I FSK 1969/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1359/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1359/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. sp. z o.o. w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 października 2015 r. wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w dniu 28 marca 2014 r. spółka dokonała zakupu: (1) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] oznaczonej numerem geodezyjnym [...] oraz prawa własności posadowionych na tej działce budynków, (2) prawa współużytkowania wieczystego w 1/3 części niezabudowanej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] oznaczonej w ewidencji gruntów numerem geodezyjnym [...]. Przedmiotowe transakcje dokumentowane były fakturami wystawionymi przez O. sp. z o.o. w W. W dniu 27 sierpnia 2014 r. spółka zawarła umowę z R. S., B. i J. S., R. i W. S. Obejmowała ona przeniesienie praw użytkowania wieczystego i własności budynków w zamian za zwolnienie z długu. Kolejnym aktem notarialnym z dnia 30 września 2014 r. dokonano sprostowania opisanej umowy z dnia 27 sierpnia 2014 r. Stawający oświadczyli, że zamiarem spółki było przeniesienie prawa użytkowania wieczystego i własności budynków na rzecz A. sp. cywilnej, której wspólnikami byli B. S., R. S. i R. S. W dniu 30 września 2014 r. A. sp. z o.o. wystawiła fakturę VAT nr [...] o wartości brutto 1.053.229,20 zł (netto: 866.000 zł, VAT: 187.229,20 zł) na rzecz A. s.c. B. S., R. S., R. S.. Zgodnie z zapisami na fakturze: (-) przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B., przy ul. [...] oznaczonej w ewidencji gruntów numerem geodezyjnym [...] oraz prawa własności posadowionych na tej działce budynków zostało opodatkowane stawką VAT 23 %, (-) przeniesienie prawa współużytkowania wieczystego w 1/3 części niezabudowanej nieruchomości położonej w B. przy ul. K. oznaczonej w ewidencji gruntów numerem geodezyjnym [...] zostało zwolnione od podatku. Przedmiotową fakturę ujęto w ewidencji sprzedaży Spółki za miesiąc wrzesień 2014 r. W dniu 22 grudnia 2014 r., do opisanej faktury z dnia 30 września 2014 r. spółka wystawiła fakturę korygującą nr [...]. W fakturze korygującej zmieniono stawkę podatku VAT dla transakcji przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B., przy ul. [...] oznaczonej w ewidencji gruntów numerem geodezyjnym [...] oraz prawa własności posadowionych na tej działce budynków - ze stawki 23% na "zwolniona". Jako podstawę zwolnienia wskazano art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. 1.3. W pisemnych motywach wyroku WSA nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej, że okoliczności zawarcia umowy z dnia 27 sierpnia 2014 r., zamiar stron, cel umowy oraz akt notarialny z dnia 3 lipca 2015 r. potwierdzają, iż umowa ta dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa, która to czynność jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej powoływana również jako "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"). Zdaniem bowiem Sądu pierwszej instancji przedmiotem spornej umowy było przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości o nr ewidencyjnym [...] wraz z odrębną własnością posadowionych na niej budynków oraz przeniesienie udziału w wysokości 1/3 w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnym [...], w zamian za co spółka została zwolniona z długu do określonej kwoty. Natomiast oczywistym celem dokonania w dniu 3 lipca 2015 r. kolejnego sprostowania umowy z dnia 27 sierpnia 2014 r. było osiągnięcie przez spółkę nieuprawnionej korzyści podatkowej polegającej na zwolnieniu się z obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), naruszenie w nim art. 65 § 2 w zw. z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływana również jako: "K.c." lub "Kodeks cywilny") polegające, na błędnej wykładni treści umowy zawartej w dniu 27 sierpnia 2014 r. wraz z jej sprostowaniami, poprzez ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, iż umowa ta nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega ustawie o VAT w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy okoliczności zawarcia umowy z dnia 27 sierpnia 2014 r., zamiar stron, cel umowy oraz akt notarialny z dnia 3 lipca 2015 r. (Rep. A Nr [...]) potwierdzają, iż umowa ta dotyczyła sprzedaży przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega ustawie o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 2.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony wnoszącej skargę kasacyjną na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 4.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego. 4.3. W związku z tym, w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego mogącego stanowić podstawę do zakwestionowania ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w sprawie niniejszej skutecznie nie podważono stanu faktycznego, zatem dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji. 4.4. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organów, że przedmiotem umowy z dnia 27 sierpnia 2014r. było przeniesienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z odrębną własnością posadowionych na niej budynków oraz przeniesienie udziału prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości za co spółka została zwolniona z długu do określonej kwoty. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji treść umowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, a zamiar stron umowy i cel tej umowy są jasne i nie budzą wątpliwości. Powyższe znalazło również zdaniem Sądu wyraz w wystawionej przez skarżącą w dniu 30 września 2014 r. fakturze sprzedaży. Dalej, Sąd pierwszej instancji przyjął, że celem dokonania sprostowania umowy z dnia 27 sierpnia 2014r. było osiągnięcie przez spółkę nieuprawnionej korzyści podatkowej polegającej na zwolnieniu się z obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Sąd zaakceptował ustalenia i wnioski orzekających w sprawie organów, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. 4.5. Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 65 § 2 w zw. z art. 55¹ Kodeksu cywilnego starał się dowieść, iż umowa z dnia 27 sierpnia 2014 r. wraz z jej sprostowaniem stanowi w istocie sprzedaż przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlega ustawie w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 4.5.1. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z tak określoną definicją przedsiębiorstwa trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, iż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności budynków nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa, a jedynie sprzedaż części majątku spółki w zamian za zwolnienie z długu. Sąd dokonał właściwej wykładni art. 55¹ Kodeksu cywilnego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy i stwierdził, że przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). 4.6. Końcowo, odnosząc się do przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1586/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) należy stwierdzić, iż wyrok ten dotyczył stanu faktycznego, który nie jest tożsamy, czy nawet zbieżny ze stanem niniejszej sprawy. W okolicznościach faktycznych sprawy o sygn. akt I FSK 1586/11 przedmiotem sprawy był aport zespołu składników materialnych i niematerialnych, a to: prawo wieczystego użytkowania gruntów w części przeznaczonej pod inwestycję deweloperską wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi i wybudowanymi lokalami stanowiącymi towary skarżącej, cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez spółkę projektu deweloperskiego, pozwolenia administracyjne, umowy cywilnoprawne związane z prowadzeniem inwestycji oraz doradztwem odnoszącym się do prowadzonego projektu deweloperskiego, rachunki bankowe wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi, kredyty uzyskane na finansowanie projektu deweloperskiego, zobowiązania związane z działalnością deweloperską, w tym w szczególności z tytułu zaciągniętych kredytów i zakupu towarów i usług, baza klientów. 4.6.1. Tymczasem w analizowanym w niniejszym postępowaniu stanie faktycznym - wobec braku zarzutów naruszenia przepisów postępowania - nie zakwestionowano słuszności stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż w sprawie niniejszej doszło do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków w zamian za zwolnienie z długu. 4.7. W związku z tym, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.