I FSK 2086/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 184/16 w sprawie ze skargi D. Sp. z o. o. w N. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2016 r. nr ILPP4/4512-3-2/16-2/IM w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 184/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, w wyniku skargi D. Sp. z o.o. w N. (zwana dalej jako: "skarżąca" lub "spółka"), uchylił postanowienie Ministra Finansów z 24 lutego 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 14 stycznia 2016 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku spółki o wydanie pisemnej interpretacji w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z zakupem sprzętu komputerowego i telefonów komórkowych podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji części do sprzętu gospodarstwa domowego. W związku z przedmiotem działalności, a także dużą skalą jej prowadzenia, posiada znaczną ilość sprzętu komputerowego i telefonów komórkowych oraz często dokonuje zakupu tego sprzętu i telefonów. Wśród kupowanych urządzeń mogą znajdować się laptopy, notebooki, tablety, smartfony, telefony komórkowe. Do tego sprzętu mogą być dokupowane inne urządzenia i rzeczy takie jak np. torba na laptop, myszka, dodatkowe oprogramowanie, dodatkowa gwarancja, polisa serwisowa, (określane dalej jako "urządzenia dodatkowe"), które w spółce mogą być używane razem ze sprzętem komputerowym. Wskazała sposób zamawiania tego sprzętu i urządzeń dodatkowych obowiązujący w spółce. W odniesieniu do transakcji dokonanych od lipca 2015 r. sprzedawca uznawał, że każda z tych rzeczy jest pojedynczym towarem. W szczególności towary te nie są połączone ze sobą oraz nie są opisane jako zestawy. Natomiast z punktu widzenia spółki towary te mogą stanowić urządzenia przeznaczone do stworzenia kompletu służącego do obsługi konkretnego stanowiska pracy, budowę kompletu przeznaczonego do ogólnego użytku, uzupełnienia już istniejącego kompletu sprzętu, mogą stanowić sprzęt zapasowy lub mogą być użytkowane w jeszcze inny sposób. W związku z powyższym zadała między innymi pytanie: "Czy przedstawione partie sprzętu komputerowego i telefonów komórkowych stanowią zestawy, które w całości powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u")?" Zdaniem spółki opisane we wniosku partie sprzętu komputerowego i telefonów komórkowych nie stanowią zestawów, które w całości powinny być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. 3. Dokonując analizy treści przedstawionego opisu sprawy organ interpretacyjny stwierdził, że niezbędne jest doprecyzowanie opisanego stanu fatycznego. W związku z powyższym wezwał spółkę do jednoznacznego wskazania, jaki towar przez nią nabywany jest przedmiotem przedstawionego stanu faktycznego oraz o podanie klasyfikacji tego towaru (zestawu) - według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.). 4. Pozostawiając wniosek skarżącej bez rozpatrzenia organ wyjaśnił, że podjęcie rozstrzygnięcia w żądanym przez nią zakresie wymagało określenia przez spółkę klasyfikacji statystycznej towarów ( zestawów) według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja nabytych zestawów stanowi warunek konieczny do rozstrzygnięcia o zastosowaniu dla ich nabycia procedury odwrotnego obciążenia bądź zastosowania ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT. Klasyfikacja ta powinna stanowić integralną cześć opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwia właściwe rozstrzygniecie sprawy będącej przedmiotem wniosku. Tymczasem spółka na wezwanie organu o uzupełnienie opisu sprawy o jednoznacznie wskazanie, jaki towar nabywany przez nią jest przedmiotem przedstawionego stanu faktycznego oraz podanie klasyfikacji tego towaru (zestawu) - według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od 1 stycznia 2011 r. PKWiU, podała jedynie symbol pojedynczych towarów. Powyższy brak uniemożliwił wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych zestawów. 4. W związku z zażaleniem skarżącej na wskazane wyżej postanowienie organ nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i postanowieniem z 24 lutego 2016 r. utrzymał w mocy własne postanowienie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zdaniem tego Sądu organ nie uwzględnił, że celem zadanego przez spółkę pytania nie było uzyskanie informacji odnośnie do możliwości zastosowania mechanizmu z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. w odniesieniu do ściśle określonych zestawów ale zweryfikowanie, czy spółka prawidłowo uznała, że nabywane przez nią towary nie spełniają wymogów wynikających z rozporządzenia Komisji Europejskiej z 2013 r. – Wytyczne dotyczące klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej ( Dz. U. UE z 11 kwietnia 2013 r. , 2013/C 105/01, dalej zwane " Rozporządzeniem"). Sąd ten stwierdził, że w opisie stanu faktycznego skarżąca zawarła informacje istotne z punktu widzenia ww. regulacji, tj. szczegółowo przedstawiła, jak odbywa się procedura nabywania sprzętu, wymieniła poszczególne nabywane przez nią produkty, a także sposób ich pakowania. Przy czym zbadanie prawidłowości oceny prawnej spółki nie wymagało żądanych przez organ danych dotyczących konkretnych nabywanych zestawów i ich symboli PKWiU. Organ zatem błędnie zinterpretował wniosek skarżącej w części dotyczącej spornego pytania. 5. Minister Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 146 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.;dalej: "O.p.") , art. 14g § 1 i § 3 O.p. oraz art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez niezasadne uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu postanowienia z 24 lutego 2016 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z 14 stycznia 2016 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na skutek błędnego uznania przez Sąd, że na podstawie przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego sprawy możliwe było wydanie interpretacji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 14b § 1 O.p. i art. 14c § 1 i § 2 O.p. bez konieczności jego uzupełnienia przez skarżącą w zakresie przedstawienia zestawów towarów oraz podania ich klasyfikacji statystycznej według PKWiU w sytuacji, gdy skarżąca zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jak i w jego uzupełnieniu nie określa w sposób jednoznaczny jaki zestaw towarów jest przedmiotem stanu faktycznego oraz jaka jest jego klasyfikacja statystyczna, a informacje te konieczne były do zajęcia stanowiska przez organ podatkowy i jako takie powinny stanowić niezbędny element przedstawionego we wniosku przez skarżącą stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Tym samym wobec braku jasnego i niebudzącego wątpliwości przedstawienia przez skarżącą stanu faktycznego uznać należało, iż wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnił wymogów określonych przepisami prawa, pomimo wezwania skarżącej do jego uzupełnienia, w związku z czym skarga strony winna zostać oddalona; - art. 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznanie, że celem zadanego przez skarżącą pytania nie było uzyskanie informacji odnośnie do możliwości zastosowania mechanizmu z art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. w odniesieniu do ściśle określonych zestawów ale zweryfikowanie, czy spółka prawidłowo uznała, że nabywane towary nie spełniają wymogów wynikających z Rozporządzenia, gdy w rzeczywistości z pytania skarżącej wynika, iż celem uzyskania przez nią interpretacji indywidualnej w przedstawionym zakresie było właśnie otrzymanie informacji co do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna, wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada bowiem prawu. 6.1. Zgodzić się należy z organem, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że celem zadanego przez spółkę pytania nie było uzyskanie informacji odnośnie do możliwości zastosowania mechanizmu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. W myśl tego przepisu podatnikami są również osoby, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust.1 c, jeżeli łącznie spełnione są warunki określone w tym przepisie. Zgodnie z art. 17 ust.1 c u.p.t.u. w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary bez kwoty podatku przekracza 20.000 zł. W art. 17 ust. 1 d u.p.t.u. ustawodawca określił, kiedy mamy do czynienia z jednolitą transakcją, o której mowa w ust. 1 c. Stosownie do tego przepisu za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1 c, uznaje się transakcję obejmującą umowę w ramach, której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonywane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. 6.2. Skarżąca we wniosku o interpretację wskazała, że nabywa sprzęt komputerowy oraz telefony komórkowe tj. urządzenia wymienione w poz. 28a i 28b załącznika nr 11 do u.p.t.u. Podała też, że do tego sprzętu nabywa dodatkowe urządzenia przez nią wymienione. Z wymienionych wyżej regulacji wynika, że ustawodawca uzależnił stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, w przypadku nabycia przez podatnika sprzętu komputerowego i telefonów od określonej wartości tych towarów w ramach jednolitej transakcji gospodarczej. Na wartość tę wpływ mogą mieć dodatkowe wskazane przez spółkę urządzenia w razie uznania, że nabywane są w ramach jednolitej transakcji gospodarczej. Słusznie wobec tego organ interpretacyjny przyjął, że celem spółki kierującej wniosek o wydanie interpretacji było otrzymanie informacji odnośnie do mechanizmu odwrotnego obciążenia. Oceny tej w żaden sposób nie podważa powoływanie się przez spółkę w uzasadnieniu wniosku na Rozporządzenie określające wytyczne dotyczące klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej. Spółka bowiem odwołując się do tego Rozporządzenia próbowała wykazać, że podane przez nią dodatkowe urządzenia, kupowane łącznie ze sprzętem komputerowym, czy telefonami komórkowymi nie spełniają cech zestawów, określonych w tym Rozporządzeniu, a tym samym, że nie mogą mieć wpływu na określoną w art. 17 ust.1 c u.p.t.u. wartość jednolitej gospodarczo transakcji, objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. W podstawie prawnej wniosku spółka zresztą przywołała także art. 17 ust. 1c u.p.t.u., określający wartość towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przy dostawie tych towarów. Trafnie zatem organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej zarzuca, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że celem wniosku skarżącej nie było uzyskanie informacji odnośnie do zastosowania do nabywanych przez nią towarów mechanizmu odwrotnego obciążenia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. Podzielić należy więc zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 i art. 14 c § 1 i 2 O.p. 6.3. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw do pozostawienia wniosku spółki bez rozpoznania. Na podstawie przedstawionego przez spółkę we wniosku stanu faktycznego możliwe było bowiem wydanie interpretacji bez konieczności jego uzupełnienia przez skarżącą w zakresie żądanym przez organ tj. przez przedstawienie zestawów i ich klasyfikacji statystycznej według PKWiU. 6.4. Nie ulega wątpliwości to, że stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nieuzupełniony w tym zakresie w terminie 7 dni, mimo wezwania organu, ze względu na treść art. 14g w związku z art. 14h i w związku z art. 169 § 1 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. 6.5. Powodem pozostawienia wniosku spółki bez rozpoznania było przyjęcie przez organ interpretacyjny, że spółka nie podała mimo wezwania zestawów towarów, które nabywa i symboli tych zestawów według PKWiU. W odpowiedzi na wezwanie organu spółka podała nazwy poszczególnych towarów, które nabywa oraz ich symbole PKWiU. W sytuacji, gdy spółka uważała, że nabywane przez nią towary nie stanowią zestawów, to domaganie się przez organ podania przez spółkę zestawów i ich symboli według PKWiU nie ma żadnego uzasadnienia. Gdyby bowiem spółka wskazała jakie nabywane przez nią towary stanowią zestawy i podała ich symbole PKWiU, to tym samym zaprzeczyłaby własnemu stanowisku zawartemu we wniosku. Co istotne u.p.t.u. nie uzależnia mechanizmu odwrotnego obciążenia od tego, czy nabywane towary objęte tym mechanizmem stanowią zestawy lecz od tego, czy nabywane towary w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekraczają wartość 20.000 zł. W tych więc ramach organ powinien ocenić stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o interpretację, a do takiej oceny wystarczający był stan faktyczny podany przez spółkę we wniosku. Nie są więc trafne zarzuty skargi kasacyjnej organu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3, art. 14g § 1 i 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz 14c § 1 i 2 O.p. 6.6. Stwierdzić też należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania ( vide wyroki NSA z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 179/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), nie podzielając tym samym przeciwnego stanowiska organu. 6.7. Wobec powyższego skoro wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada w rezultacie prawu skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.