II FSK 3395/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka- Karasińska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2146/15 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-205/15-4/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2146/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 7 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji. We wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od całości swoich dochodów. Spółka jest również zarejestrowana w Polsce jako podatnik czynny VAT. Spółka należy do struktury międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą podmioty mające siedzibę w Polsce oraz zagranicą. W ramach grupy kapitałowej, oprócz Spółki występują następujące kategorie podmiotów: - kategoria I - podmioty, które w strukturze grupy są nadrzędne wobec Spółki, z uwagi na fakt, że posiadają bezpośrednio lub pośrednio udziały Spółki (np. "spółka- matka", "spółka-babcia" itd.); - kategoria II - podmioty, które w strukturze grupy są podrzędne wobec Spółki, z uwagi na fakt, że ich udziały Spółka posiada bezpośrednio lub pośrednio (np. "spółka-córka", "spółka-wnuczka" itd.); - kategoria III - podmioty, które w strukturze grupy nie są ani podrzędne, ani nadrzędne wobec Spółki, z uwagi na fakt, że udziały Spółki i tego podmiotu posiada pośrednio lub bezpośrednio ten sam udziałowiec, ale ani Spółka, ani ten podmiot nie posiadają bezpośrednio lub pośrednio swoich udziałów (np. "spółka-siostra", "spółka- kuzynka" itd.). W ramach powiązań w strukturze grupy są podmioty, które posiadają bezpośrednio i pośrednio ponad 25% udziałów innego podmiotu grupy (liczone zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), w tym również udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Finansowanie działalności gospodarczej Spółki oraz innych podmiotów należących do grupy odbywa się też poprzez pożyczki udzielane w ramach grupy, tj. pomiędzy podmiotami znajdującymi się w jej strukturze. Takie pożyczki udzielane są na zasadach rynkowych, tzn. że pożyczkobiorca oprócz kwoty głównej pożyczki ma obowiązek zapłaty również odsetek w wysokości ustalonej w danej umowie pożyczki. Spółka zamierza w przyszłości zawierać umowy pożyczki ze swoją spółką-córką (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), w której kapitale posiada więcej niż 25% udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p. (podmiot należący do kategorii II). Spółka będzie występować w charakterze pożyczkobiorcy, a umowy pożyczki będą przewidywać zapłatę odsetek w wysokości ustawowej lub umownej. Łączna wartość zadłużenia Spółki wobec spółki-córki (pożyczkodawcy) będzie przekraczać wartość zadłużenia (limit) wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. Ponadto w piśmie z dnia 16 lipca 2015 r. Spółka wyjaśniła, że: - posiada jednego wspólnika, który posiada wszystkie udziały w kapitale zakładowym Spółki (100% udziałów); - w Spółce oraz w "spółce-córce" (pożyczkodawcy) ten sam podmiot nie posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do pożyczek udzielonych Spółce przez spółkę-córkę, a więc podmiot należący do kategorii II, o której mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w którego kapitale Spółka posiada bezpośrednio przynajmniej 25% udziałów, w sytuacji gdy jednocześnie wartość zadłużenia Spółki wobec pożyczkodawcy przekracza limit określony w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki, w opisanym przypadku ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, a Spółka jako pożyczkobiorca będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek wynikającej z zawartej umowy pożyczki, bez względu na limit podany w powyższym przepisie. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nadmienił, że dla oceny wystąpienia skutków podatkowych w postaci ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek spełnione powinny zostać dwa warunki, tj. zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu "pożyczkodawcy kwalifikowanego" w dacie udzielenia pożyczki oraz powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Minister Finansów stwierdził, że warunki te zostają w rozpoznawanej sprawie spełnione. Skoro więc w analizowanej sytuacji pożyczka zostanie udzielona Spółce przez tzw. "kwalifikowanego pożyczkodawcę", tj. "spółkę-córkę" i jednocześnie łączna wartość zadłużenia Spółki wobec tej spółki przekracza wartość zadłużenia (limit) wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., to zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z treści powyższego przepisu. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wynika, że Spółka posiada tylko jednego wspólnika i w przyszłości zamierza zawierać umowy pożyczki ze swoją "spółką-córką", w której kapitale posiada więcej niż 25% udziałów (zgodnie z art. 16 ust. 6 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.). Sąd podkreślił, że w myśl ww. przepisu, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi oraz że art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. Z kolei z treści art. 11 ust. 5b u.p.d.o.p. wynika, że określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą. Sąd wyjaśnił także, iż stosownie do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. W związku z przytoczoną definicją Sąd doszedł do wniosku, że poprzez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym pożyczka zostanie udzielona Spółce przez spółkę, w której podmiotem posiadającym pośrednio nie mniej niż 25% udziałów jest wspólnik Spółki (posiadający 100% udziałów Spółki, a w konsekwencji - pośrednio - 100% udziałów pożyczkodawcy). Sąd podzielił więc stanowisko Ministra Finansów, że pożyczka zostanie udzielona Spółce przez tzw. "kwalifikowanego pożyczkodawcę". A zatem - zdaniem Sądu - skoro pożyczka zostanie udzielona Spółce przez "kwalifikowanego pożyczkodawcę", tj. "spółkę-córkę" i jednocześnie powstanie zadłużenie Spółki wobec "znaczących udziałowców" na poziomie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., to zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z treści ww. przepisu. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota odsetek wynikająca z pożyczek, które zostaną udzielone Spółce przez "spółkę-córkę", podlegać będzie ograniczeniu w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie określonym w ww. przepisie; błędna wykładnia powołanego przepisu dokonana przez Sąd miała wpływ na treść zaskarżonego wyroku. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., na tle opisanego we wniosku Spółki zdarzenia przyszłego, przy czym - jako że elementem tego zdarzenia było osiągnięcie określonego w tym przepisie poziomu zadłużenia - zakres tego sporu ogranicza się do kwestii relacji, jaka zachodzi pomiędzy Spółką jako przyszłym pożyczkobiorcą a inną spółką, która udzieli jej pożyczki. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał w tym kontekście za prawidłowy i nie budzący wątpliwości zaprezentowany w interpretacji indywidualnej przez Ministra Finansów sposób rozumienia normy prawnej wywiedzionej z literalnej treści powyższego przepisu w powiązaniu z regulacjami zawartymi w art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p., (precyzującymi procentowy wskaźnik udziałów, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61) oraz z treścią mającego odpowiednie zastosowanie (na mocy odesłania zawartego w ww. art. 16 ust. 6) - art. 11 ust. 5b tej ustawy, a więc przepisu dotyczącego zasad określania pośrednich powiązań pomiędzy podmiotami. Na tej podstawie prawnej Minister Finansów zasadnie przyjął, że skoro w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym pożyczka zostanie udzielona Spółce przez inną spółkę, w której Spółka posiada więcej niż 25% udziałów, z co za tym idzie, w której podmiotem posiadającym pośrednio także więcej niż 25% udziałów [Sąd pierwszej instancji mylnie wskazał, że 100%] jest wspólnik Spółki (posiadający 100% udziałów Spółki), to w tej sytuacji znajdzie zastosowanie ograniczenie w możliwości uznania spłacanych odsetek od udzielonej w takich uwarunkowaniach pożyczki za koszt uzyskania przychodu, wynikające z treści art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. Spółka kwestionując w skardze kasacyjnej taki sposób wykładni powyższych przepisów nie przeciwstawiła mu żadnych argumentów, które byłyby wywodzone bezpośrednio z treści tych przepisów, od której Spółka w swoich wywodach zupełnie abstrahuje. Również formułując jedyny zarzut skargi kasacyjnej Spółka nie precyzuje go nawiązując do treści wskazanego jako naruszony przepisu i użytych w nim poszczególnych sformułowań, nie wskazując na czym konkretnie polegała ta błędna jego wykładnia, a jedynie posługuje się ogólną konkluzją, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji. Nie budzącej wątpliwości treści kwestionowanego przez siebie przepisu i opartej na tej treści przeprowadzonej przez Ministra Finansów w warstwie gramatycznej jego wykładni Spółka przeciwstawia domniemywane przez nią względy wykładni funkcjonalnej i historycznej, przy czym, jak już była o tym mowa, nie są one wywodzone z treści analizowanego przepisu (tj. art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p.) w adekwatnym do rozpoznawanej sprawy brzmieniu, lecz z jego brzmienia poprzedniego (wykładnia historyczna) oraz z treści innego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. To na takiej właśnie podstawie Spółka formułuje kluczową, przesądzającą, w jej ocenie, tezę, na której oparty jest cały jej tok dowodzenia, mianowicie, że art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. dotyczy tzw. powiązań pionowych, w rozumieniu podanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i owe powiązania w całości ten przepis wyczerpuje stanowiąc, jak należy przyjąć wyłączną regulację w tym zakresie, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. obejmuje wyłącznie powiązania poziome, także w rozumieniu objaśnionym w tymże wniosku, co powoduje, że ten ostatni przepis nie znajdzie zastosowania do opisanego przez nią zdarzenia przyszłego. Teoria taka, aczkolwiek interesująca poznawczo i w kategoriach teoretycznoprawnych, nie znajduje jednak dostatecznego uzasadnienia normatywnego, a więc na gruncie obowiązujących przepisów i jako taka nie może skutecznie podważyć wykładni zastosowanej przez Ministra Finansów i zaakceptowanej jako prawidłowa przez Sąd pierwszej instancji, opartej na gramatycznej wykładni odnośnych przepisów, w tym zwłaszcza art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy rozpoznawaną skargę kasacyjną jako nieposiadającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).