II FSK 3501/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, , , po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3250/14 w sprawie ze skargi A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3250/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Naczelnik Urzędu Skarbowego W-M. sporządził 16 października 2013 r. zarządzenia zabezpieczenia obejmujące należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od I 2007 r. do VIII 2011 r. oraz I i III 2012 r. Podstawę wystawienia przedmiotowych zarządzeń zabezpieczeń stanowią wydane przez ten organ decyzje z dnia 5 sierpnia 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wykonał czynności zabezpieczające. Wierzyciel pismem z 15 stycznia 2014 r. wniósł o przedłużenie zabezpieczenia należności pieniężnych stanowiących przewidywane zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I - X 2007 r., XII 2007 r. - XI 2008 r., XII 2008 r. - XI 2009 r., XII 2009 r. - XI 2010 r., XII 2010 r. - VIII 2011 r., I i II 2012 r. do dnia 29 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 22 stycznia 2014 r. przedłużył termin zabezpieczenia do dnia 29 kwietnia 2014 r. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W międzyczasie wierzyciel pismem z dnia 11 kwietnia 2014 r. ponownie zawnioskował o przedłużenie terminu zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych i Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2014 r. przedłużył termin zabezpieczenia do 30 lipca 2014 r. Organ egzekucyjny wskazał na brak możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie, z uwagi na wciąż trwającą kontrolę podatkową oraz konieczność zgromadzenia materiału dowodowego. Podniósł, iż nie została jeszcze wydana decyzja określająca przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Jako przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia organ odwoławczy wskazał brak możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie, z uwagi na niewydanie decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Wyjaśnił, iż niewydanie powyższej decyzji nastąpiło ze względu na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie oraz wciąż trwającą kontrolę podatkową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyczyna przedłużenia terminu zabezpieczenia spełnia wymagania, o których mowa w art. 159 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.e.a."). W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), art. 159 § 2 u.p.e.a., art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wierzyciel przed upływem dotychczasowego terminu zabezpieczenia, tj. przed dniem 29 kwietnia 2014 r., wniósł o kolejne przedłużenie terminu zabezpieczenia. Podniósł, iż jako uzasadnienie powyższego wniosku wierzyciel wskazał okoliczność, że nie została jeszcze wydana decyzja określająca wysokość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. To natomiast spowodowane było skomplikowanym charakterem sprawy, koniecznością zgromadzenia materiału dowodowego oraz brakiem zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej u skarżącego. W ocenie Sądu brak możliwości wszczęcia w stosunku do skarżącego postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych stanowiących przedmiot zabezpieczenia w dostateczny sposób uzasadniała przedłużenie terminu zabezpieczenia przez organ egzekucyjny. Natomiast zakończenie kontroli podatkowej uzależnione jest od tego czy w jej toku zrealizowano cel tego postępowania, którym jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Innymi słowy, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwala na weryfikację prawidłowości wywiązywania się podatników z ich obowiązków podatkowych. Wskazany we wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia skomplikowany stan sprawy może być zatem przyczyną mającą wpływ na czas weryfikacji, o której wyżej mowa. Zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 159 § 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie istnieją podstawy do przyjęcia, iż postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uzasadnionych przyczyn; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 w związku z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie było dotknięte wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, gdyż organ zaniechał ponownego rozpatrzenia sprawy, ograniczając się jedynie do kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i polemiki ze stanowiskiem wyrażonym przez skarżącego w treści odwołania, a tym samym postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 16 października 2015 r. skarżący, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a., zrzekł się rozprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Skarga kasacyjna została skierowana na posiedzenie niejawne, do rozpatrzenia w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może na posiedzeniu niejawnym rozpoznać skargę kasacyjną, jeżeli jest ona oparta wyłącznie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a strona wnosząca skargę kasacyjną zrzekła się rozprawy, zaś pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 159 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela o okres do 3 miesięcy, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Dla czytelności wywodu wskazać należy, iż § 1, o którym mowa w przytoczonym przepisie, stanowi, iż organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dnia dokonania tego zabezpieczenia. Z art. 159 § 2 u.p.e.a. wynika, iż warunkiem przedłużenia terminu zabezpieczenia jest, po pierwsze złożenie wniosku przez wierzyciela, po drugie - brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uzasadnionych przyczyn. W rozpoznanej sprawie pierwszy z tych warunków został spełniony, ponieważ wierzyciel złożył wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia i jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, uczynił to przed upływem dotychczasowego terminu zabezpieczenia, tj. przed dniem 29 kwietnia 2014 r. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje uprawnień organu do wielokrotnego przedłużenia terminu zabezpieczenia należności pieniężnych, dlatego nie ma potrzeby tej kwestii rozważać. Wspomnieć można jedynie, iż w orzecznictwie ugruntowało się stanowisko, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony wielokrotnie (m.in. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 2053/09, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 2053/09, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnośnie do drugiego warunku, podkreślić trzeba, iż brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uzasadnionej przyczyny, jest jedynym i wystarczającym warunkiem, którego spełnienie uprawnia organ do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie ewentualnego przedłużenia terminu zabezpieczenia nie wymaga więc prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego np. co do dalszego istnienia podstaw zabezpieczenia. Konieczne jest jedynie, by wierzyciel domagając się przedłużenia terminu zabezpieczenia wykazał, że w terminie określonym w art. 159 § 1 u.p.e.a. nie było możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, a przyczyny, które to uniemożliwiały były usprawiedliwione. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że uzasadnionymi przyczynami przedłużenia terminu zabezpieczenia są: - niezakończenie postępowania kontrolnego lub podatkowego, gdyż brak decyzji uniemożliwia wszczęcie postępowania egzekucyjnego a nie chodzi tu o egzekucję obowiązku wprost wynikającego z przepisu prawa, - konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż celem postępowania podatkowego jest zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i dokonanie wszechstronnej oceny dowodów, by możliwe było prawidłowe określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego, - zaskarżenie decyzji wymiarowej i wstrzymanie jej wykonania, problemy ze skutecznym doręczeniem decyzji podatkowej lub upomnienia, jeżeli jest ono wymagalne (wyroki NSA z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 888/06, z dnia 24 marca 2009 r., II FSK 1876-1875/08, z dnia 14 marca 2014, II FSK 707/12, z dnia 21 lutego 2016 r., II FSK 2366/14, (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1213/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2008 r. I SA/Kr 791/07 - publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie jako przyczynę przedłużenia terminu zabezpieczenia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał brak możliwości wszczęcia w stosunku do skarżącego postępowania egzekucyjnego, któremu na przeszkodzie stanął brak decyzji określającej wysokość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego. Z kolei przeszkodą w wydaniu tej decyzji było niezakończenie kontroli podatkowej prowadzonej u skarżącego i konieczność zgromadzenia materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie, która jest skomplikowana. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie tej spełniony został warunek przedłużenia terminu zabezpieczenia, jakim jest brak możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uzasadnionych przyczyn. Jak wcześniej wskazano, niezakończenie postępowania kontrolnego, konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy czyni niemożliwym wydanie decyzji wymiarowej, a bez takiej decyzji nie jest możliwe wszczęcie postepowania egzekucyjnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż nie zweryfikował on, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, czy faktycznie niemożliwe było wydanie decyzji wymiarowej, ale nie wskazuje przy tym na okoliczności, które podważałyby prawidłowość stanowiska Sądu. Nie twierdzi, iż postępowanie kontrolne było zakończone i materiał dowodowy zebrany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest rzeczą oczywistą, iż nie może być wydana decyzja określająca wysokość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, dopóki nie zostanie zakończone postępowanie kontrolne (lub podatkowe), ponieważ to w tym postępowaniu gromadzony jest materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń stanu faktycznego, którego ocena przekłada się na wynik sprawy. Skoro wierzyciel, tu: Naczelnik Urzędu Skarbowego W-M., stwierdził, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego nie zostało zakończone, to ani organ egzekucyjny, ani Sąd pierwszej instancji nie mieli podstaw, by podejrzewać, iż twierdzenie to jest nieprawdziwe i poddawać je weryfikacji. Również skarżący prawdziwości tego twierdzenia nie podważał. Zauważenia wymaga również, że w ramach postępowania sądowego w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może badać prawidłowości postępowania kontrolnego lub podatkowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 w związku z art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a, ani art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji poddał kontroli prawidłowość postępowania organu odwoławczego i odniósł się do zarzutów skargi (vide str. 6 i 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skarżący zarzucił brak wyczerpującego ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., ale nie wskazał w jaki sposób nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia każdego z tych przepisów z osobna wpłynęło na wynik sprawy. Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zważywszy na stan faktyczny i prawny sprawy oraz problem w niej występujący Sąd w wystarczający sposób ocenił zarzuty skarżącego. Nie naruszył przy tym art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten ma formalny charakter i wskazuje jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku. Według postanowień tego przepisu powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., syg. akt I FSK 518/05 – dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że odpowiada ono wymogom określonym w art. 144 § 4 P.p.s.a. Został w nim przedstawiony stan faktyczny, Sąd odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, podał podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i co szczególnie istotne wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.