I FSK 28/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2447/15 w sprawie ze skargi H. Sp. z o. o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Sp. z o. o. w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia z 17 sierpnia 2016r. w sprawie III SA/Gl 2447/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę H. Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2015r., nr IBPP3/4512-432/15/BJ w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że strona we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług podała, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz składa deklaracje VAT i zamierza rozpocząć działalność świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku, a także chorymi i niedołężnymi na terytorium Polski i Niemiec. Zatrudni w tym celu opiekunki i opiekunów, zapewniając im podjęcie legalnej pracy w charakterze opiekuna lub pomocy domowej w Polsce i Niemczech. Zamierza podjąć współpracę z partnerami niemieckimi, z którymi wspólnie organizuje proces świadczenia usług opieki na terenie Niemiec. W ramach planowanej kooperacji z partnerami niemieckimi Spółka zobowiązują się do świadczenia usług opieki. Partner niemiecki zobowiązuje się do bezpośredniej pomocy w realizacji i prawidłowym wykonaniu usług przez zorganizowanie i nadzorowanie kontaktów pomiędzy niemieckim podopiecznym, opiekunem i usługodawcą, rozpoznawanie potrzeb niemieckich podopiecznych oraz nadzorowanie ich prawidłowego zaspokojenia, ścisłe współdziałanie w doborze opiekunów, monitorowanie zdrowia niemieckich podopiecznych oraz współdziałanie przy organizacji sposobu spędzania ich czasu. W ocenie Spółki usługi świadczone przez partnera niemieckiego są niezbędne dla wykonania usługi podstawowej – świadczenia opieki o wysokim standardzie. Mają charakter wspierający, wpływają na prawidłowy wybór opiekuna i prawidłowość realizowanej w Niemczech usługi opieki, w tym zapewnienia aktywizacji ruchowej, odpowiedniego przebiegu leczenia czy rehabilitacji, codziennego funkcjonowania. W związku z tym zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że usługi świadczone przez partnerów niemieckich na jej rzecz należy traktować jako import usług zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług")? Zdaniem strony odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca i Spółka z tytułu nabycia usług od partnera niemieckiego nie jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego, przy jednoczesnym braku naliczenia podatku od towarów i usług od zakupionych od partnerów niemieckich usług. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka stwierdziła, że wspólnie z partnerami niemieckimi realizuje kompleksowe przedsięwzięcie opieki, w ramach którego niemożliwe jest wyodrębnienie o całkowite odseparowanie od siebie usług świadczonych przez poszczególne strony umowy bez uszczerbku dla podopiecznych. W efekcie – udział w zyskach otrzymywany przez niemieckiego partnera, na podstawie wystawionej faktury stanowi import usług opieki, korzystający ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. 1.3. Organ w wydanej interpretacji uznał za nieprawidłowe przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Stwierdził, że spółka nabywa od partnerów niemieckich usługi, które stanowią dla nich cel sam w sobie. Są to czynności odrębne i niezależne oraz wykonywane przez podmiot świadczący usługi inne niż opieki. Spółka podpisuje umowę opieki z podopiecznymi z Niemiec, wysyła do nich opiekunki zatrudnione przez siebie, które tą usługę świadczą. Podopieczny płaci Spółce za jej wykonanie. Działanie partnera niemieckiego sprowadza się w istocie do rozpoznania rynku i zapewnienia odpowiedniego personelu czyli wykonania usługi na rzecz Spółki, z którą ma podpisaną umowę i nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podzielił w pełni stanowisko organu zawarte w wydanej interpretacji. Nie dopatrzył się, aby przyjęta przez organ podatkowy wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług była nieprawidłowa. Przypomniał, że zwolnienia ujęte w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią wyjątek od generalnej zasady opodatkowania usług i jako taki musi być interpretowany ściśle. Tymczasem usługi świadczone przez partnerów niemieckich nie są usługami opieki, tylko są odrębnymi usługami określenia potrzeb podopiecznego i tym samym określenie wymagań względem opiekuna. Nie można zatem uznać, że spełniają kryterium zwolnienia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Strona skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, tj.: art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że współpraca realizowana przez skarżącą z partnerami niemieckimi nie stanowi usługi złożonej współrealizacji usług opieki zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług. 2.2. W oparciu o powyższe wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. Biorąc pod uwagę treść wskazanych przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że w okolicznościach sprawy jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wykonywane na rzecz skarżącej usługi kontrahenta niemieckiego w ramach umowy o partnerstwie stanowią usługi pomocnicze dla świadczonej przez skarżącą usługi opieki na rzecz podopiecznych zamieszkałych w Niemczech są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług. 4.3. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego państwa członkowskie zwalniają transakcje; świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla przy tym, że zwolnienia z podatku należy interpretować w sposób ścisły, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej. Wobec braku definicji usługi opieki w ustawie o podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął - odwołując się do współczesnego słownika języka polskiego oraz zapisów ustawy dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej, że pod tym pojęciem należy rozumieć troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspakajanie czyichś potrzeb, strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś, dozór, kuratela czy też pomoc w zaspakajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną zlecona przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Jeśli chodzi o zagadnienie świadczenia złożonego (kompleksowego), to przyjmuje się, że ma ono miejsca wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależne opodatkowane świadczenia. W wyroku z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Trybunał wskazał, że jeśli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle powiązanych, że z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia tworzy obiektywnie jedno świadczenie, to nie należy do celów podatkowych sztucznie dzielić tego świadczenia. Podobny pogląd Trybunał zaprezentował wcześniej, m.in. w wyroku z 5 czerwca 1997r. w sprawie C-2/95, w wyroku z 25 lutego 1999r. w sprawie C-346/96 oraz w wyroku z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04, a także w wyrokach późniejszych (np. wyrok z 27 września 2012r. w sprawie C-392/11). 4.4. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że usługą podstawową jest usługa opieki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji słusznie uznał, że zakres działania partnerów niemieckich nie może być uznany za czynność pomocniczą. Skarżąca spółka jednoznacznie określiła zasady kooperacji z partnerem niemieckim wskazując, że sama będzie świadczyła usługi opieki, a jej partner będzie odpowiedzialny za wsparcie i nadzór. A zatem po stronie partnera niemieckiego leży organizowanie i nadzorowanie świadczonych przez skarżącą usług, a nie ich świadczenie. Nie można zatem uznać, że usługi świadczone przez niemieckiego partnera wchodzą w skład usługi opieki. Stanowią odrębną usługę nie spełniającą kryterium omawianego zwolnienia. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że to "(...) czy Spółka korzysta z własnej wiedzy czy partnera niemieckiego dla pozyskania podopiecznego, ustalenia zakresu opieki oraz doboru opiekuna to jest jej wybór, który jednak nie czyni świadczenia usługi opieki, wynikającej z podpisanej umowy, niemożliwym. Tym bardziej, że podopieczny uiszcza zapłatę za opiekę na rzecz Spółki a z partnerem niemieckim może podpisać umowę na dodatkowe usługi". Tym samym istnieje odrębność ekonomiczna ww. usług, rozdzielenie tych czynności nie ma charakteru sztucznego – stanowią one przedmiot odrębnych umów. 4.4. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.