I SA/Po 2146/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] maja 2015 r. X w [...], zwana dalej także jako wnioskodawca bądź skarżąca, złożyła do Ministra Finansów - organu upoważnionego do wydawania interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniosek (uzupełniony pismem z [...] lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest również zarejestrowany w Polsce jako podatnik czynny VAT. Spółka należy do struktury międzynarodowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzą podmioty mające siedzibę w Polsce oraz zagranicą (dalej: "Grupa kapitałowa"). W ramach Grupy kapitałowej, oprócz wnioskodawcy występują następujące kategorie podmiotów: – Kategoria I - podmioty, które w strukturze Grupy są nadrzędne wobec wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że posiadają bezpośrednio lub pośrednio udziały wnioskodawcy (np. spółka- matka, "spółka-babcia" itd.); – Kategoria II - podmioty, które w strukturze Grupy są podrzędne wobec wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że ich udziały Podatnik posiada bezpośrednio lub pośrednio (np. spółka-córka, "spółka-wnuczka" itd.); – Kategoria III - podmioty, które w strukturze Grupy nie są ani podrzędne, ani nadrzędne wobec wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że udziały wnioskodawcy i tego podmiotu posiada pośrednio lub bezpośrednio ten sam udziałowiec, ale ani wnioskodawca, ani ten podmiot nie posiadają bezpośrednio lub pośrednio swoich udziałów (np. spółka-siostra, "spółka- kuzynka" itd.). W ramach powiązań w strukturze Grupy są podmioty, które posiadają bezpośrednio i pośrednio ponad 25% udziałów innego podmiotu Grupy (liczone zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej u.p.d.o.p.), w tym również udziałów w kapitale zakładowym wnioskodawcy. Finansowanie działalności gospodarczej wnioskodawcy oraz innych podmiotów należących do Grupy odbywa się również poprzez pożyczki udzielane w ramach Grupy, tj. pomiędzy podmiotami znajdującymi się w jej strukturze. Takie pożyczki udzielane są na zasadach rynkowych, tzn. że pożyczkobiorca oprócz kwoty głównej pożyczki ma obowiązek zapłaty również odsetek w wysokości ustalonej w danej umowie pożyczki. Wnioskodawca zamierza w przyszłości zawierać umowy pożyczki ze swoją spółką-córką, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której kapitale wnioskodawca posiada więcej niż 25% udziałów, zgodnie z art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p. (podmiot należący do Kategorii II). Wnioskodawca będzie występować w charakterze pożyczkobiorcy, a umowy pożyczki będą przewidywać zapłatę odsetek w wysokości ustawowej lub umownej. Łączna wartość zadłużenia wnioskodawcy wobec spółki-córki (pożyczkodawcy) przekracza wartość zadłużenia (limit) wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p,, Ponadto w piśmie z [...] lipca 2015 r. wnioskodawca wyjaśnił, że: 1. spółka posiada jednego wspólnika, który posiada wszystkie udziały w kapitale zakładowym wnioskodawcy (100% udziałów). 2. u wnioskodawcy oraz w spółce-córce (pożyczkodawcy) ten sam podmiot nie posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytanie: czy art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych ma zastosowanie do pożyczek udzielonych wnioskodawcy przez spółkę-córkę, a więc podmiot należący do Kategorii II, o której mowa w stanie faktycznym wniosku, w którego kapitale wnioskodawca bezpośrednio posiada przynajmniej 25% udziałów, w przypadku gdy jednocześnie wartość zadłużenia wnioskodawcy wobec pożyczkodawcy przekracza limit wskazany w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku pożyczki udzielonej mu przez spółkę- córkę, w której kapitale Wnioskodawca bezpośrednio posiada przynajmniej 25% udziałów pożyczkodawcy, w sytuacji gdy wartość zadłużenia wnioskodawcy wobec pożyczkodawcy przekracza limit przewidziany przepisami o cienkiej kapitalizacji, to ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, a Wnioskodawca jako pożyczkobiorca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek wynikającej z zawartej umowy pożyczki, bez względu na limit wskazany w wymienionym przepisie. W wydanej w dniu [...] sierpnia 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy wskazał, że z treści art. 61 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wynika, iż dla oceny wystąpienia skutków podatkowych w postaci ograniczenia zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek spełnione powinny zostać dwa warunki, tj. zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu "pożyczkodawcy kwalifikowanego" w dacie udzielenia pożyczki oraz powstanie odpowiedniego poziomu zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec podmiotów wymienionych we wskazanym przepisie na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Organ uznał, iż oba warunki w niniejszej sprawie zostają spełnione, zatem skoro w analizowanej sytuacji pożyczka zostanie udzielona wnioskodawcy przez tzw. "kwalifikowanego pożyczkodawcę", tj. spółkę-córkę i jednocześnie łączna wartość zadłużenia Wnioskodawcy wobec tej spółki przekracza wartość zadłużenia (limit) wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. to zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z treści ww. przepisu. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] września 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze na powyższą interpretację skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odsetki wynikające z pożyczek, które zostaną udzielone Spółce przez spółkę-córkę, podlegają ograniczeniu w możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w zakresie określonym w ww. art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy. W ocenie skarżącej, art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do podmiotów powiązanych "poziomo", czyli takich, w których zarówno u pożyczkobiorcy, jak i pożyczkodawcy ten sam podmiot posiada nie mniej niż 25% udziałów (np. spółka- siostra, "spółka-kuzynka"). Przedmiotowy przepis dotyczy więc powiązań kapitałowych, w których pożyczkobiorca i pożyczkodawca mają "wspólnego właściciela", który pośrednio lub bezpośrednio posiada min. 25% ich udziałów, a jednocześnie ani pożyczkobiorca, ani pożyczkodawca nie posiadają wzajemnie swoich udziałów (bezpośrednio lub pośrednio). Skarżąca zauważa, że stanowisko to opiera się na wykładni systemowej, zgodnie z którą w przypadku gdyby ustawodawca chciał objąć zakresem art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. również pożyczki udzielane przez spółki-córki na rzecz spółek-matek, to kwestię tą uregulowałby w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., który to przepis jako jedyny odnosi się do pożyczek udzielanych przez podmioty znajdujące się w relacji "pionowej", a także na wykładni funkcjonalnej, która wynika przede wszystkim z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Badając zaskarżoną interpretację, co do jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa materialnego i procesowego, stąd skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Kontrolując zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z uwagi na negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego według organu stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zawiera także pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Odpowiada więc wymogom wynikającym z przepisów art. 14c O.p. Wynikające z zaskarżonej interpretacji stanowisko i jego uzasadnienie prawne nie narusza również przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r.; poz. 851, ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Na wstępie wskazać należy, iż zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa m.in. treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.. Nowelizacja u.p.d.o.p. wprowadzona ustawą zmieniającą nie dokonała zmiany regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a jedynie zmodyfikowała - w rożnym stopniu - jej poszczególne elementy konstrukcyjne. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, skarżąca posiada tylko jednego wspólnika. W przyszłości skarżąca zamierza zawierać umowy pożyczki ze swoją spółką-córką, w której kapitale posiada więcej niż 25% udziałów (zgodnie z art. 16 ust, 6 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.). W myśl wymienionego wyżej przepisu, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. Z treści art. 11 ust. 5b ww. ustawy wynika, że określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą. Stosownie do art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 u.p.d.o.p., rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy mieć na uwadze, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa, a jej granice wyznacza sens słów użytych w wykładanym przepisie. Dopiero niejednoznaczny rezultat wykładni językowej może być weryfikowany przy pomocy innych metod wykładni, jak np. systemowej, funkcjonalnej czy celowościowej. W orzecznictwie podkreśla się, iż dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Jak wskazano w dalszej części przytoczonej przez pełnomocnika skarżącej, a także organ, uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt Il FPS 2/10, można przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu., mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę znaczenie słów i poszczególnych sformułowań przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. jest jasne, a Organ poprawnie zastosował wykładnię językową, bowiem prowadzi ona do jednoznacznych wyników. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym pożyczka zostanie udzielona skarżącej przez spółkę, w której podmiotem posiadającym pośrednio nie mniej niż 25% udziałów jest wspólnik skarżącej (posiadający 100% udziałów skarżącej, a w konsekwencji - pośrednio - 100% udziałów pożyczkodawcy). Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że tym samym pożyczka zostanie udzielona skarżącej przez tzw. "kwalifikowanego pożyczkodawcę". Jeżeli zatem pożyczka zostanie udzielona skarżącej przez "kwalifikowanego pożyczkodawcę", tj. spółkę-córkę i jednocześnie powstanie zadłużenie skarżącej wobec "znaczących udziałowców" na poziomie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., to zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z treści wskazanego wyżej przepisu. Wobec tego przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za bezpodstawny. Działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), Sąd orzekł jak w sentencji.