II FSK 1481/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 844/16 w sprawie ze skargi A. B. i M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 stycznia 2017 r., I SA/Wr 844/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. B. i M. B. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy prawidłowo opodatkowano nieruchomość przy ul. [...] w J. W toku postępowania ustalono, że nieruchomość ta znajduje się w ewidencji środków trwałych P.P.H.U. B. spółki cywilnej w osobach A. B. i M. B. i nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych, co potwierdził sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie podatnikami podatku od nieruchomości, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm., w skrócie "u.p.o.l.") są osoby fizyczne jako współwłaściciele nieruchomości, nie zaś spółka cywilna, która pozbawiona jest osobowości prawnej i nie jest podmiotem prawa własności. Ponadto, nieruchomość przy ul. [...] w J. zabudowana jest budynkiem, który pomimo posiadania indywidualnego wpisu do rejestru zabytków, nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., albowiem nie została spełniona przesłanka należytego utrzymania obiektu (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia M. B. wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 29 kwietnia 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta J. z 18 grudnia 2015 r. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na okoliczność przeznaczenia spornej nieruchomości, a w tym zakresie bezwzględną moc dowodową przyznano danym zawartym w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy skarżący w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji i jednocześnie organem prowadzącym ewidencję (art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1629, ze zmianami), konsekwentnie podnosili, ze dane zawarte w ewidencji są niezgodne ze stanem faktycznym, na potwierdzenie czego skarżący przedkładali dowody i składali wnioski dowodowe (w tym o przesłuchanie osób stale zamieszkujących nieruchomość). 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 188 i art. 194 § 3 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów (przesłuchanie mieszkańców nieruchomości) i nie uwzględniono zebranych dowodów (rejestr zabytków, akt notarialny sprzedaży nieruchomości, pismo organu nadzoru budowlanego o niedokonywaniu zamiany sposobu użytkowania budynku) podważających wiarygodność danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia (funkcji) nieruchomości. 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż zaskarżoną decyzję oparto na dowolnej ocenie materiału dowodowego w zakresie utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, polegającej na przyjęciu, że o braku takiego utrzymania i konserwacji świadczy ogólny obecny stan zabytku będący rezultatem kilkudziesięciu lat zaniedbań, w sytuacji gdy dla oceny omawianej okoliczności powinny mieć znaczenie wyłącznie działania podejmowane przez obecnych właścicieli w okresie, za który ustalany jest podatek. 4) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane danymi znajdującymi się w ewidencji gruntów i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze, w sytuacji gdy prawidłowe rozumienie tego przepisu prowadzić powinno do wniosku, iż ewidencji gruntów i budynków ma wprawdzie charakter dokumentu urzędowego i zasadniczo jego treść wiąże organy podatkowe, jednak zawarte w nim informacje mogą być kwestionowane w toku postępowania podatkowego, zwłaszcza jeżeli właściwe w sprawie prowadzenia ewidencji organy administracji publicznej powzięły informację o niezgodności ewidencji ze stanem faktycznym i zaniechały obowiązków zbadania zasadności aktualizacji danych zawartych w ewidencji (art. 24 ust. 2a, art. 22 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). 4.2. Istota postawionych w tej sprawie zarzutów kasacyjnych dotyczy prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji w dwóch spornych kwestiach, a mianowicie przeznaczenia (funkcji) spornego budynku, a także tego, czy budynek ten jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Ustalenia te skutkowały zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Na obecnym etapie postępowania poza sporem pozostaje natomiast - wobec braku stosownych zarzutów w skardze kasacyjnej - kwestia ustalenia, kto jest podatnikiem w podatku od nieruchomości: spółka cywilna czy jej wspólnicy. 4.3. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w tej sprawie organy podatkowe słusznie ustaliły funkcję spornego budynku w oparciu o zapisy zawarte w ewidencji budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2018 r., II FSK 552/18 (publik. CBOSA), ewidencja ta jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym także w postępowaniu podatkowym. Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p., a zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Należy oczywiście zgodzić się ze stroną skarżącą, że w niektórych przypadkach przy wymiarze podatku organy mogą nie uwzględnić danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy na podstawie art. 194 § 3 o.p., organy dojdą do wniosku, że dane te pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (zob. wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., II FSK 1544/18, publik. CBOSA). W tej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Ze znajdujących się w aktach sprawy wypisów z rejestru gruntów wg. stanu na dzień 1 stycznia 2015 r. i na dzień 7 maja 2014 r. (k. 122) wynika, że należąca do Skarżących działka o numerze [...], została ujęta w ewidencji gruntów jako "inne tereny zabudowane" (symbol Bi). Z kolei z wypisów z kartoteki budynków wg. stanu na dzień 1 stycznia 2015 r. i na dzień 7 maja 2014 r. (numery kart j.w.) wynika, że na przedmiotowej działce usytuowane są dwa budynki. Sporny budynek posiada trzy kondygnacje i została mu przypisana funkcja: "inne budynki niemieszkalne". W toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawili przekonujących argumentów, które pozwalałyby organom na pominięcie powyższych danych. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że nie sposób łączyć funkcji budynku mieszkalnego z faktami, na które skarżący zwracali uwagę w toku postępowania, tj. między innymi na to, że pierwotnym przeznaczeniem budynku była willa (kopia decyzji z dnia 5 listopada 1981 r., k. 231 akt administracyjnych). Przed nabyciem tej nieruchomości przez skarżących pełniła ona funkcję przedszkola (dane z operatu szacunkowego przedmiotowej nieruchomości – k. 64 akt administracyjnych). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że w umowie sprzedaży z dnia 28 lipca 2000 r. (k. 1-2 akt administracyjnych) wskazywano na mieszkaniowo-usługowe przeznaczenie tego budynku, a także to, że był on zamieszkiwany przez osoby fizyczne. O funkcji budynku nie decyduje bowiem deklaracja stron umowy sprzedaży. Funkcji budynku niemieszkalnego nie zmienia natomiast fakt czasowego zamieszkiwania w nim osób. Organ nie miał więc obowiązku przesłuchiwania świadków na okoliczność użytkowania spornego budynku jako "budynku mieszkalnego" (wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 31 sierpnia 2015 r., k. 214 akt administracyjnych). Nie mogło to bowiem doprowadzić do podważenia zapisów ewidencji budynków. Należy zauważyć, że zgodnie z § 46 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.), dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek uprawnionych osób, organów i jednostek organizacyjnych. Skarżący nie występowali do właściwego organu z wnioskiem o zmianę wpisu w ewidencji budynków. Jak bowiem wynika z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J. z dnia 14 września 2015 r. (k. 225 akt administracyjnych), w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie było prowadzone jakiekolwiek postępowanie administracyjne w sprawie zmiany sposobu użytkowania budynku. Bezzasadne jest natomiast oczekiwanie, że takie działania za skarżących podejmą organy podatkowe. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191, art. 188 i art. 194 § 3 o.p., rozpatrzone w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią w tej sprawie podstawę do ustalenia funkcji spornego budynku jako budynku niemieszkalnego. 4.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 191 o.p. w zakresie oceny materiału dowodowego dotyczącego utrzymania i konserwacji spornego budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, jako warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga więc spełnienia dwóch przesłanek: przedmiot opodatkowania musi być wpisany do rejestru zabytków oraz musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W myśl art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. W tej sprawie bezsporne jest, że przedmiotowa nieruchomość została wpisana do rejestru zabytków pod nr [...] z dnia 5 listopada 1981 r. (k. 17 akt administracyjnych). Jednak, jak ustaliły organy, budynek ten nie był utrzymywany w należytym stanie. Potwierdzają to znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków we W.: - z 24 stycznia 2013 r. (k. 35), w którym stwierdzono, że budynek od wielu lat, choć dozorowany, jest nieużytkowany oraz zaniedbany i wymaga przeprowadzenia remontu; - z 12 kwietnia 2013 r. (k. 53), wskazujące m.in., że "najbardziej drastycznym potwierdzeniem faktu, że budynek nie jest użytkowany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków jest fakt zamontowania rury odprowadzającej spaliny z urządzenia grzewczego, która została wyprowadzona poprzez okno z przeszkleniem witrażowym"; konserwator stwierdził, że do dnia sporządzenia pisma nie złożono wniosku o wydanie pozwolenia na prace przy tym budynku, związane z wytycznymi konserwatorskimi z dnia 31 października 2011 r.; - z 10 lipca 2014 r. (k. 140), zawierające stwierdzenie, że od dnia 12 kwietnia 2013 r. nie nastąpiły zmiany w zakresie utrzymania i konserwacji przedmiotowej nieruchomości; właściciel uzyskał pozwolenie konserwatora na remont dachu, lecz nie przystąpił do realizacji inwestycji; - z 21 stycznia 2015 r. (k. 170), gdzie organ konserwatorski informuje Urząd Miasta J., że w 2014 r. nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego, która by poprawiła stan obiektu na tyle, aby opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela spełniała warunki z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami; poinformowano, że pod koniec 2014 r. przystąpiono do remontu dachu, lecz prace nie zostały jeszcze ukończone; - z 28 października 2015 r. (k. 232), w którym zawarto informacje, że co prawda w budynku ukończono remont dachu, jednak nie jest to jedyne działanie, które w sposób długotrwały zabezpieczy obiekt przed dalszą dewastacją i utratą wartości zabytkowych; podniesiono również, że podczas kontroli w dniu 16 lipca 2015 r. stwierdzono zawilgocenie fundamentów, uszkodzone i zawilgocone tarasy nad wejściem głównym i od strony elewacji zachodniej, uszkodzony detal architektoniczny, a stan tynków zewnętrznych wymaga pilnych napraw. Wyrażoną przez organ konserwatorski ocenę stanu przedmiotowego budynku potwierdziły również oględziny przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 8 września 2014 r. (protokół wraz z dokumentacją zdjęciową – k. 145-154 akt administracyjnych). Skarżący nie przedstawił dowodów mogących podważyć te ustalenia. W skardze kasacyjnej wskazuje jedynie, że powyższa ocena nie uwzględnia złego stanu budynku w chwili jego nabycia oraz że podejmowane są działania zapewniające bezpieczeństwo zabytku (dozór, ogrzewanie, bieżące naprawy i konserwacje, realizacja remontów, prowadzenie prac zgodnie z zaleceniami konserwatorskimi). Twierdzenia te nie podważają jednak trafności wydanych decyzji. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., nie ma bowiem znaczenia fakt, że budynek był w złym stanie w chwili jego zakupu przez skarżących. Z kolei podjęte przez stronę działania, zmierzające do poprawy tego stanu, w świetle stanowiska konserwatora, nie mogą być uznane za wystarczające. Z punktu widzenia przesłanek do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, istotny jest skutek, a więc to czy budynek jest utrzymany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie samo dążenie do osiągnięcia tego celu. Ponadto z akt sprawy wynika, że skarżący od chwili zakupu przedmiotowej nieruchomości nie wywiązywali się należycie z obowiązków związanych z konserwacją i utrzymaniem spornego budynku. Proces przeprowadzenia prac remontowych dachu (wobec konieczności wyrażonej w zaleceniach konserwatorskich jeszcze w 2011 r.) przebiegał z licznymi opóźnieniami, a jak zauważył [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków we W. w piśmie z dnia 28 października 2015 r. nie było to jedyne działanie, mogące w długotrwały sposób zabezpieczyć obiekt przed dalszą dewastacją. Organ konserwatorski w swoich pismach wymieniał liczne zaniedbania po stronie właścicieli, których dopuścili się w związku z dysponowaniem zabytkowym budynkiem. W świetle powyższego organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy i słusznie uznały, że nie zachodzą podstawy do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. 4.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydane zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).