II FSK 1441/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca) Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski WSA (del.) Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 680/16 w sprawie ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lubinie z dnia 6 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 680/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę G. L. (dalej: "skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 6 czerwca 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: W 2007 r. podatniczka nabyła wspólnie z mężem od [...] Spółdzielni Mieszkaniowej "K." w L. lokal mieszkalny. Następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 14 kwietnia 2011r. małżonkowie dokonali sprzedaży wskazanego lokalu mieszkalnego za kwotę 160.000 zł. Organ pierwszej instancji przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f"), oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., który stanowi o oświadczeniu o spełnieniu warunków zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (ulgi meldunkowej). W niniejszej sprawie odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło w dniu 14 kwietnia 2011r., zatem termin na złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej minął w dniu 30 kwietnia 2012 r. Organ pierwszej instancji wskazał, iż oświadczenie takie nie zostało złożone, w złożonym zaś zeznaniu PIT-36 za 2011r. (korekta) podatniczka nie wykazała dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uwagi na fakt, że zbyta nieruchomość stanowiła wspólność majątkową małżonków, organ przyjął, że podatniczka uzyskała przychód z odpłatnego zbycia w wysokości 80.000 zł. Na koszty uzyskania przychodu składają się natomiast: wydatki poniesione na poczet wkładu mieszkalnego w wysokości 1,90 zł; spłata kredytu lokatorskiego w kwocie 1,01 zł oraz umorzenie kredytu - w kwocie po denominacji 2,47 zł. Ponadto do kosztów nabycia nieruchomości należy zaliczyć kwotę 4,89 zł, uiszczoną w okresie od stycznia 1978 r. do grudnia 2007r. na spłatę rat kredytu. Ustaleń powyższych organ podatkowy dokonał na podstawie pisma spółdzielni mieszkaniowej z dnia 18 września 2015 r. Organ pierwszej instancji uwzględnił także koszt aktu notarialnego. Biorąc pod uwagę uzyskany przez podatniczkę przychód oraz poniesione przez nią koszty organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie, przy zastosowaniu stawki w wysokości 19%, w kwocie 14.394 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatniczka nie złożyła w terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego nie można zaliczyć do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kwoty zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ponadto ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wysokości przychodu oraz kosztów jego uzyskania, zastosowanej stawki podatkowej i kwoty podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. W skardze na decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) i ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.); art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1 i § 2, art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191, art. 188 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.), dalej: "O.p." oraz art. 14 § 2 k.p.a. w zw. z art. 67 §1 k.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca we właściwym terminie nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia, że spełnia warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego (ulgi meldunkowej). Sąd nie zgodził się jednak z organami, które przyjęły do kosztów nabycia lokalu mieszkalnego wydatki poniesione na poczet wkładu mieszkalnego w wysokości 1,90 zł i przypisując skarżącej połowę wskazanej kwoty (połowę zaś mężowi skarżącej). Zwrócił uwagę, że wkład mieszkaniowy wniosła do spółdzielni mieszkaniowej wyłącznie skarżąca, gdy jeszcze była panną. Natomiast opierając się o treść art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U 90 poz.419), stwierdził, że zwaloryzowana przez spółdzielnię mieszkaniową wysokość wkładu mieszkaniowego określa, w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, koszty uzyskania przychodu, o których mowa w treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenia wyroku i oddalenia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 6c w zw. z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c polegającą na przyjęciu, że w skład kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości mogą wchodzić koszty nabycia w szacowanej wysokości obliczone w procesie waloryzacji wkładów mieszkaniowych przez spółdzielnię mieszkaniową na dzień 31 grudnia 1995 r., które stanowią koszt nabycia lokalu mieszkalnego; zdaniem organu stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, tak więc tylko rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki mogą stanowić podstawę do obniżenia przychodu; w skład kosztów uzyskania przychodu nie może wchodzić szacowana wysokość wkładu mieszkaniowego; - art. 11 ustawy o zmianie ustawy– Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zw. z art. 218 § 3 ustawy Prawo spółdzielcze w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 1995 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy będą one miały zastosowanie do określenia wysokości wkładu mieszkaniowego stanowiącego koszt nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.; zdaniem organu koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego mogą obejmować zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. tylko udokumentowane koszty nabycia, a ustawy podatkowe nie przewidują możliwości stosowania przepisów dotyczących waloryzacji wkładów mieszkaniowych przewidzianych w ustawach dotyczących spółdzielni mieszkaniowych, w tym wyżej wskazanego art. 11 ustawy o zmianie ustawy– Prawo spółdzielcze; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że naruszenie przez organ art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez przypisanie skarżącej połowy z kwoty 1,90 zł wniesionej na poczet wkładu mieszkaniowego w 1977 r. zamiast całej kwoty 1,90 zł miało wpływ na wynik sprawy; zdaniem organu naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ różnica w wysokości kosztów w wys. 0,95 zł nie spowoduje zmiany wysokości zobowiązania podatkowego stosownie do przepisów o zaokrągleniach kwot podatków tj. art. 63 § 1 O.p. Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, co skutkuje jej oddaleniem. Spór w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a w szczególności znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia "udokumentowane koszty nabycia". Skarżący organ nie neguje, że kosztem takim jest wkład mieszkaniowy, jaki spółdzielca zobowiązany jest wnieść do spółdzielni mieszkaniowej. Zdaniem składającego skargę kasacyjną organu będzie to jednak nominalna wartość tego wkładu, obliczona z uwzględnieniem ewentualnej denominacji i waloryzacji o wartość wskaźnika wzrostu cen i usług, o którym mowa w art.22 ust.6f u. p. d. o. f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, kosztem nabycia powinien być wkład mieszkaniowy w wysokości zwaloryzowanej nie tylko o wskaźnik wzrostu cen i usług, ale także w wysokości ustalonej stosownie do art.11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 419), dalej "u.z. P.s.". Problem ten był już rozważany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1803/17 (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) , Sąd ten stwierdził, w takim samym stanie prawnym, że z regulacji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. wynika, że osoba której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art. 11 u.z.P.s. Wartość zwaloryzowanego wkładu powinna być ustalona w oparciu o dane wynikające z zaświadczenia spółdzielni mieszkaniowej, w zasobach której znajdował się lokal. Podobnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1530/15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę pogląd powyższy w pełni podziela. Zauważyć bowiem należy, że wkład mieszkaniowy, zgodnie z art.218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. Nr 30, poz. 210 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia w życie art. 11 u.z.P.s. miał odzwierciedlać różnicę między kosztami budowy a uzyskaną przez spółdzielnię mieszkaniową pomocą ze środków publicznych. Członek spółdzielni był zobowiązany do jego wniesienia, a zatem był to wydatek, jaki musiał ponieść w celu uzyskania lokatorskiego prawa do lokalu, które to prawo zostało następnie przekształcone w odrębną własność lokalu. Ustawodawca, zauważając znaczący spadek wartości pieniądza, nakazał w u.z.P.s. obliczenie wartości wkładu mieszkaniowego według wartości z 1995 r., także w odniesieniu do lokali, w odniesieniu do których członek spółdzielni mieszkaniowej uzyskał lokatorskie prawo do lokalu przed dniem wejścia w życie u.z. P.s. Pozwoliło to, w przypadku wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu, na zwrot wkładu na podstawie art. 218 § 4 Prawa spółdzielczego w wartości zbliżonej do tej, jaka mogła odpowiadać wartości tego prawa w dacie jego nabycia. Interpretując pojęcie kosztów nabycia lokalu należy zatem uwzględnić tę wysokość wkładu mieszkaniowego, jaka wynika z ksiąg spółdzielni mieszkaniowej. W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, gdy w przypadku zbycia lokalu uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu wartość wkładu mieszkaniowego w wartości nominalnej, z uwzględnieniem denominacji i waloryzacji o wartość wskaźnika wzrostu cen towarów i usług, byłaby znacząco niższa od wartości tego wkładu, zaksięgowanej w księgach spółdzielni i podlegającemu zwrotowi w przypadku ewentualnego wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu. Zauważyć ponadto należy, że wartość wkładu, ustalonego przez spółdzielnię mieszkaniową, wynikać będzie z wydanych przez nią dokumentów, a zatem będzie udokumentowana stosownie do wymagań wynikających z art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko połowy kwoty wkładu również nie jest zasadny. Nie była to bowiem jedyna przyczyna uchylenia decyzji. Ponadto przyjęcie za koszt nabycia wartość wkładu mieszkaniowego w wysokości wkładu ustalonego przez Spółdzielnię Mieszkaniową stosownie do art.11 u.z.P.s. i art. 218 § 3 Prawa spółdzielczego powoduje, że uwzględnienie w kosztach nabycia jedynie połowy tego wkładu może mieć wpływ na wynik sprawy i wysokość zobowiązania podatkowego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez wnoszącego skargę kasacyjną i brak wniosku strony przeciwnej o jej przeprowadzenie, sprawę na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.