazanym w Umowie Konsorcjum, w odniesieniu do każdego ze zrealizowanych szkoleń. Przy czym ustalony przez Strony umowy podział procentowy przychodów wynika z rozkładu obowiązków i kosztów na poszczególnych uczestników Konsorcjum. Ustalony procent przychodów należny Wnioskodawcy (tj. 30%) ma odzwierciedlać liczbę obowiązków Spółki w ramach Konsorcjum i udział w budżetowanych kosztach przedsięwzięcia (ok. 30% budżetu). Po każdym szkoleniu Partnerzy wystawią dla Lidera Konsorcjum dokumenty rozliczeniowe, w celu wypłaty przez Lidera przypadającego tym podmiotom procenta przychodu osiągniętego przez Konsorcjum. Zyskowność projektu będzie zatem zależała przede wszystkim od ostatecznej liczby uczestników danego szkolenia. W tym zakresie każdy z uczestników Konsorcjum będzie ponosił ryzyko straty, w przypadku, gdy wskutek małej liczby uczestników uzyskany procent przychodów nie pozwoli na pokrycie poniesionych przez dany podmiot kosztów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: - czy płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę od K. jako rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na Spółkę w ramach Konsorcjum pozostają poza zakresem opodatkowania VAT i mogą być dokumentowane notą księgową wystawianą przez Spółkę na Lidera? Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na wyżej postawione pytanie jest twierdząca. Przyjęty model współpracy determinuje bowiem kwalifikację na gruncie VAT czynności wykonywanych przez P. w ramach wspólnego przedsięwzięcia (Konsorcjum), zawiązanego w celu wspólnego świadczenia usług szkoleniowych bezpośrednio na rzecz biegłych rewidentów. Rozliczenia jej procentowego udziału w przychodach dokonywane pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą, dla potrzeb VAT nie powinny być kwalifikowane do żadnej z kategorii świadczeń, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie stanowią one bowiem wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Lidera. W świetle powołanego przepisu jeżeli dane zdarzenie nie wypełnia przesłanek odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, wówczas przyjąć należy, że jest to zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. pozostaje poza zakresem tego podatku (tak np. w wyroku WSA w W. z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07). Świadczeniem usług opodatkowanym VAT może być tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument (odbiorca) świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem dana czynność objęta będzie zakresem definicji "świadczenia usług" jedynie wówczas, gdy jedna ze stron transakcji może być uznana za beneficjenta tej czynności, na rzecz którego następuje jakieś przysporzenie. Za takiego beneficjenta (konsumenta) nie może być uznany K. z uwagi na brak bezpośredniego związku pomiędzy odpłatnością a świadczeniem (tak w szczególności wyrok TSUE w sprawie 102/86 A. z 8 marca 1988 r., jak również w sprawie C-258/95 J. z 16 października 1997 r.). Odpłatność w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r.; dalej: "dyrektywa 2006/112") ma miejsce tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą i odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez dostawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent za wyświadczoną usługę na rzecz odbiorcy (tak np. wyroki TSUE w sprawie C-16/93 R. J. T. z 3 marca 1994 r. i w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii z 29 października 2009 r.). W przypadku Spółki nie zostanie spełniona żadna z powyższych przesłanek warunkujących uznanie rozliczenia pomiędzy K. i Partnerami za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. W związku z podziałem wyniku finansowego projektu, Partnerzy merytoryczni nie wykonują bowiem na rzecz K. czynności, stanowiących konkretne zachowanie za wynagrodzeniem na rzecz K., lecz działają na zasadach partnerskich w ramach wspólnego przedsięwzięcia. Nie istnieje zatem w tym przypadku związek prawny o charakterze usługodawca - usługobiorca. K. nie jest jedynym beneficjentem podejmowanych przez uczestników Konsorcjum działań (wszystkie trzy podmioty odniosą korzyści majątkowe lub poniosą straty w wyniku działań podejmowanych w ramach Konsorcjum. Czyli Partnerzy nie działają dla konkretnej korzyści K., lecz wszystkie strony umowy działają wspólnie dla realizacji celu przedsięwzięcia i wspólnej korzyści. Płatności, które otrzymają poszczególni uczestnicy Konsorcjum, nie są określone jako ustalona odpłatność za konkretne świadczenie wykonane na rzecz Lidera, lecz jako procent przychodów uzyskanych przez Konsorcjum jako całość. Przekazywane Spółce środki stanowią wynik technicznego podziału przychodów przypadających na poszczególnych uczestników Konsorcjum, a nie wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Lidera. W wyniku rozliczenia, każda ze stron umowy Konsorcjum otrzymuje należny jej przychód i osiąga zysk z tego tytułu albo ponosi stratę, proporcjonalnie do udziału w Konsorcjum. Ostateczna wysokość przychodów jest zatem niepewna i będzie wynikać z liczby uczestników szkolenia, a zatem będzie zależna od sukcesu podejmowanych wspólnie przez wszystkich uczestników Konsorcjum działań. W ocenie P., rozliczenie wyniku finansowego projektu pomiędzy uczestników Konsorcjum, dokonywanie przez K., nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym, a w konsekwencji usługami opodatkowanymi VAT, dokonywanym pomiędzy K. a Partnerami. Spółka powołała się na wyrok NSA z 12 czerwca 2013 r. (I FSK 1128/12). Podział przychodów dokonywany pomiędzy stronami umowy Konsorcjum jest w ocenie Spółki ekonomiczną konsekwencją realizacji celu, do jakiego zostało zawiązane Konsorcjum. Rozliczenie jest czynnością techniczną i następczą po świadczeniu usług dokonywanych przez Konsorcjum jako całość na rzecz biegłych rewidentów, będących uczestnikami organizowanych szkoleń. Innymi słowy, rozliczenie to stanowi podział wyniku finansowego z tytułu zrealizowanych wcześniej przez Konsorcjum usług szkoleniowych (uwzględnionych w całości w rozliczeniach VAT K., ponieważ ten podmiot jako Lider jest odpowiedzialny za wystawianie na uczestników szkoleń faktur bądź paragonów dokumentujących całość wynagrodzenia należnego od uczestników szkoleń za udział w szkoleniu). W konsekwencji, dokonywane pomiędzy K. i Spółką rozliczenie wyniku finansowego zrealizowanego w ramach Konsorcjum nie stanowi wynagrodzenia za usługi świadczone przez P. na rzecz K. (np. wyrok WSA w R. z 16 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Rz 760/10, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt sygn. I FSK 562/11; WSA w P. z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11). Reasumując P. uznała, że podział pomiędzy Partnerów i K. wyniku finansowego z tytułu uczestnictwa w Konsorcjum nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i w świetle art. 106 ustawy o VAT nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz Spółka taką transakcję może udokumentować innym dokumentem, np. notą księgową. 2.2. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Na tle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wywiódł, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Nadto, warunkiem opodatkowania VAT danej czynności jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, tj. dana czynność została ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu (przesłanka przedmiotowa) oraz czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT (przesłanka podmiotowa). Zdaniem organu, wskazane powyżej przesłanki będą spełnione w przypadku rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a K. w ramach podpisanej umowy. Konsorcjum w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie może być uznane za podatnika VAT. Podatnikiem VAT jest Spółka, która dokonywać będzie na rzecz K. (jako beneficjenta) określonej treści świadczenia. K. obowiązana jest w świetle przepisów art. 4 ust. 2 i 4 ustawy o biegłych rewidentach do ustawicznego kształcenia biegłych rewidentów. Wynagrodzeniem za świadczone usługi będzie zaś płatność otrzymana przez Spółkę jako rozliczenie ustalonego procenta przychodów ustalonego w umowie. W analizowanej relacji między Stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy, pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacone zostaje wynagrodzenie. Spółka wykonuje na rzecz K. świadczenie opodatkowane, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Rozliczenia przychodów między partnerami wspólnego przedsięwzięcia, będącymi podatnikami VAT w stosunku do ich udziału, stanowią kwoty należne z tytułu usług świadczonych w ramach zawartej umowy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, organ stwierdził, że dotyczą one indywidualnych spraw podmiotów, które o nie wystąpiły i nie stanowią źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Stany faktyczne (zdarzenia przyszłe), na tle których zapadły, nie są nadto tożsame ze sprawą będącą przedmiotem niniejszej interpretacji. Wskazane przez Spółkę wyroki sądowe nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") skargę na ww. interpretację Ministra Finansów. Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu, stawiając przy tym zarzuty naruszenia przepisów: - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że płatności otrzymywane przez Spółkę od K. ustalane jako procent przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia (Konsorcjum) stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowanych na zasadach ogólnych, które muszą być dokumentowane przez Spółkę fakturami VAT, w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; - błędną wykładnię art. 8 ust. 1 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że czynność techniczna polegająca na podziale wyniku finansowego w ramach wspólnego przedsięwzięcia (Konsorcjum) stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych; - art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Op poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych wskazanego we wniosku, dotyczącego stanów faktycznych zbliżonych do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy podział przychodów osiąganych przez podmioty gospodarcze jako członków konsorcjum, stosownie do ich udziałów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. 4.2. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i 2 Op. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister Finansów pochopnie przyjął bowiem, że K. będzie beneficjentem (konsumentem) świadczeń wykonywanych przez Spółkę. Nie odniósł się do podstawowej kwestii dotyczącej możliwości opodatkowania VAT przedmiotu usług świadczonych przez członków Konsorcjum. Pominął poglądy wyrażane przez sądy administracyjne w powoływanych przez Spółkę wyrokach. Nie przedstawił w sposób należyty oceny prawnej stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie niniejszej. Ograniczył się tylko do jednego aspektu wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa we wniosku, czyli podziału przychodów. Wskazane wyżej uchybienia Ministra Finansów stanowią zdaniem Sądu wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). 5. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, czy C-154/80, oba publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej kwestii, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli dotyczące naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 14c § 1 i 2 Op. Tym samym za przedwczesne należy uznać wiążące odnoszenie się przez Sąd do zarzutów stawianych przez autora skargi, dotyczących naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112/2006. 7. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i rozstrzygnąć sprawę w sposób zgodny z art. 14c § 1 i 2 Op, uwzględniając specyfikę zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę nie tylko przez pryzmat umowy konsorcjalnej, ale także co do przedmiotu usług świadczonych przez strony tej umowy. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).