I SA/Łd 586/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi J. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 11159 (jedenaście tysięcy sto pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 586/16 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił J. M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 631.248 zł. Podstawą do takiego rozstrzygnięcia stały się następujące ustalenia: w roku 2009 podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą : A z siedzibą w Ł. przy ul. B nr [...], z której dochody opodatkował w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dla celów podatkowych w firmie podatnika prowadzona była ewidencja przychodów, księga przychodów i rozchodów za m-ce IV-XII 2009 r., ewidencja dostaw i podatku należnego oraz ewidencja nabyć prowadzona dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej firmy A w roku 2009 była hurtowa sprzedaż odzieży damskiej i akcesoriów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) oraz podnajem pomieszczeń zlokalizowanych w Ł. przy ul. B nr [...] firmie C K. F.-N.. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż: • w części dot. przychodów podatnik: – zawyżył przychód ze sprzedaży towarów handlowych na rzecz firmy D P. P. (wynikający z faktur VAT) o kwotę 265.364 zł, ponieważ w ocenie organów faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, – zaniżył przychody ze sprzedaży towarów handlowych o łączną kwotę netto 1.220.701,57 zł, – zawyżył pozostałe przychody o kwotę 61.993,09 zł, w tym kwotę 13.853,17 zł stanowiącą równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych, • natomiast w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów organ ustalił, że podatnik: – zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 37.769,42 wynikającą z dowodów wystawionych przez firmę E z dnia 1 kwietnia 2009 r. i z dnia 22 czerwca 2009 r., – zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 81.225,89 zł o wydatki opisane na str. 33-35 decyzji I instancji. Decyzją z dnia [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 631.248 zł. Z uzasadnienia wskazanej decyzji organu odwoławczego wynikało, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku dochodowym za 2009 r. w wysokości wyższej, niż wynikająca z zeznania złożonego przez skarżącego o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz pozbawienie go prawa do opodatkowania w formie ryczałtu. Organ odwoławczy stwierdził, iż łączna kwota kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w okresie styczeń - grudzień 2009 roku wynosiła 6.992.648,78 zł (w tym: za okres od kwietnia do grudnia 2009 roku - wynikająca z przedłożonej księgi - 3.790.281,77 zł, a za okres od stycznia do marca 2009 roku - ustalona w toku postępowania kontrolnego w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - 3.202.367,01 zł). W zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ uznał, iż skarżący zawyżył o kwotę 265.364 zł przychody uzyskane ze sprzedaży towarów na rzecz firmy DP. P. z siedzibą w Ł. (23 faktury o symbolu M3). Faktury VAT o numerach od [...] do [...] (wskazane na stronie 7-8 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) wystawione zostały na rzecz firmy, której właścicielem jest syn skarżącego - P. P., dokonującej detalicznej sprzedaży odzieży damskiej i akcesoriów w dwóch sklepach mieszczących się w Ł. przy ul. F i przy ul. G. Zdaniem Dyrektora IS, z zebranego materiału dowodowego wynika, iż faktury wystawione na rzecz D w 2009 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; w szczególności prowadzona w firmie skarżącego w 2009 r. ewidencja i zakwestionowane faktury nie pozwalają na zidentyfikowanie towarów będących przedmiotem obrotu za ten rok. Skarżący nie przedłożył dowodów inwentaryzacji towarów handlowych, przeprowadzonej drogą spisu z natury, na dzień 31 grudnia 2008 r. i na dzień 31 grudnia 2009 r., do sporządzenia których był zobowiązany na mocy art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r., poz. 330 ze zm.). Przedłożone zostały jedynie dokumenty nazwane "remanent towaru", zawierające: grupy asortymentu towaru, ilość w sztukach, cenę netto w złotówkach i wartość netto w złotówkach. Ponadto prowadzone wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji, wykazało nierzetelność stanu zapasu towarów wynikającego z dokumentu "remanent towaru" na dzień 31 grudnia 2008 r. Ustalony przez organ kontroli skarbowej - na dzień 31 grudnia 2008 r. - stan zapasów towarów, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2008 rok wynosił 932 szt. o wartości 24.788,35 zł. Dyrektor IS zaakceptował wyliczone przez organ kontroli skarbowej - na podstawie przedłożonego przez skarżącego w toku postępowania materiału dowodowego - koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na łączną kwotę 6.992.648,78 zł. Odnośnie do zarzutów odwołania dotyczących stanu zapasów na początek i koniec 2009 r. organ odwoławczy podniósł, że przedłożone przez skarżącego dwa egzemplarze dokumentu "remanent towaru" na dzień 31 grudnia 2009 r. podpisane zostały przez skarżącego i pracownicę V. B.; dokument ten nie zawiera symboli ani nazw marek towarów; z zeznań świadków – pracowników podatnika biorących udział w spisie z natury: K. K., M. G., P. W. i V. B. nie wynika, by w spisie z natury uczestniczył skarżący. Pracownicy wyjaśnili, iż spisu dokonywali oni sami poprzez spisanie towarów na arkuszach spisowych. Poza tym analiza tego dokumentu ("remanent towaru" na dzień 31 grudnia 2009 r.) wykazała błędy. Z uwagi na powyższe zakwestionował możliwość pozostania w magazynie tak dużych ilości szt. towarów, skoro konkretne zamówienia były składane na podstawie zamówień składanych przez klientów firmy A, a przysyłany towar był spakowany pod kątem dostaw do określonych klientów. Organ odwoławczy podniósł, że sam skarżący w wyjaśnieniach z dnia 3 marca i 5 września 2011 r., oświadczył, że po zebraniu zamówień były one komasowane i na tej podstawie wysyłane do kontrahentów. Z danych dotyczących faktur wystawianych przez firmę skarżącego na rzecz poszczególnych odbiorców (m. in. H) wynika, że ilość sztuk zamawianych towarów w zasadzie pozostaje zgodna z indeksami zamówienia, co również potwierdza brak możliwości pozostania w magazynie na koniec 2009 r. wskazanej przez skarżącego ilości sztuk towaru. Skarżący, wzywany przez organ, nie okazał druków zamówień. Ustalono ponadto, że w 2009 r. firma skarżącego zleciła firmie I Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. wykonanie usługi [...], (umowa z 2 lutego 2009 r.). W ramach tej umowy zleceniobiorca zobowiązał się do przygotowania dla firmy Skarżącego towarów do wysyłki. Ze zgromadzonego materiału wynika, że firma I przyjęła w 2009 r. łącznie do magazynu 30.591 szt. towaru, a usłudze [...] podlegało 24.289 szt. towarów, pozostałą zaś ilość, maksymalnie 6.302 szt. pobrała z firmy I firma A. Dyrektor IS uznał, że uwzględniając zapas towarów firmy A na dzień 31 grudnia 2008 r. w ilości 932 szt., brak było towarów handlowych wykazanych w fakturach sprzedaży VAT wystawionych na rzecz firmy D w miesiącach styczeń i luty 2009 r. (faktury VAT nr [...] do [...]). O nierzetelności wykazanej sprzedaży pomiędzy firmami Da A świadczyły zdaniem organów podatkowych obu instancji także dowody sprzedaży firmy D, włączone do akt sprawy postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...]. Dyrektor IS podkreślił, iż na takich samych zasadach, jak skarżący działały dwa inne podmioty, powiązane gospodarczo z firmą skarżącego - A, tj.: firma D K. I. F. - N. oraz firma J. O relacjach gospodarczych między tymi firmami świadczą następujące okoliczności: firmy: A i C i J posiadały siedzibę i magazyny pod tym samym adresem, tj. w Ł. przy ul. B nr [...]; do prowadzenia działalności gospodarczej skarżący najmował pomieszczenia od firmy K z siedzibą w Ł. przy ul. B nr [...]; część z tych pomieszczeń skarżący wynajmował K. F.-N. prowadzącej firmę C, w tym pomieszczenia biurowe i magazynowe wykorzystywane przez nią na siedzibę firmy i magazyn towarów; K. F.- N. świadczyła usługę magazynowania na rzecz M. Ś.; w magazynie najmowanym od skarżącego firmy C, J oraz A dokonywały sprzedaży towarów handlowych - odzieży sprowadzanej od tego samego kontrahenta z Chin (marka D) oraz odzieży damskiej tych samych marek (L., Ł., M.) nabytej w ramach WNT od tych samych podmiotów; skarżący-A i K. F.-N.- CL, co drugi rok przemiennie zmieniali formę opodatkowania podatkiem dochodowym - z zasad ogólnych na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (tj. gdy w 2008 roku K. F.- N. wybrała zryczałtowaną formę opodatkowania, to skarżący opodatkowany był na zasadach ogólnych, a w 2009 r. skarżący wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast K. F.-N. opodatkowanie na zasadach ogólnych; firmy: CL, J oraz A zamiennie zatrudniały tych samych pracowników na czas określony (V.B., K. K. i M.G.) - w okresie, gdy dokonywały WNT i sprzedaży towarów na rzecz innych niż firma D kontrahentów i opłacały ryczałt; jednym z odbiorców towarów ww. firm, a w okresie, gdy byli opodatkowani na zasadach ogólnych - praktycznie jedynym - był syn skarżącego - P. P.; w okresie, w którym ww. opodatkowani są: w formie ryczałtu - dokonują WNT i sprzedaży towarów również na rzecz innych firm oraz kontrahentów innych niż firma D, na zasadach ogólnych - dokonują WNT sporadycznie oraz dokonują wyprzedaży zapasów towarów prawie wyłącznie na rzecz firmy P. P."D". I tak firma A w 2008 roku wystawiła faktury sprzedaży towarów, z wyjątkiem jednej faktury dokumentującej WDT, wyłącznie na rzecz P. P.(pozostałe faktury sprzedaży związane były z udzielonym rabatem cenowym na sprzedaż dokonaną w 2007 roku); księgi podatkowe wszystkich ww. firm (w tym również P. P.) prowadzi to samo biuro rachunkowe; wskazane firmy (CL, J. oraz A) posiadają tych samych kontrahentów (dostawców i odbiorców towarów handlowych); firmy A i C posiadały wspólną stronę internetową www.D.pl. na której widniał nagłówek A C; szata graficzna faktur sprzedaży towarów handlowych i faktur korygujących sprzedaż towarów wystawianych przez ww. firmy na rzecz kontrahentów krajowych jest identyczna, z wyjątkiem faktur wystawionych pomiędzy tymi firmami oraz na rzecz firmy D; firmy Ci A stosują te same oznaczenia faktur: "nr/rok/M (... )", z czego faktury o numeracji z symbolem M3 wystawiane są przez obie te firmy wyłącznie na rzecz firmy D; ww. podatnicy (firmy: CL, J. oraz A) posiadają rachunki bankowe związane z prowadzoną działalności gospodarczą w tym samym banku ([...]). Wskazano też na okoliczności potwierdzające, zdaniem organu odwoławczego, zasadność analizy indeksów/nazw własnych towarów, symboliki zamieszczonej na dokumentach źródłowych - dokonanej przez organ pierwszej instancji oraz wniosków z tej analizy wyprowadzonych co do nierzetelności obrotu fakturowo-towarowego między A i D. Z uwagi na powyższe Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji, że wystawione przez firmę skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2009 roku faktury VAT na rzecz firmy D nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że przychody w kwocie 265.364 zł wynikające z tych faktur nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Dyrektora UKS, że skarżący zaniżył przychody o kwotę łączną 1.220.701,57 zł nie ujmując części sprzedaży w ewidencji, gdyż nie zafakturował i nie wykazał w księgach podatkowych za 2009 rok dostaw 14.790 szt. towarów – według wyliczenia przedstawionego na stronie 28 decyzji organu pierwszej instancji. Na tej podstawie ustalono, że Skarżący nie wykazał przychodu ze sprzedaży towarów w 2009 roku w kwocie netto 1.486.065,57 zł. Dodatkowo Dyrektor IS wskazał, że organ kontroli skarbowej oceniając prawidłowość obrotu fakturowo - towarowego dokonał analizy historii rachunków bankowych skarżącego, w wyniku czego ustalono, że skarżący dokonał w 2009 roku wpłat gotówkowych - bez podania tytułu wpłaty - na rachunek bankowy nr [...] prowadzony w [...] (nieujawniony przez skarżącego w toku postępowania). Z historii rachunku wynika, że najwyższe wpłaty gotówkowe następowały w okresie sprzedaży kolekcji wiosna/lato (marzec-kwiecień) i jesień/zima(sierpień). Ze wskazanego wyżej rachunku S skarżący dokonywał przelewów na rachunek nr [...] prowadzony również przez [...] (wskazany jako rachunek wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej) w tych samych dniach, w których zostały dokonane nabycia towarów; zasilenia te dokonywane były w kwotach tożsamych, co uprzednio dokonane wpłaty na rachunek bankowy nr [...] lub bardzo zbliżonych. Następnie w ciągu kilku, bądź kilkunastu, miesięcy z rachunku tego dokonywano przelewów na rachunek prywatny, na który uprzednio dokonywane zostały wpłaty gotówkowe. Z rachunku tego skarżący wypłacał środki w formie gotówkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że jak ustalono w toku kontroli na żadnej z wystawionych przez firmę A faktur nie ma adnotacji o płatności gotówką, jest natomiast adnotacja wskazująca termin płatności na konto w prowadzone w [...] nr [...]. Na podstawie powyższych ustaleń organy uznały, że wpłaty dokonane w 2009 roku przez skarżącego na rachunek firmowy są należnościami za sprzedany, lecz niezafakturowany w 2009 r. towar, który został wykazany w dokumencie "remanent towaru" na dzień 31 grudnia 2009 r. jako zapas towarów handlowych. Dyrektor IS, tak jak organ I instancji, wywiódł, iż środki stanowiące przedmiot wpłat gotówkowych na ww. konto bankowe pochodzą z niezafakturowanej sprzedaży towarów handlowych w wartości brutto i stanowią (po pomniejszeniu o podatek należny VAT wyliczony rachunkiem w stu, tj. o kwotę 326.934,43 zł) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy w całości zaakceptował stwierdzone przez organ kontroli skarbowej zawyżenia przychodów o łączną kwotę 61.993,09 zł, na którą składają się następujące kwoty: a) 45.900,79 zł stanowiąca różnicę pomiędzy równowartością dodatnich różnic kursowych z tytułu realizacji płatności za towary w 2009 rok wykazaną w księdze w kwocie 54.866,98 zł, a ustalonymi w toku postępowania kontrolnego faktycznymi dodatnimi różnicami kursowymi w kwocie 8.966,19 zł; b) 13.853,17 zł stanowiąca równowartość odsetek bankowych od lokat terminowych; c) 2.239,13 zł stanowiąca równowartość podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usługi (w księdze za miesiąc grudzień 2009 roku Skarżący wykazał przychody w kwocie 12.417 zł na podstawie faktury [...] z dnia 14 grudnia 2009 r. Faktura ta została wystawiona na rzecz firmy N w A, za zorganizowanie w Polsce wystawy odzieży marki Ł.; w fakturze tej nie został wykazany podatek VAT, co stanowiło naruszenie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) oraz art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej: u.p.t.u.). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również wedle organu odwoławczego, że skarżący w 2008 roku udzielił M. Ś. pożyczki w formie gotówkowej w kwocie 300.000 zł (umowa pożyczki z dnia 24 września 2008 r.). Z postanowień tej umowy wynikało, iż pożyczkobiorca zobowiązuje się do jej zwrotu w terminie do dnia 25 listopada 2008 r. oraz do zapłaty zryczałtowanych odsetek w kwocie 5.000 zł. M. Ś., przesłuchana w dniu 31 stycznia 2011 r. w charakterze świadka zeznała, iż pożyczkę tę zwracała w ratach do końca 2009 roku. Przy czym w piśmie z dnia 12 lutego 2011 r., stanowiącym wyjaśnienie do protokołu przesłuchania z dnia 31 stycznia 2011 r., świadek poinformowała, że pożyczkę ostatecznie spłaciła w dniu 5 lutego 2009 r. oraz że odsetki od tej pożyczki stanowiły kwotę 5.000 zł. Natomiast skarżący twierdził, że odsetki w kwocie 5.000 zł otrzymał ostatecznie od M. Ś. w lutym 2010 r. i również w tym roku opodatkował; oświadczył jednak, że na okoliczność przyjęcia tej kwoty nie sporządzono żadnego dokumentu w formie pisemnej. Wobec nieprzedłożenia przez skarżącego dowodów otrzymania wynagrodzenia od udzielonej pożyczki w 2010 roku organ kontroli skarbowej przyjął, iż Skarżący otrzymał wynagrodzenie w lutym 2009 r. i uznał, że wynagrodzenie to stanowi przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu wg zasad określonych w przepisach art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a więc stawką 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. Wysokość podatku od wskazanej kwoty przychodu wyniosła 960 zł i winna zostać przez Skarżącego wykazana w poz. 195 zeznania rocznego PIT-36 za 2009 rok. W odniesieniu do nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej organ odwoławczy stwierdził, iż: a) skarżący zaniżył koszty zakupu towarów handlowych o kwotę 37.769,42 zł, b) zawyżył pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o kwotę 81.225,89 zł, na którą składają się: - kwota 52.759,74 zł stanowiąca równowartość ujemnych różnic kursowych z tytułu realizacji płatności za towary handlowe w 2009 roku, - kwota 9.000 zł stanowiąca wydatek poniesiony na usługę pośrednictwa finansowego wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia 12 maja 2009 r. wystawionej przez Spółkę O, c) pozostałe kwoty w łącznej wielkości ponad 14.000 zł dotyczyły ryczałtu z tytułu używania prywatnych samochodów wykazanych w poleceniach wyjazdów służbowych pracowników skarżącego, tj. M. G. oraz K. K.. Zakwestionowano także kwotę 12.090,39 zł stanowiącą wydatki poniesione w związku z delegacjami służbowymi skarżącego, gdyż nie przedłożył on żadnych dowodów dokumentujących wydatki poniesione w związku z ww. poleceniami wyjazdów służbowych w zakresie usług noclegowych, paliwa, przepraw promem, itp., składając jedynie ewidencję przebiegu samochodu osobowego marki Rover, nr rej. [...], tj. prywatnego samochodu, niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych firmy A. Postępowanie kontrolne w zakresie wartości remanentu początkowego i końcowego wykazało nierzetelność dokumentów "remanent towaru" na dzień 31 grudnia 2008 r. - w którym wykazano 8.845 szt. towaru o wartości 411.059,23 zł i na dzień 31 grudnia 2009 r.- w którym wykazano 14.556 szt. towarów o wartości 668.552,45 zł. Dyrektor IS stwierdził, że organ kontrolujący zasadnie uznał, iż wartość remanentu początkowego (na dzień 1 stycznia 2009 r.) stanowi faktycznie kwota 24.788,35 zł i dotyczy 932 szt. towarów, natomiast faktyczna wartość remanentu końcowego (na dzień 31 grudnia 2009 r.) wynosi "0". Organ odwoławczy analizując ustalenia przeprowadzonej kontroli oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał, iż prowadzona przez skarżącego dokumentacja związana z prowadzoną działalnością gospodarczą w porównaniu z dowodami przedstawionymi przez niego w toku prowadzonego postępowania oraz ustalonymi przez organy okolicznościami faktycznymi, dotyczącymi przychodów i kosztów z działalności gospodarczej, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Analiza materiałów zebranych w toku prowadzonego postępowania wskazuje, iż skarżący zawyżył zarówno przychód, jak i koszty uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za 2009 rok, a także zaniżył przychody ze sprzedaży towarów handlowych poprzez niezafakturowanie i niewykazanie w księgach podatkowych za 2009 r. sprzedaży 14.790 szt. towarów. Następnie organ odwoławczy podniósł, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, iż stosownie do treści przepisu art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże z analizy uzasadnienia tej decyzji wynika, że w istocie w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania - niezaewidencjonowanego przychodu - przy zastosowaniu średniej ceny towarów, podstawą ustaleń był szacunek wg innej metody niż wskazane w art. 23 § 3 O.p. Albowiem na podstawie zebranego materiału ustalono, że skarżący w prowadzonej dokumentacji księgowej za 2009 rok nie zafakturował i nie wykazał dostaw 14.790 szt. towarów. Średnią cenę netto 1 sztuki towaru zafakturowanego przez Skarżącego organ pierwszej instancji ustalił na poziomie 122,73 zł, a zatem wyliczona w oparciu o wskazane dane wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży wyniosła 1.815.176,70 zł brutto, a po uwzględnieniu przychodu wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz firmy Do wskazanych numerach – 1.220.701,57 zł. Z tych względów organ odwoławczy, nie podzielając stanowiska organu pierwszej instancji, co do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania za powyższy rok w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p. w części dotyczącej niezafakturowanej sprzedaży, postanowił w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić w całości zaskarżoną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 631.248 zł i określić wysokość tego zobowiązania w tej samej wysokości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego sformułował zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego: a) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez skarżącego w rezultacie uznania, iż faktury wystawione przez skarżącego na rzecz DP. P. dokumentują transakcje fikcyjne; b) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż zadeklarowana wskutek uznania, że podatnika dokonał sprzedaży towarów od której nie wykazał należnego przychodu; c) art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskutek uznania, że osiągnięte przez skarżącego przychody z odsetek z lokaty terminowej stanowią przychody z kapitałów pieniężnych w sytuacji, gdy środki na niej zgromadzone służyły prowadzonej działalności gospodarczej; d) art. 23 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób mający na celu zgromadzenie zupełnego i całkowitego materiału dowodowego; e) art. 23 § 3 O.p. poprzez uchylenie się od zastosowania metod szacowania w sytuacji, gdy organ podatkowy, aby mógł dokonać oszacowania metodą, o której mowa w § 4 art. 23 O.p., zgodnie z którym zobowiązany jest przedsięwziąć faktyczne czynności mające na celu ich zastosowanie, a dopiero, gdy w wyniku ich podjęcia okaże się, że niemożliwe jest przeprowadzenie oszacowania przy ich użyciu dokonać oszacowania inną metodą; f) art. 23 § 4 O.p. poprzez zastosowanie innej metody szacowania niż określone w § 3 w sytuacji, gdy organ nie dokonał ich analizy oraz nie wskazał by w sprawie zaszły okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od zastosowania wskazanych w przywołanym paragrafie metod; g) art. 23 § 5 O.p. w myśl którego szacowanie powinno zmierzać do odtworzenia stanu faktycznego w wielkościach możliwie zbliżonych do rzeczywistych, w sytuacji, gdy organ nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich pozycji remanentu i wielkości przy nich wyrażonych, h) art.23 § 5 O.p. poprzez przyjęcie: – wartości zapasu na dzień 31.12.2008 r. w ilości i wartości określonej w wyniku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w sytuacji, kiedy remanent przedstawiony przez skarżącego przedstawia wartości rzeczywiste, – że żadne towary nie pozostawały w zapasie na 31.12.2009 r. co nastąpiło wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz zasadom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego; 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 2, § 3 i 4, art. 120, art.121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187, 188, 191, 200 § 1, 210 § 4 poprzez: a) dokonanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy nie zgromadzono zupełnego i całościowego materiału dowodowego, przez co odstąpiono od możliwości jej określenia w kwocie rzeczywistej, b) bezpodstawne uchylenie się od zastosowania normatywnych metod oszacowania poprzez niepodjęcie czynności, na podstawie których możliwa byłaby ocena ich przydatności w danej sprawie, a w konsekwencji zastosowanie innej metody oszacowania, c) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez: – brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu ustalenie ilości towaru nabytego w związku z zamówieniami złożonymi przez odbiorców skarżącego oraz ilości towaru, z którego zrezygnowali – brak podjęcia czynności dowodowych mających na celu zbadanie pochodzenia towaru sprzedawanego przez D w sytuacji, gdy organ kwestionuje rzetelność transakcji między tą firmą a skarżącym, – błędne określenie zakresu usługi [...] świadczonej przez I na skutek przyjęcia, że w jej zakres wchodziło rozdysponowanie towaru będącego przedmiotem usługi, – brak analizy historii operacji na rachunkach bankowych należących do skarżącego z uwagi na fakt, iż zgodnie z art. 33b ust.3 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm. dalej "ustawa uks" zostały one wyłączone z akt sprawy, a organ odwoławczy nie zwrócił się o ich udostępnienie w związku z czym niemożliwym było dokonanie jakichkolwiek ustaleń w zakresie przychodów z lokat terminowych oraz dotyczących wpłat gotówkowych dokonanych przez podatnika; – posłużenie się jedynie tymi fragmentami materiału dowodowego, które mogłyby być niekorzystne w świetle prawa podatkowego; d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku zgromadzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uchylenie się od dodatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - M.G., V.B. i K. K., na okoliczność pozostawania w magazynie podatnika określonej ilości sztuk towarów, z uwzględnieniem konieczności doprecyzowania wielkości odniesienia określanej przez nich ilości towarów oraz na okoliczność składania zamówień na towary do produkcji, z uwzględnieniem funkcji jakie przy zamawianiu pełniły te osoby oraz właściciel firmy, – uchylenie się od dodatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków P. B. i P. C. na okoliczność precyzyjnego określenia zakresu oraz przedmiotu usługi [...] oraz M.G. na okoliczność dysponowania towarem przez A po zakończeniu usługi [...], – brak podjęcia czynności dowodowych celem zweryfikowania zasad składania zamówień u kontrahentów podatnika, w szczególności tego, że aby mogło dojść do realizacji zamówienia konieczne jest by opiewało ono co najmniej na ilość towaru, od której zgodnie z polityką danego przedsiębiorcy zależy przyjęcie zamówienia do realizacji; e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez: – oparcie rozstrzygnięcia o fragmentaryczny materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanej decyzji, – rozstrzyganie wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, – formułowanie dowolnych i oderwanych od rzeczywistości ocen w zakresie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, nie popartych dowodami i sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie ilości towaru pozostającego w zapasie, sposobu metkowania towarów, rozchodu towarów nabytych w danych sezonach pomimo wyczerpujących wyjaśnień udzielonych przez J. P. w tym zakresie, f) nieprzeprowadzenie czynności polegającej na wyznaczeniu podatnikowi siedmiodniowego terminu w sprawie zebranego materiału dowodowego wskutek czego uniemożliwiono mu przedstawienie dodatkowego materiału dowodowego w postaci oświadczeń jego kontrahentów wskazujących, że z uwagi na ekonomiczne uwarunkowania prowadzonej przez jego kontrahentów działalności był on zobowiązany do zamawiana większej ilości towaru niż opiewały zamówienia złożone przez jego odbiorców oraz że w 2009 r. był on jedynym podmiotem na terenie kraju, który importował odzież marek M., D, P oraz Ł, g) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz nie wskazanie, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego. Na podstawie wymienionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.[...] oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 6 sierpnia 2013 r. oraz załączniku do protokołu rozprawy Skarżący przedstawił dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcia organu opierają się o dokumenty nie znajdujące się w aktach sprawy, tj. o historię rachunku bankowego skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 1578/12) oddalił skargę wniesioną przez podatnika i uznał, że w toku postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy. Materiał ten został oceniony w sposób wszechstronny i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oznaczonych przepisem art. 191 O.p. W sposób wyczerpujący wyjaśniono w szczególności kwestie związane ze składaniem przez skarżącego zamówień na dostawę towarów na potrzeby określonych kontrahentów i w określonych ilościach. Z tego względu niezrozumiały jest zarzut skarżącego, że na powyższą okoliczność należało ponownie przesłuchać świadków. Skarżący bowiem jednocześnie wskazuje, że tylko i wyłącznie on zajmował się prowadzeniem spraw A, w tym przyjmowaniem i realizacją zamówień. Pracownicy mieli zatem złożyć zeznania na okoliczności, o których nie posiadają wystarczającej wiedzy, natomiast skarżący skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań. Sąd I instancji wskazał również, że wbrew stanowisku skarżącego, zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że sporne transakcje z firmą D nie miały miejsca. W zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, przekonująco powołano okoliczności stanowiące podstawę tego ustalenia. W szczególności trafnie wskazano, z jakich przyczyn przedstawiony przez skarżącego remanent towarów na koniec 2008 r. i 2009 r. uznano za niewiarygodny. Sąd I instancji wskazał również, że zebrany materiał dowodowy uzasadniał przyjęcia tezy, iż sporna sprzedaż towarów na rzecz firmy D nie miała miejsca. W rezultacie ustalenia, że sprzedaż spornych towarów do firmy syna skarżącego nie miała miejsca, należało również ustalić koszty zakupu tych towarów. W tym przedmiocie skarżący nie przedstawił jednoznacznych dowodów i zachodziła konieczność oszacowania tych kosztów na podstawie art. 23 § 1 O.p. Sąd I instancji zgodził się również ze stanowiskiem organów podatkowych, które odmówiły skarżącemu możliwości dokonania rozliczenia w 2009 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, bowiem pozostawało to w sprzeczności z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r., Nr 1[...], poz. 930 ze zm.). Sąd I instancji podzielił również pogląd organu odwoławczego, zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 O.p. W tej zaś sytuacji zachodziły podstawy do zastosowania przyjętej przez organy metody szacowania kosztów oraz przychodów ze sprzedaży niezaewidencjonowanej na podstawie art. 23 § 4 O.p. Zastosowana metoda prowadziła do ustalenia wysokości kosztów w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Ponadto w opinii Sądu I instancji, w odniesieniu do pożyczki udzielonej M. Ś.w 2008 r. prawidłowo organy uznały, że odsetki od udzielonej pożyczki zostały spłacone w lutym 2009 r. i kwota ta stanowi przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu według zasad określonych w przepisach art. 30a ust. 1 pkt 1, tj. 19% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż w poddanym analizie przez organ podatkowy materiale dowodowym brak jest pełnej historii rachunku bankowego skarżącego prowadzonego przez [...]., który to rachunek był wykorzystywany w działalności gospodarczej, zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe trafnie skonstatowały, że wolne środki pieniężne przechowywane na lokatach bankowych nie stanowią środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, zatem i odsetek od odrębnych lokat terminowych utworzonych w celu lokowania wolnych środków pieniężnych pochodzących z działalności gospodarczej nie można utożsamiać z odsetkami od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż lokaty te nie dotyczą rachunków związanych z bieżącą działalnością firmy, nie dokonuje się na nich operacji gospodarczych. W związku z tym w przypadku odsetek od takich lokat nie znajduje zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., podlegają one natomiast opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok Sądu I instancji w całości wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. art. 17 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 23 § 2 O.p., art. 23 § 3 O.p., art. 23 § 4 O.p., art. 23 § 5 O.p.; - przepisów postępowania, tj: art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 23 § 2 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 23 § 3 i § 4 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 191 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 200 § 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 4 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł w skardze kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r. (sygn. akt II FSK 3951/13) uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżony wyrok został bowiem wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. NSA wskazał, że zasadne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wskutek niedostrzeżenia naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w związku z niepełnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy, wybiórczą oceną zgromadzonego materiału dowodowego oraz uniemożliwieniem skarżącemu wykazania słuszności własnego stanowiska poprzez oddalenie zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych. Wskazane zarzuty związane są z problematyką poprawności postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe i jego akceptacją przez Sąd pierwszej instancji, który ustalenia organów przyjął za podstawę faktyczną wyrokowania. Zdaniem NSA rację ma skarżący podnosząc, że dokonano szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla niego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać fakt, że skarżący posiadał towar z lat poprzednich, albo że mógł posiadać towar także po wykonaniu usług "[...]" przez firmę I w zakresie pakowania i przygotowania do sprzedaży. Przyjęto np. że: a) na koniec 2009 r. w firmie skarżącego nie zostały żadne zapasy towarów handlowych, lecz nie zwrócono w ogóle uwagi na twierdzenia pracowników strony, iż brali oni udział w spisie z natury wg stanu na dzień 31 grudnia 2009 r.; b) jednocześnie przyjęto, że ponad 14.000 szt. towarów handlowych skarżący sprzedał poza ewidencją nieustalonym nabywcom, przy czym nabywcą nie mogła być firma syna skarżącego, bo w tym przypadku doszło wyłącznie do obrotu pustymi fakturami. W ocenie Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł ani braków w gromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego, ani nieprawidłowości co do jego oceny. Za zasadny uznano także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie WSA w Ł. nie odniósł się szczegółowo do zarzutów wskazanych przez skarżącego w skardze, dotyczących transakcji z udziałem firmy I, w kontekście ustalenia ilości towaru zgromadzonego z lat uprzednich w postaci nieodebranych zamówień lub dostaw realizowanych do określonych podmiotów. W tym zakresie uznano za nieistotne dla wyniku sprawy dowody z zeznań osób pracujących u skarżącego oraz jego ówczesnych kontrahentów. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów, iż w sprawie doszło do fikcyjnego obrotu towarowego, mimo braku wyjaśnienia tej sprawy na podstawie właściwych środków dowodowych. Podkreślono, że Sąd I instancji nie zbadał wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze powielając, właściwie bezkrytycznie, stanowisko organów zaprezentowane w obszernej decyzji. Co więcej w uzasadnieniu wyroku WSA pisze o szacowaniu kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy szacunek dotyczył kwoty przychodów uznanej przez organy za przychody pozaewidencyjne. Ponadto wskazano na niekonsekwencję Sądu wojewódzkiego, a wcześniej organów podatkowych, które dostrzegając, że skarżący faktycznie dokonywał obrotu towarami na szeroką skalę, kwestionują obrót towarowy z firmą D, ze względu na nieścisłości co do szczegółów faktur sprzedażowych. Organ wylicza, że poza wykazaną sprzedażą towarów, skarżący dysponował w 2009 r. ponad 14.000 szt. towarów, które zostały sprzedane bez uiszczenia należności podatkowych. W decyzjach i w wyroku w ogóle nie rozważono, czy uznany za sprzedany przez skarżącego poza ewidencją towar, mógł być sprzedany także do sklepów należących do jego syna, gdyż założono jako pewnik, że obrót z D był fikcyjny. Zdaniem Sądu II instancji ustalenia w tym zakresie przekraczały granicę swobodnej oceny dowodów. Sąd w sprawach, w których istnieją wątpliwości, co do oceny dowodów, powinien oceniać okoliczności sprawy ważąc również argumenty podatnika. Na składzie orzekającym ciąży także obowiązek odniesienia się do wszystkich wskazywanych w skardze braków w materiale dowodowym. W ocenie NSA zabrakło w sprawie uporządkowania oraz przedstawienia logicznych wyjaśnień co do zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego, w których przedstawiony byłby schemat transakcji realizowanych przez Stronę i rzetelną obiektywną ocenę dokonanych ustaleń. Za usprawiedliwione podstawy uznano także zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 23 § 3, 4 i § 5 O.p. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zdaniem NSA przy brzmieniu art. 23 § 4 O.p. nie może stanowić wyłącznego uzasadnienia dla wyboru metody innej niż określone w art. 23 § 3 O.p., przekonanie organu podatkowego, że metoda ta pozwala oszacować przychody Skarżącego w sposób jak najbardziej przybliżony do rzeczywistych. Przy specyficznym sformułowaniu przez ustawodawcę przesłanek sięgnięcia po metody spoza Ordynacji zaakceptowany przez Sąd wojewódzki wybór nie może być uznany w przedstawionych okolicznościach za zgodny z prawem. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie wykazano bowiem, by istniały jakiekolwiek przyczyny niepozwalające zastosować metod szacowania, wymienionych w art. 23 § 3 cyt. ustawy. Z tych powodów nieuzasadnione było zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Dyrektora IS, że uzasadnieniem wyboru innej metody był fakt, iż wynik szacowania był najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Rozpoznając ponownie skargę podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zobowiązany uwzględnić fakt, że wcześniejszy wyrok tutejszego Sądu, oddalający skargę podatnika, był już przedmiotem oceny Sądu odwoławczego i w wyniku tej oceny został uchylony. W związku z powyższym należy mieć na uwadze uregulowanie dotyczące takiej sytuacji zawarte w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Z przepisu tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA tylko wyjątkowo, a mianowicie: gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowego ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnianych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny oraz gdy NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej, danej sprawy (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz pod red. Romana Hausera i Marka Wierzbowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011). W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, w jakim zakresie i w jaki sposób Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa w wyroku w rozpatrywanej obecnie sprawie oraz ocenić, czy nie zaistniały wyjątkowe okoliczności wyłączające związania tutejszego Sądu tą wykładnią. Wykładnia prawa wiążąca sąd pierwszej instancji obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Oczywiste jest, że stan prawny rozpatrywanej sprawy się nie zmienił, bowiem tak organy prowadzące postępowanie, jak i Sąd dokonujący oceny wydanych w sprawie decyzji, miały obowiązek rozpatrywać sprawę uwzględniając przepisy prawa materialnego obowiązujące w 2009 r. oraz przepisy procesowe obowiązujące w chwili dokonywania przez organy czynności procesowych. Po wydaniu wskazanego wyżej wyroku przez Sąd odwoławczy nie została wydana przez Naczelny Sąd Administracyjny żadna uchwała w składzie siedmiu sędziów dotycząca wykładni prawa odmiennej od przedstawionej w wyroku Sądu odwoławczego. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy następujących kwestii: a) uznania za fikcyjne dostaw realizowanych przez firmę skarżącego na rzecz podmiotu DP. P.; b) przypisania stronie niezaewidencjonowanych przychodów w kwocie 1.220.70,57 r.; c) prawidłowości postępowania podatkowego w zakresie ustalenia ilości odzieży zakupionej i zmagazynowanej w pomieszczeniach, którymi dysponował skarżący, w tym ilości towarów pozostałych na stanie firmy na dzień 31 grudnia 2008 r. i 31 grudnia 2009 r. oraz d) prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd odwoławczy podkreślił, z czym w pełni zgadza się Sąd w niniejszym składzie, że zasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. związane z problematyką poprawności postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe. Innymi słowy, Naczelny Sąd Administracyjny wiążąco ocenił, że stan faktyczny sprawy nie został jeszcze wystarczająco dokładnie wyjaśniony, bowiem nie rozpatrzono wnikliwie całości zebranego materiału dowodowego, nie wyciągnięto właściwych wniosków ze zgromadzonych dowodów, przedwcześnie dokonano niekorzystnych dla skarżącego ustaleń opartych na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego, mimo że decyzje te nie były ostateczne lub też stwierdzona została ich nieważność. Wskazać przy tym należy, że organy podatkowe obowiązane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą zlekceważyć wniosku o przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków na okoliczności przez nią przytaczane, z tego powodu, że według organu okoliczności te są już dostatecznie wyjaśnione, a wskazane osoby nie mogą mieć wiedzy dotyczącej okoliczności istotnych dla strony. Jest to bowiem niedopuszczalne antycypowanie wartości danego dowodu przed jego przeprowadzeniem. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa, nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie dowodów na okoliczności zgłoszone przez skarżącego, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p. Podnieść należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że organy dokonały szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która mogła potwierdzać fakt, że skarżący posiadał towar z lat poprzednich, albo że mógł posiadać towar także po wykonaniu usług "[...]" przez firmę I w zakresie pakowania i przygotowania do sprzedaży. Przyjęto np. że: a) na koniec 2009 r. w firmie skarżącego nie zostały żadne zapasy towarów handlowych, lecz nie zwrócono w ogóle uwagi na twierdzenia pracowników strony, iż brali oni udział w spisie z natury wg stanu na dzień 31 grudnia 2009 r.; b) jednocześnie przyjęto, że ponad 14.000 szt. towarów handlowych skarżący sprzedał poza ewidencją nieustalonym nabywcom, przy czym nabywcą nie mogła być firma syna skarżącego, bo w tym przypadku doszło wyłącznie do obrotu pustymi fakturami. Ponownie oceniając zaskarżoną decyzję wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji nie dokonano szczegółowej analizy dokumentów, mogących świadczyć o posiadaniu, a następnie sprzedaży kwestionowanego towaru do firmy należącej do syna skarżącego (np. wyciągów bankowych i potwierdzeń przelewów dokumentujących dokonanie płatności na rzecz skarżącego przez D). Organy podatkowy pominęły przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego dokumentację celną i przewozową, dotyczącą zakupów odzieży będącej przedmiotem dostaw do firmy skarżącego. Zdaniem Sądu w niniejszym składzie, organy podatkowe, przedwcześnie i bezkrytycznie przyjęły, że firmy związane z przedmiotowymi transakcjami nie prowadziły rzeczywistej i autonomicznej działalności gospodarczej; oparły ustalenia faktyczne w znacznej mierze na treści nieostatecznych decyzji wymiarowych wydanych przez Dyrektora UKS w Ł. w stosunku do C oraz na decyzjach ostatecznych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w stosunku do J. Powyższe uchybienia winny zostać usunięte przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym organy podatkowe powinny przeprowadzić wyczerpujące postępowanie dowodowe związane z transakcjami z udziałem firmy I, w kontekście ustalenia ilości towaru zgromadzonego z lat uprzednich w postaci nieodebranych zamówień lub dostaw realizowanych do określonych podmiotów. Organy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winny rozważyć możliwość dopuszczenia dowodów z zeznań osób pracujących u skarżącego oraz jego ówczesnych kontrahentów na ww. okoliczności. Należy podkreślić, że w zaskarżonej decyzji nie rozważono, czy uznany za sprzedany przez skarżącego poza ewidencją towar, mógł być sprzedany także do sklepów należących do jego syna, gdyż założono jako pewnik, że obrót z D był fikcyjny. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w pełni uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, Sąd w pełni podziela stanowisko Sądu II instancji dotyczące wykładni art. 23 § 3, 4 i § 5 O.p. i podkreśla, że organ odwoławczy, nie kwestionując przyjętych obliczeń przyjął, że jest to jednak szacunek, ale nie uzasadnił, dlaczego nie można było zastosować żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., ani też nie wskazał szczególnie uzasadnionych przyczyn, które umożliwiały oszacowanie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę niewymienioną w ustawie, choć stosując metodę niewymienioną w ustawie zobligowany był do wykazania powodów wyboru takiej właśnie metody. Uprawnienie do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania nie oznacza dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania; determinowaną materiałem faktycznym, jakim dysponuje, charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, jak również miejscowymi warunkami gospodarowania. Ponadto wybór metody oszacowania spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej obwarowany jest dodatkowymi wymogami. W świetle art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metody oszacowania inne niż określone w § 3 możliwe są w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, wymienionych w § 3. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wskazał przyczyn wyboru metody szacowania oraz nie wykazał, że dopuszczalne było ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o metodę opracowaną przez organy podatkowe. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy prawidłowo wykaże i uzasadni wybór metody szacowania, w tym ewentualną niemożność zastosowania metod wymienionych w katalogu z art. 23 § 3 O.p. (art. 23 § 5 zd. 2). Z uwagi na powyższe uzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 23 § 3, 4 i § 5 O.p. Ocena zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego będzie mogła zostać dokonana po uzupełnieniu postępowania dowodowego i wyjaśnieniu wątpliwości podniesionych wyżej. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. ms