II FSK 2139/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 84/14 w sprawie ze skargi A. [...] S.A. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. [...] S.A. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r., I SA/Rz 84/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone postanowienia oraz postanowienie Ministra Finansów z dnia 11 października 2013 r. w sprawie ze skarg A. [...] S.A. (Spółka Akcyjna) Oddział w Polsce z siedzibą w S. (dalej: spółka). 1. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 20 maja 2010 r. wpłynął wniosek spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Pismem z dnia 17 lipca 2013 r. organ interpretacyjny wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku. Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych zostało wysłane do spółki na adres jej oddziału. Spółka wynajmowała kilka pomieszczeń w budynku, w którym miał również swoją siedzibę E.SA. Wezwanie zostało wysłane na adres: ul. [...], [...]. Na potwierdzeniu znajduje się pieczątka A.B - Kancelaria E. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 19 sierpnia 2013 r. wydał interpretacje indywidualne, w których uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Interpretacje zostały doręczone na wyżej podany adres oddziału w Polsce i odebrane przez A. B. Kancelaria E.w dniu 21 sierpnia 2013 r. 5. Postanowieniami z dnia 11 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że wezwania do usunięcia naruszenia prawa zawarte w pismach spółki z dnia 19 sierpnia 2013 r. zostały wniesione z uchybieniem terminu, w związku z powyższym wezwania te pozostawia się bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniami z dnia 25 listopada 2013 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia wezwań do usunięcia naruszeń prawa. 6. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie cztery jednobrzmiące skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 listopada 2013 r., zarzucając naruszenie art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 - dalej: ord. pod.) poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa dotyczącego interpretacji z powodu uznania, że przyczyna uchybienia tego terminu ustała w dniu 9 września 2013 r. W uzasadnieniach skarg wskazano, że w dniu 21 sierpnia 2013 r. przesyłkę listową od Dyrektora Izby Skarbowej zawierającą interpretację doręczono do rąk pracownika E. nieposiadającego upoważnienia do odbioru pism w imieniu skarżącej spółki. Pracownik ten potwierdził odbiór korespondencji. Doręczenie to nastąpiło w budynku znajdującym się pod adresem: ul. [...], [...], będącym własnością E., gdzie skarżąca spółka wynajmowała kilka pomieszczeń biurowych pod siedzibę swego oddziału w Polsce od spółki E., która również miała w tym budynku swoją siedzibę. Doręczenie za pomocą poczty przesyłki listowej zawierającej interpretacje w dniu 21 sierpnia 2013 r. zostało dokonane na recepcji budynku położonego pod wyżej wskazanym adresem, która była wykorzystywana jedynie przez E., a nie przez skarżącą spółkę. Osoby pracujące na recepcji były pracownikami E. i reprezentowały ten podmiot, a nie skarżącą spółkę. Wynika z tego, że doręczający przedmiotową przesyłkę listonosz nie dotarł do wynajmowanych przez skarżącą w tym budynku lokali, w których znajdowała się jej siedziba. W dniu 26 sierpnia 2013 r. pracownik E. przekazał skarżącej spółce odebraną przesyłkę listową od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawierającą interpretacje. Skarżąca spółka przyjęła, że stosownie do treści art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.) jest uprawniona do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji w terminie czternastu dni od dnia, w którym dowiedziała się o wydaniu interpretacji (co nastąpiło w dniu 26 sierpnia 2013 r., kiedy pracownik E. przekazał spółce odebrane dokumenty). W związku z tym w dniu 9 września 2013 r. (czyli w ostatnim dniu 14-dniowego terminu liczonego od dnia 26 sierpnia 2013 r.) skarżąca spółka nadała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczące Interpretacji. W opinii skarżącej spółki uchybienie przez nią terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, do jakiego - zdaniem organu - doszło, nastąpiło bez winy spółki. Nadając wezwania na poczcie w dniu 9 września 2013 r. spółka działała w subiektywnym i usprawiedliwionym przeświadczeniu, że obowiązujący ją termin procesowy na wniesienie wezwania do usunięcia naruszenia prawa jeszcze nie minął. W odpowiedziach na skargi organ interpretacyjny wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sąd odkreślił, że z woli ustawodawcy, aby uznać doręczenie za prawidłowe muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki tj.: - doręczenie musi odbyć się we właściwym miejscu oraz - niezbędne jest doręczenie do rąk osoby uprawionej. Żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie została spełniona. Pisma - począwszy od wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku - doręczane były pod adres ul. [...], [...], gdzie znajduje się budynek będący własnością E. w którym E. ma swoją siedzibę, a skarżąca spółka wynajmuje jedynie kilka pomieszczeń biurowych pod siedzibę swojego oddziału w Polsce. Doręczane przez pocztę przesyłki listowe kierowane do spółki (w tym także interpretacja) odbierane były na recepcji budynku położonego pod wyżej wskazanym adresem. Taki sposób doręczeń nie spełnia wymogu prawidłowego doręczenia w lokalu osoby prawnej, czy też jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej lub miejscu prowadzenia działalności o jakim mowa w art. 151 ord. pod. Przesyłki odbierała A.B. na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nabijając pieczątkę "Kancelaria E.". Tym samym osoba odbierająca nie posługiwała się nawet pieczątką spółki –adresata przesyłek. Świadczy to o tym, że osoba ta dokonywała odbioru korespondencji z upoważnienia E., którego pieczątkę przystawiała, a nie z upoważnienia skarżącej spółki, której pieczątki nie miała. Tym samym indywidualne interpretacje z dnia 19 sierpnia 2013 r. wydane na wniosek skarżącej spółki nie zostały w sposób zgodny z art. 151 ord. pod. doręczone skarżącej, nie weszły do obiegu prawnego. Dlatego nie można przyjąć aby rozpoczął bieg termin do wniesienia wezwań do usunięcia naruszenia prawa. Skoro termin ten nie rozpoczął biegu to nie mógł również bezskutecznie upłynąć. Co innego jednak zostało stwierdzone w postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 października 2013 r. Sąd wskazał, że skoro nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19 sierpnia 2013 r., to nie można procedować w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia tych wezwań. 8. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji: "na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez tj. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 150 ord. pod. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku nieprawidłowej wykładni przepisów postępowania podatkowego o doręczeniu i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy interpretacje indywidualne nie zostały doręczone w trybie tego przepisu". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że w dniu 20 września 2014 r. do organu wpłynęła odpowiedź na reklamację usług operatora pocztowego. Na duplikacie potwierdzenia odbioru przesłanym przez operatora pocztowego - obok podpisu osoby, która odebrała przesyłkę na recepcji, czyli A. B. - dopisano "pracownik" i duplikat opatrzono pieczątką "A.[...] SA oddział w Polsce". W związku z powyższym ustalono, że przesyłka zawierająca ww. interpretacje została doręczona pod wskazany adres osobie posiadającej upoważnienie do odbioru przesyłek adresowanych do wnioskodawcy. Zatem interpretacje zostały skutecznie doręczone. Mając na uwadze powyższe, organ interpretacyjny wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie, - zasądzenie od skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 151 ord. pod. stanowi, że: Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Rozważania sądu I instancji w zakresie przesłanek wynikających z treści tego przepisu zawarte na str. 5 uzasadnienia wyroku zasługują na aprobatę. Z tego przepisu wynikają dwie okoliczności: pismo musi zostać doręczone osobie prawnej w jej siedzibie i to jeszcze osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepis jest zatem precyzyjny. Z akt nie wynika, by A. B. była osobą upoważnioną do odbioru przesyłki w imieniu spółki. Co więcej, z akt nie wynika również, że odbiór przesyłek następował w siedzibie spółki, tzn. w pomieszczeniach wynajętych na siedzibę przez skarżącą spółkę od spółki E. Za zasadne uznać należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienia wydane zostały z pominięciem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dopiero w skardze kasacyjnej organ podniósł, że w dniu 20 września 2014 r. wpłynęła odpowiedź na reklamację usług operatora pocztowego, a na duplikacie potwierdzenia odbioru znajdował się podpis osoby, która odebrała przesyłkę na recepcji. Osobą tą była A. B. Obok dopisano "pracownik" i duplikat opatrzono pieczątką "A. [...] SA". Sprawę upoważnienia A. B. i wejścia przez nią w posiadanie pieczątki skarżącej spółki należy wyjaśnić w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Należy bowiem zaznaczyć, że sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżone postanowienia organów. Wymagać to będzie przesłuchania A.B. w charakterze świadka na okoliczność, czy miała ona upoważnienie do działania w imieniu skarżącej spółki, a nie tylko w imieniu spółki E.. Jeżeli miała stosowne upoważnienie, należy również ustalić kto jej go udzielił. Jeżeli takie osoby zostaną wskazane przez A.B. wśród pracowników skarżącej spółki to również one powinny zostać przesłuchane w charakterze świadków. Okoliczności te należy wyjaśnić bowiem – jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 497/14: Dla skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 151 ord. pod. istotne jest to, czy osoba znajdująca się w siedzibie spółki, odbierając korespondencję skierowaną do tego podmiotu działała w tym zakresie w ramach jego upoważnienia. Upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany. Taką osobą może być, osoba która w siedzibie osoby prawnej - adresata korespondencji, posługując się pieczęcią firmową tego podmiotu i pieczęcią "pracownik" odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 17 maja 2006 r., I FSK 1208/05, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: Pracownik skarżącej spółki pracujący na stanowisku księgowej zobowiązał się do odbioru przesyłki, umieszczając przy tym na dowodzie doręczenia pieczątkę spółki wraz ze swoim czytelnym podpisem. Z takiego działania pracownika można było domniemywać, iż jest on uprawniony do odbioru korespondencji. Nie ma bowiem znaczenia, jaki konkretnie zakres prac przewidziano w umowie dla danego pracownika, skoro był on obecny w siedzibie firmy, posługiwał się jej pieczątką i nie oświadczył doręczającemu, iż przyjmowanie przesyłek nie mieści się w zakresie jego obowiązków. Wobec powyższego nie można twierdzić, że listonosz doręczył przesyłkę do rąk osoby nieuprawnionej. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie, wobec stwierdzenia przez organ, że wezwania do usunięcia prawa wniesione przez spółkę po wydaniu interpretacji, są spóźnione i jako takie – pozostawia się je bez rozpoznania. 10. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zwrotu kosztów postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).