II FSK 354/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 257/16 w sprawie ze skargi R.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 257/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, maj, czerwiec i wrzesień 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie: - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 w. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy co do jej istoty, a w szczególności brak rozstrzygnięcia, co do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 2a, art. 23 § 1 i 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 194 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") oraz brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do części argumentów podniesionych w skardze; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie jako podstawę faktyczą rozstrzygnięcia stanu faktycznego, który organy podatkowe obydwu instancji ustaliły z naruszeniem przepisów art. 23 § 1 i 2, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193, art. 194 § 1-3 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów postępowania, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 193 § 1-6, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 i 2 oraz art. 193 § 1-6 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że księga rachunkowa spółki N. sp.j. jest nierzetelna, a to wskutek uznania, że dopuszczalne jest przyjęcie takiego stanowiska w ocenie zebranego materiału dowodowego, iż podatnik ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za nieuczciwe działania innych podmiotów w okolicznościach wskazujących, że o nieuczciwych działaniach tych podmiotów nie posiadał wiedzy, a organy podatkowe nie wykazały żadnym dowodem przeciwnym, że wiedzę taką posiadał lub przy zachowaniu wymaganej od przedsiębiorcy ostrożności powinien był posiadać; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na niewłaściwym uzasadnieniu wyroku a to z uwagi na niewyjaśniania przyczyn, dla których Sąd I instancji uznał za nieuzasdniony zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., poz. 307 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 217 Konstytucji RP z uwagi na zasady konstytucyjne powołane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt SK 14/12 w odniesieniu do analogicznego problemu prawnego, jaki występuje w niniejszej sprawie, z tą różnicą, że wyrok TK dotyczył wykładni przepisów o podatku akcyzowym, to jest zasady konstytucyjnej, iż niedopuszczalne jest w świetle art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przenoszenie na podatnika negatywnych konsekwencji działań osób trzecich (w tamtej sprawie nabywców oleju opałowego), w przypadku gdy nie miał świadomości przestępczego działania tamtych osób; - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie prawa do zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów; - art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 §1 i 2 oraz art. 193 §1- §6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dopuszczalne są taka wykładnia i takie zastosowanie przepisów prawa materialnego, iż podatnik nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych z uwagi na nieograniczoną odpowiedzialność za nieuczciwe działania innych podmiotów w okolicznościach wskazujących, że o nieuczciwych działaniach tych podmiotów nie posiadał wiedzy, a organy podatkowe nie wykazały żadnym dowodem przeciwnym, że wiedzę taką posiadał lub przy zachowaniu wymaganej od przedsiębiorcy ostrożności powinien był posiadać; - art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 47 § 3, art. 51 § 2 i 3, art. 53 § 1 i 3, art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie powstała zaległość podatkowa dotycząca zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2010 i orzeczenie o odsetkach w związku z niewpłaceniem tych zaliczek. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Na wstępie należy podkreślić, że dokonując kontroli legalności decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy. Nie ma wątpliwości, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową nakazuje uznać również niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek, z kolei art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, zgodnie z którą od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o jakich mowa w art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej Z przepisu art.53a Ordynacji podatkowej wynika, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Oznacza to, że decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania "wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej" (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1388/13; publ. CBOSA). Organy podatkowe określając wysokość odsetek powinny mieć na względzie wyłącznie wskazane wyżej przepisy. 3.4. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie zmierzające do zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszym postępowaniu, gdyż w istocie wykraczają poza granicę sprawy, o której stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Podkreślić wobec tego należy, że wyrokiem z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 353/17, wydanym w przedmiocie decyzji określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie przesądził o jej prawidłowości podzielając w tym względzie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 256/16. Powyższe oznacza, że argumenty zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe dokonujące wymiaru podatku nie przyniosły zamierzonego przez skarżącego skutku. Z kolei zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się wyłącznie do zaległości podatkowej dotyczącej odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r., czyli naruszenia art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 47 § 3, art. 51 § 2 i 3, art. 53 § 1 i 3, art. 53a Ordynacji podatkowej, sformułowane zostały jako ich niewłaściwie zastosowanie. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawę wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe jej zdaniem ustalenia przyjęte w innym, prawomocnie zakończonym postępowaniu. Dotyczą one bowiem zarówno prawnopodatkowego stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego. Podnoszenie naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nie może polegać na kwestionowaniu przez stronę wiążących ustaleń poczynionych w innym postępowaniu, które miało bezpośredni wpływ na świadczenie akcesoryjne w postaci odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek. 3.4. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).