II FSK 1530/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 904/14 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2854 (słownie: dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 904/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę G. K. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie określenia za 2008 rok zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 3 lutego 2014 r. w sprawie określenia Podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 30 214,00 zł od uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia. W skardze na powyższą decyzję Podatniczka, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji, zarzuciła naruszenie prawa, poprzez uznanie, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") zakazują przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu z ulgi podatkowej - tzw. ulgi meldunkowej oraz, że poniesione przez Skarżącą nakłady nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Skarżącej, art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., jako norma generalna jest podstawą materialno-prawną do zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżąca spełniła warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej, a środki uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego lokalu przeznaczyła na zakup innej nieruchomości. Nadto poniosła nakłady nabycia przedmiotowego lokalu, tj. wkład mieszkaniowy i nakłady na wymianę okien, które winny stanowić koszt uzyskania przychodu. Podkreśliła, że z treści zaświadczenia wydanego przez spółdzielnię mieszkaniową wynika, że jej nakłady na lokal wynikające z wniesionego wkładu mieszkaniowego wyniosły 50% jego wartości. Zatem stanowią one koszt uzyskania przychodu w wysokości 50% otrzymanej ceny sprzedaży. Z uwagi na znaczny upływ czasu, w którym następowały wpłaty na pokrycie wkładu mieszkaniowego i przeprowadzoną w 1994 roku denominację nie można stosować zasady nominalizmu wprost. Wyjaśniła, że pierwszej wpłaty dokonała w dniu 30 marca 1985 r., a ostatniej w dniu 26 lutego 2008 r. Wpłaty dokonywane były więc przez okres 23 lat i z tego względu wpłacone kwoty, stanowiące 50% wartości mieszkania, winny być kosztami uzyskania przychodu, jako nakłady zwaloryzowane do wysokości 50% wartości lokalu (80 000 zł.), na podstawie art. 358 § 31 K.c. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 22 października 2014 r. organ wyjaśnił, że kosztu uzyskania przychodu nie może stanowić postulowana przez Skarżącą kwota w wysokości 50% wartości lokalu związana z wkładem mieszkaniowym i nakładami na wymianę okien. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że wartość rynkowa nieruchomości została ustalona w operacie szacunkowym, według cen i stanu z dnia 13 marca 2008 r. na kwotę 160 800 zł, podczas gdy faktycznie poniesione koszty sfinansowania przedmiotowego lokalu stanowiły, zgodnie zaświadczeniem spółdzielni mieszkaniowej, łącznie 154,32 zł. Zatem wycena rzeczoznawcy, określająca przybliżoną wartość nie jest dowodem potwierdzającym kwotę faktycznie poniesionych wydatków, związanych z nabyciem prawa do lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wartość rynkową przedmiotu umowy należy odróżnić od kosztów uzyskania przychodu, którymi są wydatki rzeczywiście poniesione, a nie szacowane. Kwota odpowiadająca 50% wartości lokalu nie została przez Skarżącą poniesiona. Również nakłady poczynione przez Skarżącą przed datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nie mogą być utożsamiane z nakładami, o których stanowi przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie podniesione w niej argumenty są zasadne. Rozpoznając sprawę organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f, w efekcie czego błędnie ustaliły koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowego lokalu. Wada ta ma wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W myśl art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U 209 poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w art. 1 ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. I tak, stosownie do obowiązującego na dzień 31 grudnia 2008 r. art. 30e u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (ust. 4). Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22, a stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Skarżąca nie złożyła oświadczenia we wskazanym wyżej terminie w przedmiocie skorzystania z ulgi meldunkowej. Sąd uznał, że termin wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f jest terminem prawa materialnego (co oznacza, że jest nieprzywracalny), a jego bezskuteczny upływ wywołuje skutek w postaci utraty prawa do skorzystania z ulgi wskazanej w art.21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nawet wówczas, gdy spełnione są pozostałe warunki do skorzystania z niej. Okoliczność wskazana przez Podatniczkę – przeznaczenie w terminie 3 dni środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowego lokalu na zakup innego lokalu jest bez znaczenia dla wyniku sprawy, a tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie WSA, organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w efekcie czego nie uznały za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Podatniczkę na remont i modernizację lokalu w latach 2001-2004, wywodząc, że w okresie tym Podatniczka nie była jego właścicielem. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem ze zbycia, a kosztami jego uzyskania. Kosztami uzyskania takiego przychodu są udokumentowane koszty nabycia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania. Wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 6c nie wskazuje na to, aby warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych wydatków modernizacyjnych i remontowych było poniesienie ich w czasie, kiedy podatnikowi przysługiwało wyłącznie prawo własności lokalu. Ustawodawca nie wprowadził takiego warunku, gdyż przepis art. 22 ust. 6c pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki zwiększające wartość rzeczy poniesione w okresie ich posiadania. Oznacza to, że Podatniczka, która w okresie poniesienia przez siebie wydatków na remont i modernizację lokalu posiadała ów lokal, może o te wydatki obniżyć swój dochód z tytułu sprzedaży lokalu, o ile są one właściwie udokumentowane (w sposób wskazany w art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f). WSA stwierdził, że okoliczność faktyczna polegająca na posiadaniu przez Podatniczkę lokalu w okresie kiedy poniesione zostały przez nią sporne wydatki nie jest kwestionowana. Podatniczce przysługiwało wówczas spółdzielcze lokatorskie prawo do niego. Sąd uznał, że w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych przez Podatniczkę na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, w sposób przez nią zaproponowany (50% wartości rynkowej, jako analogia do wysokości udzielonego umorzenia), nie ma również podstawy do zastosowania art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f, gdyż w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie ma zastosowania. Z drugiej jednak strony, w okresie od dnia 30 marca 1985 r. (oddanie budynku, w którym znajdował się sporny lokal do użytkowania) do momentu, w którym lokal został sprzedany (29 sierpnia 2008 r.) nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza (hiperinflacja, zmiana systemu politycznego i gospodarczego oraz denominacja złotego). W związku z tym przyjęcie, że kwota 154,32 złotych jest w jakimkolwiek stopniu kwotą realną, oddającą ciężar ekonomiczny, który poniosła Podatniczka w związku z uzyskaniem prawa do lokalu jest sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy: ocenią, czy wydatki remontowe i modernizacyjne poniesione przez Podatniczkę w latach 2001-2004 były prawidłowo udokumentowane, jeśli tak zaliczą te wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu i ustalą, czy spółdzielnia dokonała waloryzacji wkładu mieszkaniowego Skarżącej na dzień 31 grudnia 1995 roku i rozważą, czy kwota taka (po zwaloryzowaniu) winna obniżać podstawę opodatkowania w stosunku do Podatniczki. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od Podatniczki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne wskazanie zaleceń co do dalszego postępowania i nakazanie organowi zbadania, czy spółdzielnia dokonała waloryzacji wkładu mieszkaniowego Podatniczki na dzień 31 grudnia 1995 r., podczas gdy w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie Spółdzielni z dnia 20 marca 2014 r., z którego treści wynika niedokonanie waloryzacji wkładu mieszkaniowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości może być uznana waloryzacja wkładu mieszkaniowego dokonana przez spółdzielnię mieszkaniową na dzień 31 grudnia 1995 r., podczas gdy, w ocenie organu podatkowego, za koszt podatkowy mogą być uznane jedynie wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w związku z przysługującym temu podatnikowi prawem do lokalu mieszkalnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił wywody skargi kasacyjnej. W piśmie procesowym z dnia 12 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił wywody skargi kasacyjnej i ww. pismo. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jak i jej argumentacja rozszerzona w pismach procesowych zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne wskazanie zaleceń co do dalszego postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt lit. a) p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało wskazać, że stosownie do jego treści uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów. Sąd ten obowiązany jest także szczególnie skrupulatnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, co na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wymaga odzwierciedlenia tej oceny w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07 - LEX nr 496177). Wskazania co do dalszego postępowania są immanentnie związane z wyrażoną w wyroku ocena prawną. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów w sprawie, a wskazania stanowią konsekwencję tej oceny. Z kolei "Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów czy też interpretacji. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak, aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba i należy tylko się domyślać." (T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie 2, str. 550, Nb 26). Uzasadnienie wyroku, które nie zawiera niezbędnych i jasnych wskazań co do dalszego postępowania administracyjnego, narusza postanowienia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 9 września 2005 r., FSK 2033/04, Lex 173169). Z tych powodów należało podzielić argumentację organu podatkowego zawartą w piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2016 r. (s. 4 - 5), dotyczącą nakazania przy ponownym rozstrzyganiu sprawy ustalenia kwestii waloryzacji wkładu mieszkaniowego w sposób "analogiczny jak to miało miejsce w sprawie I SA/Kr 534/14" (s. 9 uzasadnienia wyroku). Sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń wskazujących na akceptację ustaleń i ocen organu odwoławczego i winien wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08 - LEX nr 511298). Uzasadnienie musi zawierać gruntowną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przeprowadzić własną analizę oraz jednoznaczne wyjaśnienie stanowiska Sądu, z powołaniem się na konkretne przepisy - w takiej formie, która umożliwia Sądowi drugiej instancji pełną kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia. Z tych powodów podzielić należało argumentację, że powoływanie się przez Sąd "na bliżej niezidentyfikowane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie... nie może stanowić o ocenie legalności decyzji wydanych w niniejszej sprawie, jak i determinować zaleceń co do dalszego postępowania", w sytuacji, gdy w tej kwestii zostało wydane "szereg orzeczeń jemu przeciwstawnych". Po wtóre błędna wykładnia art. 22 ust.6c u.p.d.o.f. skutkowała trafnością zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w świetle zgromadzonych materiałów dowodowych oraz w niekwestionowanym stanie faktycznym, nie zaistniała potrzeba nakazania organowi podatkowemu badania, czy spółdzielnia dokonała waloryzacji wkładu mieszkaniowego oraz czy wydatki remontowe i modernizacyjne poniesione przez Podatniczkę w latach 2001 – 2004 były prawidłowo udokumentowane. W związku z faktem, że Skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość w 2008 r. oraz w tym roku została przez nią sprzedana do rozstrzygnięcia sprawy zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Na podstawie art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. zdanie pierwsze od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Istotny dla rozstrzygnięcia sprawy jest art. 30e ust. 2, który dla ustalenia kosztów odliczanych od przychodu odsyła do przepisów art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. Zauważyć przede wszystkim należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Według art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W ocenie Sądu, powołane powyżej przepisy powinny być wykładane ściśle, co znajduje pełne potwierdzenie w wynikach wykładni logiczno-językowej przepisu, o którym mowa, jak też w wykładni systemowej przepisów powołanej ustawy. Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zatem powinien on być interpretowany ściśle. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa wykładnia art. 22 ust. 6c wymaga uwzględnienia konieczności nie tylko ścisłej wykładni wskazanego uprzednio przepisu prawa, ale i jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami u.p.d.o.f. Trafnie zwrócono na to uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 884/11 (LEX nr 1112657). Zauważono w nim, że "ustawodawca nie odsyła (...) do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach". Jak zaznaczono następnie, "Według art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania". Sąd wyraził zarazem przekonanie, że przepisy te powinny być wykładane ściśle. Podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że w prawie podatkowym nie istnieją podstawy do waloryzowania kosztów poniesionych przez podatniczkę na rzecz spółdzielni mieszkaniowej w związku ze sfinansowaniem lokalu objętego spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, w sposób przez nią zaproponowany (50% wartości rynkowej, jako analogia do wysokości udzielonego umorzenia), nie ma również podstawy do zastosowania art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f, gdyż w stanie faktycznym sprawy przepis ten nie ma zastosowania. Zgodzić się należy także ze stanowiskiem Sądu, że w okresie od dnia 30 marca 1985 r. (oddanie budynku, w którym znajdował się sporny lokal do użytkowania) do momentu, w którym lokal został sprzedany (29 sierpnia 2008 r.) nastąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza (hiperinflacja, zmiana systemu politycznego i gospodarczego oraz denominacja złotego). Problem ten dostrzegł także ustawodawca obligując spółdzielnie mieszkaniowe do dokonania waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. Zdaniem NSA, obowiązek waloryzacji wkładu mieszkaniowego jaki wynikał z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 90, poz.419) w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych oraz obowiązkiem wprowadzenia przez spółdzielnie tak określonej wysokości wkładu mieszkaniowego do ksiąg rachunkowych, z powiadomieniem członków, stanowił podstawę w świetle treści art. 22 ust 6 c u.p.d.o,f., do jej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, kwoty 154,32 zł jako udokumentowanego kosztu nabycia. W związku z tym, nie mógł zasługiwać na uwzględnienie pogląd WSA, zgodnie z którym "przyjęcie, że kwota 154,32 złotych jest w jakimkolwiek stopniu kwotą realną, oddającą ciężar ekonomiczny, który poniosła Podatniczka w związku z uzyskaniem prawa do lokalu jest sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego" i w konsekwencji organy podatkowe powinny przyjąć koszty nabycia lokalu w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową. Takie stanowisko zawiera wewnętrzną sprzeczność. Skoro bowiem z jednej strony nie było podstawy do waloryzacji wkładu mieszkaniowego, jak to słusznie stwierdził Sąd I instancji, ustalonego w rozpatrywanej sprawie w wysokości 154,32 zł, jak i żaden przepis ustawy podatkowej nie przewidywał aby za koszt uzyskania przychodów uznać wydatki poniesione przez Podatniczkę przed nabyciem własności lokalu, to nie było potrzeby zobowiązywania organów podatkowych do ustalania, czy spółdzielnia takiej waloryzacji wkładu mieszkaniowego na dzień 31 grudnia 1995 r. dokonała. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.[pic]