III SA/Gl 2447/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, w skrócie op) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), stwierdził, że stanowisko "A" sp. z o.o z siedzibą w G. przedstawione we wniosku z [...] r. uzupełnionym pismem z 14 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług świadczonych przez partnerów niemieckich na rzecz wnioskodawczyni jako import zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy z 11 marca 2004 r. (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, w skrócie ustawa VAT). Interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny z którego wynika, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz składa deklaracje VAT i zamierza rozpocząć działalność świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku, a także chorymi i niedołężnymi na terytorium Polski i Niemiec. Zatrudni w tym celu opiekunki i opiekunów, zapewniając im podjęcie legalnej pracy w charakterze opiekuna lub pomocy domowej w Polsce i Niemczech. Zamierza podjąć współpracę z partnerami niemieckimi, z którymi wspólnie organizuje proces świadczenia usług opieki na terenie Niemiec. W ramach planowanej kooperacji z partnerami niemieckimi Spółka zobowiązują się do zapewnienia aktywizacji ruchowej niemieckich podopiecznych oraz umożliwienia należytego ich codziennego funkcjonowania, wliczając w to w szczególności utrzymanie higieny, sprzątanie, przygotowywanie posiłków, organizacje czasu, wizyty w urzędach, u lekarza. Podzielą się obowiązkami zmierzającymi do znalezienia osób potrzebujących opieki, wyboru opiekuna czy wyboru sposobu i zakresu opieki. Nadto partner niemiecki zobowiązuje się do bezpośredniej pomocy w realizacji i prawidłowym wykonaniu usług przez zorganizowanie i nadzorowanie kontaktów pomiędzy niemieckim podopiecznym, opiekunem i usługodawcą, rozpoznawanie potrzeb niemieckich podopiecznych oraz nadzorowanie ich prawidłowego zaspokojenia, ścisłe współdziałanie w doborze opiekunów, monitorowanie zdrowia niemieckich podopiecznych oraz współdziałanie przy organizacji sposobu spędzania ich czasu. Partner niemiecki sprawuje ścisły nadzór nad opiekunami. Spółka wraz z partnerami niemieckimi będzie zatem wspólnie realizować usługę kompleksową opieki polegającą na całodobowej opiece nad niemieckimi podopiecznymi, którzy nie są w stanie z uwagi na wiek lub stan zdrowia samodzielnie funkcjonować we własnym domu i ewentualnie poza nim. Partnerzy będą ponosić wspólną odpowiedzialność za należytą i prawidłową realizację opieki zgodnie z oczekiwaniami i potrzebami usługobiorcy, przy czym Spółka zawiera z podopiecznym umowę i wysyła do Niemiec zatrudnioną u siebie opiekunkę, świadczy usługę opieki i w zamian otrzymuje wynagrodzenie od usługobiorcy. Partnerowi niemieckiemu przysługuje udział w zysku wynikający z realizacji przedsięwzięcia, w kwocie określonej w umowie, która pokrywa jego wydatki i gwarantuje zysk. Partner niemiecki w ramach podstawowej swojej działalności świadczy profesjonalne usługi opieki na terenie Niemiec i nie jest w Polsce zarejestrowany dla celów podatku VAT, za realizację umowy o partnerstwie wystawia fakturę, którą Spółka rozlicza jako import usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT. W ocenie Spółki usługi świadczone przez partnera niemieckiego są niezbędne dla wykonania usługi podstawowej – świadczenia opieki o wysokim standardzie. Mają charakter wspierający, wpływają na prawidłowy wybór opiekuna i prawidłowość realizowanej w Niemczech usługi opieki, w tym zapewnienia aktywizacji ruchowej, odpowiedniego przebiegu leczenia czy rehabilitacji, codziennego funkcjonowania. Nadto partner niemiecki ma organizować i nadzorować kontakt pomiędzy podopiecznym a Spółką, przeprowadza ankietę z podopiecznym, zapoznaje się ze stanem jego zdrowia, przygotowuje profil opiekuna, dobiera opiekuna z pośród pracowników Spółki, niejednokrotnie odwiedza podopiecznego celem weryfikacji prawidłowego doboru opiekuna i zapewnia Spółce kontakt z usługobiorcą za swoim pośrednictwem. Spółka świadczyć będzie zatem usługi opieki sensu stricte a podopiecznego może łączyć z partnerem niemiecki odrębna umowa dotycząca dodatkowych usług (monitorowanie stanu zdrowia, dodatkowa aktywność). W związku z powyższym zadano pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że usługi świadczone przez partnerów niemieckich na jej rzecz należy traktować jako import usług zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT. W ocenie skarżącej odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca i Spółka z tytułu nabycia usług od partnera niemieckiego nie jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego, przy jednoczesnym braku naliczenia podatku VAT od zakupionych od partnerów niemieckich usług. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przywołała obowiązujące regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem VAT usług opieki oraz obowiązujących w tym zakresie zwolnień, definicje pojęcia usługi opieki wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. Podsumowując swoje wywody stwierdziła, że wspólnie z partnerami niemieckimi realizuje kompleksowe przedsięwzięcie opieki, w ramach którego niemożliwe jest wyodrębnienie o całkowite odseparowanie od siebie usług świadczonych przez poszczególne strony umowy bez uszczerbku dla podopiecznych. W efekcie – udział w zyskach otrzymywany przez niemieckiego partnera, na podstawie wystawionej faktury stanowi import usług opieki, korzystający ze zwolnienia w podatku VAT. Organ podatkowy powyższego stanowiska nie podzielił. Podkreślił, że chociaż ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji usługi opieki, to orzecznictwo wypracowało własną definicję, podobnie jak TS UE wielokrotnie zajmował się problematyką świadczenia złożonego i określiło kryteria przesądzające o tym, kiedy takowe występuje. Ma ono miejsce wtedy, gdy nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Innymi słowy świadczenie pomocnicze jest zdeterminowane przez usługę główną, niezbędne dla skorzystania ze świadczenia głównego. Zdaniem organu Spółka nabywa od partnerów niemieckich usługi, które stanowią dla nich cel sam w sobie. Są to czynności odrębne i niezależne oraz wykonywane przez podmiot świadczący usługi inne niż opieki. Spółka podpisuje umowę opieki z podopiecznymi z Niemiec, wysyła do nich opiekunki zatrudnione przez siebie, które tą usługę świadczą. Podopieczny płaci Spółce za jej wykonanie. Działanie partnera niemieckiego sprowadza się w istocie do rozpoznania rynku i zapewnienia odpowiedniego personelu czyli wykonania usługi na rzecz Spółki, z którą ma podpisaną umowę i nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji. Organ nie uwzględnił wezwania co spowodowało zaskarżenie interpretacji przez wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT przez ich błędna wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że współpraca realizowana przez Spółkę z partnerami niemieckimi nie stanowi usługi złożonej współrealizacji usługi opieki zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu wskazała, że organ interpretacyjny błędnie ocenił zakres współpracy Spółki z jej partnerami niemieckimi, który sprowadza się nie tylko do wsparcia i nadzoru opiekunów. Partner niemiecki nie zajmuje się także poszukiwaniem pracowników dla skarżącej. Współpraca z nim stanowi część składową usługi opieki i nie sprowadza się wyłącznie do nadzoru i pomocy w wyborze opieki i opiekuna. Przeczy temu obowiązek zapoznania się ze stanem zdrowia podopiecznego, przeprowadzenie z nim ankiety, monitorowanie stanu zdrowia, odwiedzanie osobiste podopiecznego celem weryfikacji czy wybrana opieka jest właściwa. Rozdzielenie usług Spółki i partnera niemieckiego spowoduje, że opieka deklarowana nie będzie prawidłowa, gdyż służą realizacji wspólnego celu. Jest niezbędna dla prawidłowej realizacji usługi opieki i nie ma wpływu na osiągnięcie przez każdą ze stron dodatkowego dochodu. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Należy wskazać, że w kontrolowanej sprawie kwestia sporną jest, czy wykonywane na rzecz skarżącej usługi kontrahenta niemieckiego w ramach umowy o partnerstwie stanowią usługi pomocnicze dla świadczonej przez skarżącą usługi opieki na rzecz podopiecznych (osoby starsze, chore) zamieszkałe w Niemczech (w ich miejscu zamieszkania) są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT. Zdaniem skarżącej są to usługi niezbędna dla prawidłowej realizacji usługi opieki a dla organu są to usługi, które mogą być świadczone niezależnie, bez usługi opieki i nie mogą z tej racji korzystać ze zwolnienia podatkowego dla usługi opieki. Wskazać zatem należy na przepis art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT, który stanowi, że zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. g dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w świetle którego państwa członkowskie zwalniają transakcje; świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy VAT zwolnienia o których mowa w ust. 1 pkt (...) 22-24 (...), nie mają zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej (...) lub ich głównym celem jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT zawiera definicję podatnika, który jako usługobiorca usług świadczonych na jego rzecz przez podatników nieposiadających siedziby oraz miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju winien opodatkować je jako import usług. Wykładnia i zastosowanie tego przepisu nie jest sporna a zaskarżenie tego przepisu jest konsekwencją uznania przez organ usługi partnera niemieckiego za usługę inna niż opieki i z tej racji opodatkowanej. Wskazać zatem należy, że wobec braku definicji usługi opieki w ustawie VAT organ posiłkował się definicją wyrazu "opieka" zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego", co oznacza "troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspakajanie czyichś potrzeb, strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś, dozór, kuratela" oraz orzecznictwem TS UE dotyczącym świadczenia złożonego (C-349/96, C-41/04, C-111/05, C-308/96 czy C-94/97). Nie można jednak zapominać o zapisach ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. nr 64, poz.593 ze zm., w skrócie ups), która definiuje usługi opiekuńcze jako pomoc w zaspakajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną zlecona przez lekarza pielęgnację oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem (art. 50 ust. 4 ups). Usługą podstawową jest usługa opieki, taki jest cel umowy z podopiecznym. Czynność pomocnicza to czynność niezbędna dla jej realizacji (zobacz wyrok NSA sygn. akt I FSK 1420/06, I FSK 2105/13). Trudno za takową uznać zakres działań partnerów niemieckich. Wybór opiekuna stanowi uprawnienie skarżącej i ma gwarantować prawidłowość wykonania usługi i zadowolenie podopiecznego. Czy Spółka korzysta z własnej wiedzy czy partnera niemieckiego dla pozyskania podopiecznego, ustalenia zakresu opieki oraz doboru opiekuna to jest jej wybór, który jednak nie czyni świadczenia usługi opieki, wynikającej z podpisanej umowy, niemożliwym. Tym bardziej, że podopieczny uiszcza zapłatę za opiekę na rzecz Spółki a z partnerem niemieckim może podpisać umowę na dodatkowe usługi. Sąd orzekający podziela w pełni wydaną przez organ interpretację. Nie dopatrzył się aby przyjęta przez organ podatkowy wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy VAT była nieprawidłowa. Przypomnieć należy, że zwolnienia ujęte w art. 43 ust. 1 ustawy VAT stanowią wyjątek od generalnej zasady opodatkowania usług i jako taki musi być interpretowany ściśle. Tymczasem usługi świadczone przez partnerów niemieckich nie są usługami opieki, tj. nie polegają na zajmowaniu, troszczeniu się czy też pilnowaniu, tylko są usługami określenia potrzeb podopiecznego i tym samym określenie wymagań względem opiekuna. Nie można zatem uznać, że spełniają kryterium zwolnienia (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 825/14). Już w wyroku z 22 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1695/12 NSA wyraził pogląd, że wybór i wysłanie za granicę osób, które będą dbać o starsze osoby, nie jest zwolnioną z daniny usługą opieki. Trzeba ją opodatkować w Polsce podstawową stawką VAT. Wyrok ten nie przystaje wprost do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę ale dowodzi, że usługi wykonywane przez partnera niemieckiego nie wchodzą w skład usługi opieki. Stanowią odrębna usługę doboru i wyboru opiekuna, która nie jest elementem niezbędnym usługi opieki, którą świadczy skarżąca za pośrednictwem swoich pracowników. Na koniec należy wskazać, że pojęcie opieki na osobami starszymi lub chorymi musi być rozumiane przez wszystkich usługodawców jednakowo, niezależnie czy są to podmioty prywatne czy państwowe (zobacz wyrok TSUE z 21 stycznia 2016 r. C-335/14). Nieopodatkowanie usług partnera niemieckiego, które stanowią odrębna usługę skutkowałoby zakłóceniem konkurencji. Mając na względzie powyższe Sąd skargę uznał za niezasadną i oddalił na podstawie art. 151 ppsa.